高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第一七號
原 告 安泰證券股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 阮文泉律師
王伊忱律師
柯宗立會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 戊○○
己○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十七日台
財訴字第○九○一三五一一二○號訴願決定、財政部中華民國九十年二月二十六日台
財訴字第○九○一三五一一一七號訴願決定及財政部中華民國九十年二月二十七日台
財訴字第○九○一三五一一一八號訴願決定，先後提起行政訴訟。本院判決（九十年
度訴字第一二五一號、九十年度訴字第一二五二號、九十年度訴字第一二五三號）後
，經最高行政法院發回更審，本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵八十四年度營利事業所得稅超過新台幣肆拾玖萬壹仟元、補徵八十五年度營利事業所得稅超過新台幣貳拾壹萬壹仟壹佰貳拾元部分均撤銷。
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於八十四年度及八十五年度罰鍰部分應予變更，確定八十四年度罰鍰金額為新台幣肆拾玖萬壹仟元、八十五年度罰鍰金額為新台幣貳拾壹萬壹仟壹佰元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由被告負擔二十分之一，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，自行申報全年所得額為新台幣（下同）四千二百零一萬八千二百六十七元，課稅所得額四千一百七十六萬九千四百十元。八十四年度營利事業所得稅結算申報，自行申報全年所得額一千八百八十五萬三千元，課稅所得額一千八百八十二萬五千二百零六元。八十五年度營利事業所得稅結算申報，自行申報全年所得額二千九百七十七萬二千五百零二元，課稅所得額二千九百六十二萬六千零三十三元。原經被告依書面審核依其申報數核定全年所得額在案，嗣經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲原告有涉嫌虛列所屬員工薪資，逃漏營利事業所得稅情事，乃通報被告查核；嗣經被告查核，原告八十三年度虛列展業員吳蔡玉蘭、顏文忠、顏崇禮、王美娥、丙○○、丁○○、李素女等七人薪資，合計八十七萬七千元；八十四年度虛列吳蔡玉蘭、顏文忠、顏崇禮、王美娥、丙○○、丁○○、李素女、黃志傑、乙○○等九人薪資，合計一百九十七萬三千元；八十五年度虛列吳蔡玉蘭、顏文忠、顏崇禮、王美娥、丁○○、李素女、黃志傑、乙○○、黃
戴紅棗等九人薪資，合計一百零二萬三千六百三十元；乃均予剔除，而重行核定原告八十三年度全年所得額為四千二百八十九萬五千二百六十七元，課稅所得額四千二百六十四萬六千四百十元；八十四年度全年所得額為二千零八十二萬六千元，課稅所得額二千零七十九萬八千二百零六元；八十五年度全年所得額三千零九十萬三千元，課稅所得額三千零七十五萬六千五百三十一元；除據以核定補徵各年度所漏營利事業所得稅，八十三年度部分二十一萬九千二百五十元、八十四年度部分四十九萬三千二百五十元、八十五年度部分二十五萬五千九百零八元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按其所漏稅額處一倍罰鍰分別計八十三年度部分二十一萬九千二百元、八十四年度部分四十九萬三千二百元、八十五年度部分二十五萬五千九百元（均計至百元止）。原告不服，先後申經復查，未獲變更，提起訴願均遭決定駁回，乃分別提起行政訴訟，經本院本院九十年度訴字第一二五一、一二五二、一二五三號判決將訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被告提起上訴，由最高行政法院以九十二年度判字第一三六號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按行為時營利事業所得稅查核準則第六十七條第一項固規定：「費用及損失， 未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」惟上開查核準 則第七十一條第十二款另明文規定：「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之 名冊，．．．。」是以，稅捐稽徵機關查核各營利事業所得時，其中就薪資支 出所須提出之原始憑證，依法乃為「收據或簽收之名冊」，此亦為稅捐機關核 定稅負之處理準則及依據，稅捐機關於核定稅額之行政處分，自應依此準則之 規定辦理。事實上現行稅捐機關於核定稅額之作業程序就員工薪資之支出，若 納稅義務人有提出員工蓋章簽收之原始憑證時，稅捐機關均為承認該項支出， 此先敘明。本件原告雖於復查及訴願時未能提示其確實有支付系爭薪資之其他 文件之新事證供核，而僅檢附吳蔡玉蘭等人之說明書，但依據被告發布之「擴 大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」，原告提出結算申報時， 並不需就薪資支出部分提出薪資清冊等原始憑證，亦無須提出展業員之成果報 告及業務分析表格，是原告於辦理年度所得稅結算申報時，未提出薪資清冊以 供查核，並未違反行政法上之協力義務。從而，被告在就原告申報年度營利事 業所得稅為書面審核認定後，嗣因高雄縣調查站之舉發而進行調查，並以原告 在調查過程中未提示薪資清冊，而認原告未盡協力義務，乃依所得稅法第八十 三條之規定重行核定原告之所得額，顯然違反行政程序法第八條之誠信原則（ 禁反言），所為課稅及罰鍰處分，自非適法。退步言之，縱認被告為書面審查 核定後，仍得進行調查，惟按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提 示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料 或同業利潤標準，核定其所得額」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係 所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者
，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，固分 別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定，然稽徵機 關依上開規定，得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，係以納稅義 務人違反其稅法上應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之協力義務，致稽 徵機關無法依據核實課稅下，所不得不然，故納稅義務人如已提供有關資料， 稽徵機關自應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額 ，改制前行政法院五十六年判字第十八號著有判例可資參照。是所得稅法第八 十三條第一項所指「稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額」，自須以稽徵 機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之 依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀 、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。再者，所得 稅法並未就第八十三條第一項所謂文據之性質及種類為闡釋，則參酌台灣省政 府財政廳民國（下同）五十四年十月四日財稅一第七一○八二號令所示「所得 稅法第八十三條所稱『帳簿文據』一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之 各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言」之意 旨，所得稅法第八十三條第一項之課稅資料之提示，自不以稽徵機關所命提出 者為限，如納稅義務人所提出之資料，足以核實認定其所得額者，自應認納稅 義務人已盡所得稅法上之協力義務。因此，本件原告於被告進行調查時，雖未 提示有支付員工薪資之帳簿或文據，惟營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第 八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，仍應准予查 帳核定（財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函參 照）。原告於申請復查時，另已檢附所屬員工所出具之說明書以供被告查核， 該等說明書雖與薪資清冊有別，但揆諸上述改制前行政法院五十六年判字第十 八號判例及財政廳財稅一第七一○八二號令之意旨，該等說明書既足證明黃志 傑等人確有任職原告公司，並自原告公司領取薪資之事實，自屬所得稅法第八 十三條第一項所稱有關證明所得額之文據之一種，則原告顯已依法提示證明所 得額之相關證據資料，從而，被告自應依原告所提供之資料調查核定，不得仍 援前開規定，作為其認定所得額之依據。至被告若對說明書有所疑竇，自應依 職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽以核定所得額，始 臻適法。如被告認原告所提示之說明書尚不完備，按所得稅法第八十三條第二 項前段規定，被告亦應限期命原告提示或補正。況且，於九十年八月十四日在 鈞院審理時，原告已另當庭提出吳蔡玉蘭等人於八十三年五月份至十二月份， 八十四年及八十五年簽章收取之「員工薪資印領名冊」各乙份，上述員工簽收 之印領名冊自屬前揭行為時營利事業所得稅查核準則第七十一條第十二款所規 定之「薪資支出之原始憑證」甚明，原告自屬已依該法規定提出證明所得額之 憑證，至為顯然。
（二）另按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為五年。．．．．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者， 仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
」固為稅捐稽徵法第二十一條所規定，惟依改制前行政法院五十七年判字第三 三○號及六十二年判字第四九一號判例意旨，以有發現應行課稅資料為限，以 禁止恣意更行處分以維法律秩序。本件系爭三個年度營利事業所得稅案，業經 被告分別於八十五年八月、八十六年八月七日及八十八年四月二十日核定在案 ，且未依法申請復查之確定案件，嗣後被告卻依調查局移送筆錄及扣繳憑單之 金額率予剔除前述之系爭薪資金額，顯與前揭判例內容相違。（三）被告行政處分之內容違法應予撤銷；按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用 權責發生制。其非公司組織者，得．．．．．．申報該管稽徵機關採用現金收 付制。」為所得稅法第二十二條第一項所明定，原告系爭年度營利事業所得稅 結算申報均係依上開規定申報，被告於更行處分卻違反上開規定，僅依原告申 報之該員扣繳憑單金額即率予剔除，查扣繳憑單金額為現金基礎，與權責基礎 之適用對象不同，認列金額亦有差異，被告亦自認其重新核定稅額之原處分並 未依所得稅法第二十二條規定採權責發生制，本件重新核定稅額之處分既未依 所得稅法第二十二條規定採用權責發生制，其所為之更行處分係屬違法應撤銷 之處，至為灼然，且此並非屬稅捐稽徵法第十七條之更正範圍，則原告提起本 訴訟，請求撤銷原處分，於法無違。
（四）本件鈞院前審所為撤銷判決，應將原違法之行政處分撤銷，方符合保障人民權 利意旨按行政訴訟法第四條第一項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政 處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定， ‧‧‧‧‧‧得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」同法第二十四條規定：「經 訴願程序之行政訴訟，其被告為下列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。． ．．．．．」依上述規定，可知行政訴訟程序標的應為原行政處分。本件原行 政處分係適用法規錯誤而全部違法，連帶致復查決定及訴願決定違法而同有撤 銷之理由，故本件除將原違法之行政處分撤銷令原處分機關另為適法之行政處 分外，實無法達到排除原行政處分違法之效果。另按稅捐稽徵法第三十五條第 一項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明 理由，連同證明文件，依左列規定申請復查：．．．．．．」同法第三十八條 第一項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起 訴願及行政訴訟。」旨在敘明課稅處分之行政爭訟程序，採取申請復查之前置 程序，僅於經復查決定後仍未獲效果時，始得提起訴願及行政訴訟。故違法行 政處分若僅撤銷復查決定就從納稅人之有效權利保護而言，原課稅處分所生之 違法狀態仍然未被排除，而繼續損害納稅義務人，其結果，法院並未能給予納 稅人充分有效的權利保護。再者，稅捐復查程序除行政自我監督功能外，亦兼 有減輕法院負擔，尤其納稅人權利救濟功能，故自不宜因適用復查前置主義， 反而更生不利於納稅人之權利救濟，此亦有違復查前置之意旨。（請參考陳清 秀著．行政訴訟法．翰蘆．九十年二月．頁三一八、三一九）再按「違法行政 處分．．．．．．之撤銷．．．．．．但有下列各款情形之一者，不得撤銷： 一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保 護之情形，而信賴授予利益之行政處分其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公 益者。」為行政程序法第一百十七條所規定，詳言之，違法行政處分，若屬負
擔處分，即無該條但書之適用，再按行政訴訟法第一百九十八條規定除有情況 判決之適用外，發現原處分或決定違法即應撤銷，而本案始自原處分、復查決 定、訴願決定，均屬違法，且違法態樣甚明，業經查明，又非屬裁量錯誤，故 依規定自應全部撤銷。
（五）吳蔡玉蘭等人系爭薪資支出，既已按時自銀行提出款項發放，並取具印領清冊 ，依規定應予認定。
１、依鈞院於九十二年八月七日傳訊證人乙○○、丙○○、丁○○等之調查庭上，各 該人員亦均證稱曾在原告公司工作，而且均有領取薪資，丙○○稱：「我是從八 十三年開始到安泰公司，我在安泰公司工作差不多四、五年左右．．．他們叫我 介紹客戶來買賣股票．．．底薪差不多一、二萬元左右．．．，錢都是安泰公司 算給我的．．．」證人乙○○亦稱：「我是因我妹葉月秋在安泰公司擔任營業員 ，所以，才會幫安泰公司介紹客戶。」「我有交印章給我妹妹去領錢」云云，證 人丁○○則稱：「我以前在安泰公司做工友，後來才改為從事介紹客戶之工作」 「我太太也有去作工友．．．後來改為介紹客人來買賣股票．．．，我太太也跟 我一樣從事介紹客戶的工作」「作工友的薪水差不多跟介紹客戶的薪水一樣，一 個月大概是一萬多元」「底薪是固定的」云云；依前述各該人員均證稱曾在原告 公司工作，其另證稱有領取薪資並蓋章，其印章確由其自行保管擁有的，至於有 關原告公司總經理許瑞立具名，八十八年一月十五日安泰管字第一一二號致被告 函，其主要目的係向被告陳報原告公司於營業員外另有展業員制度。惟因原告公 司展業員制度並未依原先設計運作，係依當時客觀環境考慮，給付展業員固定薪 資，以保障展業員之待遇。原告總經理當初為說明原告公司有展業員制度，始將 最初設計之方案陳報被告，而於說明內容中忽略依實際情況說明展業員制度運作 與原先規劃之差異。此由該函第二頁，說明內容欄第二頁３．部分，僅敘明「任 用標準」及「工作內容」、「上班方式」而未說明展業員之「薪資給付」即明。 前揭函之附件既與事實有所出入，應依原告實際發放薪資之薪資表等作為本件認 定之基礎，被告以此函認定原告有虛報薪資而將上述薪資支出予以剔除，乃有違 誤。至於被告主張展業員薪資應不固定，曾要求原告提出薪資計算式云云，按顏 文忠、丙○○、吳蔡玉蘭、王美娥等人每月皆領固定薪資，有薪資印領清冊及薪 資統計表可稽等情，可知被告主張亦不足採。
２、黃戴紅棗係原告公司出納黃雅惠之母，扣繳憑單上之金額係黃雅惠之薪資，有卷 附黃雅惠之薪資表可證，原告按月支付黃雅惠之薪資均已如數撥存該員於彰銀所 設之帳戶內，其金額與印領清冊上所載金額相符，業經庭上查明，同時附具該員 聲明書承認係屬個人行為與原告無關，被告八十五年度剔除黃戴紅棗八萬七千一 百五十元部分，此部分被告訴訟代理人堅稱仍係虛報薪資，其認定顯然違反經驗 法則，原處分對虛報薪資構成要件事實，其判斷結果顯與真象不符而有認定事實 錯誤之違法，而得撤銷。至於被告稱此部分原告至少有所得稅法第一百十四條之 適用，惟查，扣繳義務人未依所得稅法第九十二條規定之期限按實填報或填發扣 繳憑單，固有上開法律之適用，然依同法第八十九條第一項第二款，原告支付薪 資之扣繳義務人為事業負責人，非原告，其主體不同，豈可混淆。何況就原告公 司負責人而言，由於黃雅惠為此扣繳事務之承辦員，其擅自就所領薪資分開填發
二張扣繳憑單對每次要填發一百多份扣繳憑單的事業負責人實無可歸責性可言， 故就此部分原告公司負責人亦應有司法院釋字二七五號解釋之適用，併予敘明。３、「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊」為行為時營利事業所得稅結算申 報查核準則第七十一條第十二款所明定，本件關於吳蔡玉蘭等人確實自原告公司 領取薪資，業經原告提出轉帳傳票、提款銀行存摺影本及上有吳蔡玉蘭等人簽收 之薪資表、說明書及高雄地檢署八十七年度偵字第一二八一三號卷內吳蔡玉蘭等 人之偵訊筆錄為憑。如被告否認上述證據，依舉證責任分配，自應由被告負舉證 責任。況台灣高雄地方法院檢察署檢察官，並認原告代表人甲○○無虛報員工薪 資以逃漏稅捐之犯罪事實，而為不起訴處分在案，更可證明原告確有系爭之薪資 支出，再進一步論之，原告公司之員工薪資扣繳憑單均係於次年度二月以前即發 給員工，以便其申報綜合所得稅，倘若員工實際所領之薪資金額與扣繳憑單不等 ，員工必然會提出異議，然查前述吳蔡玉蘭等人於當時並未有任何異議，益可證 明，其等確實有領得展業員之薪資。是以，被告稱原告公司虛報上述吳蔡玉蘭等 人之薪資等情，顯有誤會，其理至明。
（六）又按被告認原告公司有虛報薪資之事實，而將本件八十三、八十四、八十五年 度丙○○等人之薪資支出剔除而重核並罰鍰，係以調查局之筆錄為依據，惟被 告全然未經調查，即逕以調查局之調查筆錄作為認定原告有虛報薪資之依據並 為補徵及處罰，其查核程序顯然違法；且黃志傑、吳蔡玉蘭、顏文忠、丙○○ 、丁○○、李素女、乙○○及黃戴紅棗、黃雅惠等人於台灣高雄地方院檢察署 偵查庭之證詞，皆已推翻前述調查局筆錄內容，而查其與調查局筆錄內容有不 同之證詞之原因皆屬正常，調查局筆錄內容真實性本有可疑，難以為採；本件 被告復查決定維持原課稅及罰鍰之處分，其理由又以：「申請人復查時雖檢附 吳蔡玉蘭等七人說明書說明有在申請人公司上班，惟係臨訟補據，且申請人復 查時又未能提供確實有支付薪資支出之其他證明文件，且不足採」，查原告於 申請復查時既已有提供上述說明書供被告查核，揆諸改制前行政法院五十七年 判字第六○號及五十六年判字第十八號判例意旨：「納稅義務人如已提供有關 資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定（所得稅 法第八十三條），核定其所得額」，則被告復查決定及訴願決定以原告違反所 得稅法第八十三條規定為由逕決定維持原核定，亦於法不合。抑有進者，所得 稅法施行細則第七十二條規定：「本法第七十九條、第八十三條第一項所稱查 得之資料，係指納稅義務人之收益損費資料」，本件被告以調查局之調查筆錄 作為課稅依據，惟該調查筆錄顯非所屬所得稅法施行細則第七十二條之納稅損 益資料，且被告既未舉任何證據證明上述調查筆錄與事實相符，得據為課徵之 資料，其處分即顯有違誤。
（七）又按「法院之確定判決若足以證明所得額之發生者，似屬所得稅法第八十三條 所稱證明所得額之文據．．．，足以證明原告該項費用之支出，並非虛構，能 否因其未提出工程合約及統一發票而謂上開判決書不得作為認定之憑據，殊非 無疑」有改制前行政法院七十九年度判字第八八號判決理由可稽。查調查局以 上開調查筆錄認為原告公司負責人涉嫌虛報薪資，並移送台灣高雄地方法院檢 察署偵查結果，既經台灣高雄地方法院檢察署檢察官認為並無虛報薪資而為不
起訴處分確定，則此不起訴處分書自得作為證明原告有支出薪資之憑據，被告 以原告未能提出其他憑證供查云云而予以剔除，顯違反上開判決意旨而難謂合 法。
（八）按司法院釋字第四二○號解釋明文揭示「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」改制前行政法院七十四年度判字第一七七八號判決亦明白 揭示「課稅應守公平合理原則」，又憲法第七條亦明白揭示「平等」原則，行 政機關之行政處分亦應符合平等原則，而不得為差別待遇，即行政機關不應因 對象之差異，而異其規範之標準，是以本件原告既已依上開「查核準則之規定 」提出吳蔡玉蘭等人八十三年、八十四年及八十五年之薪資支出之合法原始憑 證，被告就本事件卻採取對原告不平等之差別待遇而要求原告須額外再提出其 他資料以供其查核，顯已有違前揭司法院解釋及判決揭示之租稅公平主義及課 稅應守公平合理原則外，更嚴重違反憲法第七條之平等原則及行政法上之信賴 保護原則，至為明顯。雖被告所持理由無非以所屬員工吳蔡玉蘭等人於高雄縣 調查站所陳為由，而認定原告有虛報薪資逃漏營利事業所得稅，唯法務部調查 局以上述事實將原告負責人移送台灣高雄地方法院檢察署偵查結果，既業經台 灣高雄地方法院檢察署檢察官認定原告並未虛報吳蔡玉蘭等人之薪資而為不起 訴處分，則被告自不應且無理由再執法務部調查局所制作之筆錄認定吳蔡玉蘭 等人係被虛報薪資，更不得違反平等原則，採取對原告不平等之差別待遇要求 原告提出超出上開查核準則所規定合法憑證之外之其他資料供其查核。（九）退而言之，倘如被告及調查局所稱，原告為達到手續費折讓（俗稱退佣）而以 薪資支出科目列帳，亦無稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之適用。１、查，稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所稱「另發現應徵之稅捐」只須其事實不 在原課徵範圍內，均屬之 (改制前行政法院七十五年度判字第九十一號判決可資 參照)。換言之，其事實早在原課徵範圍內，即無「另發現應徵稅捐」之適用， 按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所 得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「經營 本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「費用及損失，其 列支科目混雜者，應按其性質分別查核。」「證券交易分級手續費率實施後，證 券商‧‧‧‧‧‧自行訂定對客戶折減收取手續費之標準，則此等折減部份係屬 銷貨折讓性質，為證券商營業收入之減項，如由貴會規定設置『手續費折讓』之 會計科目，則更能明確表達其性質」，分別為所得稅法第二十四條第一項、營利 事業所得稅查核準則第二條第一項、第六十二條、第六十五條及財政部賦稅署八 十五年九月十三日台稅二發第八五一九一七八八八號函所規定，換言之，被告所 稱之違法佣金，僅係原告行為時證券交易所為避免證券商經紀業務過度競爭而尚 未訂定之遊戲規則，並非稅法規定不得列支之支出，由於該支出係屬原告經營本 業所需之支出，故賦稅署前開函文說明才聲稱如能以「手續費折讓」科目入帳更 能明確表達，非謂此後才可列帳申報支出。被告屢稱其支出與稅法規定不合，不 得認列其支出外，尚需處一倍罰鍰，其所稱與法不符。況原告雖未以「銷貨折讓
」申報列帳而以薪資支出申報，惟不影響正確課稅所得之計算，且無短報所得情 事。而系爭「違法退佣」即銷貨折讓依行為時法令規定並無明文不得認列之規定 ，再查，其認列與否並非如納稅義務人依產業升級條例申請投資自動化設備適用 投資抵減稅額，必須依其施行細則規定需先取得目的事業主管機關之證明文件而 有多階段行政處分法理之適用。另依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一 條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發 生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，有關稅法 之適用尚可依此從新從輕原則，何況僅是會計科目之混淆，更無不得適用之法理 。
２、被告雖稱系爭薪資費用係屬原告八十八年六月向證券交易所報准手續費折讓前之 變相支出，係違法性質，稅務會計不得申報為營利事業之成本或費用云云等語。 惟按營利事業所得稅查核準則第二條第一項、第六十二條、第六十五條及所得稅 法第二十四條第一項等規定，有關營利事業所得稅之查核，係以所得稅等相關法 令規定為主，而原告八十三、八十四、八十五年度營利事業所得稅結算所申報展 業員薪資，原係在藉重各該人員背景經歷，得以分由不層面推展業務之支出，而 查，有關證券商之手續費折讓，在證券主管機關開辦前後相關之稅務法令並無作 任何變更，僅於開辦後申報書上有銷貨折讓之表達，則在核准開辦手續費折讓後 營利事業所得稅結算申報之認列，係依據查核準則銷貨折讓之規定，並非依據證 券交易主管機關所定之規定，依「證券商管理規則」規定，專業證券經紀商應按 月就受託買賣有價證券成交金額提列萬分之零點二八，作為違約損失準備。再依 證期會民國八十八年九月二十九日（八八）台財證（二）第八二四一六號函及八 十八年十月三十日（八八）台財證（七）第九一六二五號函等規定，為配合營業 稅法第十一條自八十八年七月一日起修正施行，證券商及期貨商自八十八年七月 一日起四年內應就其非專屬本業以外之銷售額百分之三，就營業稅減徵之相當數 （經營非專屬本業以外銷售額百分之三之相當金額），於各該減徵年度沖銷其逾 期債權或增提備抵呆帳。其中按月提列之備抵呆帳於當月份如無呆帳可資轉銷者 ，於月底轉列「呆帳損失準備」，列於「其他負債」項下，惟上開帳列之違約損 失或呆帳損失於營利事業所得稅申報時，依營利事業所得稅查核準則第六十三條 規定，因屬未實現之費用或損失，故均應依規定調整自行減列，蓋營利事業所得 稅之調查、審核均應依所得稅法及相關法令規定，不問其他機關規定為何即可明 證。原告之展業員薪資倘如被告臆測係屬退佣性質，則既有支出之事實，何來虛 列費用、短報所得？詳言之，被告若認原告支出款項係交付予支付手續費之投資 人，則屬原告之銷貨折讓，於計算課稅所得當屬收入之減項，何來短報所得？若 認係原告藉展業員之薪資支出再轉付投資者，則該支出亦係營業員各自領取後再 退予股票買賣者，則該支出對原告言，亦無虛報薪資、短報所得之情事。依所得 稅法第二十四條第一項規定，營利事業所得係以收入總額減除各項成本費用、損 失及稅捐後之純益額，則原告之上列支出，姑且不論其科目性質，亦係屬經營本 業所必需之支出，依法自得列為損費，被告主張顯不足採。（十）關於罰鍰部分：按「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實， 倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰自不能認為合法」（改制前行政法院
三十九年判字第二號判例參照），系爭三個年度薪資支出被告原處分自始未依 職權調查僅憑調查局移送資料據為處分，唯法務部調查局以上述事實將原告負 責人移送台灣高雄地方法院檢察署偵查結果，業經台灣高雄地方法院檢察署檢 察官認定原告並未虛報吳蔡玉蘭等人之薪資而為不起訴處分，則被告自不應且 無理由再執法務部調查局所制作之筆錄認定吳蔡玉蘭等人係被虛報薪資，被告 未盡舉證責任，證明原告確有虛列薪資漏稅之違法事實，逕為裁罰，依前所述 乃有違法，八十五年度更因事實真象與其判斷結果相背離，又有認定事實錯誤 之違法，故三個年度行政處分應予撤銷，遑論處一倍之罰鍰。退步言之，縱如 被告移送案由係因原告之違法退佣，惟該支出係屬銷貨折讓，而無所得稅法第 一百一十條漏報課稅所得應處罰鍰之適用，按所得稅法第一百十條第一項關於 漏稅之處罰，並非單純針對違反稅法之禁止規定或作為義務所設之處罰規定， 自不能因業務收入之折讓未取得合法憑證而逕予裁罰，調查局移送案由既係「 退佣」，被告未依稅捐稽徵法第四十四條據以處罰，顯係適用法令錯誤。前查 系爭薪資支出，原告業已自存摺提出同額款項支付，有存摺影本、傳票、印領 清冊及當事人於準備程序庭上證稱之筆錄為證，被告尚無其他反證，即以短漏 報所得裁罰，與被告處理「雖有進貨事實，以現金為支付工具，並取得虛設行 號發票為進貨憑證之案件」，顯有差別待遇，被告逕予為本裁罰處分，顯有違 法。
乙、被告主張之理由：
（一）關於補徵營利事業所得稅部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利 潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第二十四條第一項及第八十三條第一項所 明定。又「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予 認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第六十七條第一項所規定。本件原告 於八十三至八十五年度營利事業所得稅結算申報，經調查站查獲其虛列員工薪資 ，有其員工等人在調查站談話筆錄可證，乃通報被告查核屬實，並加以重核薪資 ，並補徵營利事業所得稅，原告不服，主張吳蔡玉蘭等人擔任公司展業部之展業 員，在工作期間，均由本人親自或委由親人領取展業員獎金，有吳蔡玉蘭等人說 明書為證，且亦逐年依規定辦理薪資扣繳申報云云，惟查原告係證券商從事股票 買賣交割之業務，本年度被檢舉虛列薪資情事，經調查站逐一約談被虛報薪資人 吳蔡玉蘭等人，渠等所作談話筆錄均否認具領系爭薪資，經被告查核屬實，是原 告虛列薪資證據確鑿，雖原告於復查時檢附所屬員工等人所出具承認有在原告公 司上班之說明書，然係臨訟補具，又原告無法提示其確有支付系爭薪資之證明文 件供核，核與行為時營利事業所得稅查核準則第七十一條薪資支出及稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定不合，所言核不足採。雖原告主張已依規 定辦理薪資扣繳申報，惟查辦理薪資扣繳申報，係為規定列報薪資支出之必要條 件之一，反之，已辦理薪資扣繳申報，並不必然可證明其無虛列薪資情事，原告 空言指摘被告徒以吳蔡玉蘭等人於調查站所陳，據以認定其有虛列薪資逃漏營利
事業所得稅之情事，而未能依上述查核準則及辦法規定記載並提示確有支付系爭 薪資之文件供核，自非可採，是參酌改制前行政法院八十五年度判字第二十九號 判決之意旨，及財政部六十六年十月二十七日台財稅第三七二三七號函釋，據以 核定原告補徵營利事業所得稅，並無不合。況且，依據所得稅法第八十三條第三 項後段規定，其嗣後發現之課稅資料，原告仍有提示帳簿供核之「協力義務」， 原告主張依據「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」，原告提 出結算申報時，並不需就薪資支出部分提出薪資清冊等原始憑證，亦無須提出展 業員之成果報告及業務分析表格，是原告於辦理年度所得稅結算申報時，未提出 薪資清冊以供查核，並未違反行政法上之協力義務云云，亦因其系爭三個年度之 營業額均逾億元以上，尚非該要點第二點所適用之對象，依據該要點第九、十二 點之規定，被告仍得調取帳簿文據查核。至於原告主張被告所為背於信賴保護乙 節，因原告於申報時，即以不實薪資費用列報，而涉嫌逃漏稅，依據行政程序法 第一百十九條之規定，並不值得保護，自不待言。２、至原告訴訟代理人主張被告認定其有漏報應申報課稅所得額而對其課稅及罰鍰處 分，無非以調查局高雄縣調查站之筆錄為依據，惟高雄地方法院檢察署檢察官偵 查結果，認定黃志傑等人確有在原告公司任職並領取薪資，而為不起訴處分乙節 ，查被告固因高雄縣調查站筆錄而發生系爭補徵情事，惟本件係因原告未依所得 稅法第八十三條第一項規定，在復查時提示相關證明文件，而被核定補徵營利事 業所得稅情事，並非僅依高雄縣調查站之談話筆錄而為之；又按臺灣高等地方法 院檢察署檢察官不起訴處分書，無非以原告負責人甲○○固擔任安泰證券股份有 限公司名義上之董事長，惟其在八十三至八十六年，並未實際執行職務。黃志傑 等人在檢察官偵訊時證稱確有在原告公司擔任展業員職務，高雄縣調查站之談話 筆錄真實性堪疑。原告另有涉嫌退佣情事，上述諸情均不影響本件所得之核定， 而對甲○○為不起訴處分，然此乃基於刑事上無罪推定原則，尚非全因高雄縣調 查站之談話筆錄已遭推翻而為不起訴處分。
３、至主張被告置原告所提出之薪資印領清冊及吳蔡玉蘭君等人之說明書於不顧乙節 ，查薪資印領清冊係展業部門每月或每年向會計部門請領薪資之彙總清冊，僅能 顯示該部門以某展業員名義領取薪資總金額，且實務上公司行號為求作業上便利 ，常將員工領取薪資之私章集中由出納或會計單位保管並代為蓋印之作法，原告 就系爭薪資部分，既遭檢舉且經高雄縣調查站調查有虛報薪資情事，原告如主張 其有支付薪資，自應於被告依法調查時，提出足以證明確實有支付薪資之帳簿憑 證及會計紀錄。況原告於準備程序時「補提」薪資印領清冊，依據行為時營利事 業所得稅查核準則第七十一條第十二款規定，固得為列報薪資支出之依據，惟該 清冊係請領薪資之彙總清冊，依據所得稅法第二十一條及「稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法」規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得 額之帳簿憑證及會計紀錄，惟按照原告八十八年元月十五日（八八）安泰管字第 一一二號函提示之展業部組織與功能表，該等展業員並非公司每月支領固定薪資 之職員，而係按其介紹客戶數量計酬、不支底薪、免打卡及無勞健保之臨時人員 ，今原告為訴訟，復主張未依原規定運作，而改稱給付展業員之薪資為固定薪資 ，惟未提出任何證據，又如採固定薪資，原告何以每位展業員每月領取之薪資又
不同？原告對此未能提出合理說明及提示銀行轉帳或確屬其員工履歷或證明有上 班領取薪資之相關證明文件供核；故其展業員既不支底薪，其有一定計算業績薪 資方式及計算依據，已非屬前揭查核準則第七十一條第二、三款所規定，而應屬 第五款之規定，非為定額給付而有一定計算方式者，原告僅憑薪資印領清冊，尚 不足證明吳蔡玉蘭等人確有支領薪資。
４、至原告訴訟代理人主張被告僅依丙○○等人於調查局之供述與扣繳憑單上記載之 時間不符而認為渠等展業員並未在原告公司領有薪資乙節，查行為時營利事業所 得稅查核準則第六十七條第一項規定，費用及損失，未經取得原始憑證，或經取 得而記載事項不符者，不予認定。本件原告就系爭薪資支出，既遭檢舉且經高雄 縣調查站查獲虛報薪資情事，原告如主張有支付薪資事實，自應於被告依法調查 時，提出足以證明確實有支付薪資之帳簿憑證及會計紀錄，以實其說，而原告在 原核、申請復查及訴願階段，甚至提起行政訴訟之起訴狀，均僅主張已對該等人 員所領薪資辦理扣繳並申報在案，直至原審準備程序庭始提示員工薪資印領清冊 供核，再者，辦理薪資扣繳申報，係列報薪資支出之條件之一，反之，已辦理薪 資扣繳申報，如未能提示員工差勤、刷卡或簽到退資料以為佐證，亦不盡然證明 其無虛列薪資情事，又薪資印領清冊係展業部門每月或每年向會計部門請領薪資 之彙總清冊，僅能顯示該部門以某展業員名義領取薪資總金額，尚非證實某展業 員因執行展業工作而計算出應領取薪資之直接資料文件。（二）關於罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十 條第一項所明定。又「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列 費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」亦為行為時營利事 業所得稅查核準則第六十七條第二項所規定。
２、本件原告八十三、八十四及八十五年度營利事業所得稅申報，虛列吳蔡玉蘭等人 薪資，逃漏營利事業所得稅之事實至為明確，已如前述，是被告除核定補徵所漏 營利事業所得稅額外，並依前揭法條規定按其所漏稅額處一倍罰鍰，並無不合。 又本件原告申報之薪資，實際上縱有支出，惟屬原告違法退佣支出，不得列報， 本件仍有逃漏稅之情；查原告八十七年經人檢舉於八十六年六月始向主管機關報 准手續費折讓（即退佣），未報准前即長期違法退佣，因上開違法退佣支出於營 利事業所得稅結算申報時，無法列帳申報，乃藉虛報薪資方式逃漏所得稅，上開 退佣支出乃屬違法性質，則稅務會計即不得申報為營利事業之成本或費用，故本 件薪資支出如確屬退佣支出，原告原得於財務會計上列為收入之減項或費用項目 ，至辦理營利事業所得稅結算申報時，再依營利事業所得稅查核準則第二條第二 項規定，就帳載事項與稅法規定未符者，於申報書內自行調整減列，惟原告卻逕 以無支付事實之薪資列報，充當退佣支出，已涉及虛列費用逃漏稅捐之違章行為 ，除補徵該稅款外，應依所得稅第一百十條之規定處罰，被告所為並無違法。３、另按所得稅法第二十一條規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額 之帳簿憑證及會計紀錄。行為時同法第七十一條第一項前段規定納稅義務人應於 每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一
年度內營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其 全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，申 報前自行繳納。依此，營利事業所得稅之納稅義務人依法負有設帳登載及誠實申 報納稅之義務。本件系爭薪資支出如屬退佣支出，原告尚得於財務會計上列為收 入之減項或費用項目，於辦理營利事業所得稅結算申報時，依營利事業所得稅查 核準則第二條第二項規定，就帳載事項與稅法規定未符者，於申報書內自行調整 減列，惟原告卻逕以無支付事實之薪資列報，充當退佣支出，係涉及虛列費用逃 漏稅捐之違章行為，如果原告確實有這筆支出的話，即應依規定登帳並誠實申報 ，核其金額且未對違章情節具結認諾，尚無適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表使用須知第四點之考量，被告依法補徵稅額，並依所得稅第一百十條第一項 及上開參考表之規定，處所漏稅額一倍之罰鍰，尚無違誤。 理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「費用及損失 ，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」則為行為時營 利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十七條第一項所明定。查「查核準 則」係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述查核準則第 六十七條第一項規定，乃對於費用及損失之認定所為技術性及細節性之規定，核 與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。
二、本件原告八十三、八十四及八十五年度營利事業所得稅結算申報，原經被告依書 面審核依其申報數核定全年所得額在案；嗣高雄縣調查站查得原告有涉嫌虛列所 屬員工薪資，逃漏營利事業所得稅情事，乃通報被告查核，嗣經被告查核，原告 八十三年度虛列展業員吳蔡玉蘭、顏文忠、顏崇禮、王美娥、丙○○、丁○○、 李素女等七人薪資，合計八十七萬七千元；八十四年度虛列吳蔡玉蘭、顏文忠、 顏崇禮、王美娥、丙○○、丁○○、李素女、黃志傑、乙○○等九人薪資，合計 一百九十七萬三千元；八十五年度虛列吳蔡玉蘭、顏文忠、顏崇禮、王美娥、丁 ○○、李素女、黃志傑、乙○○、黃戴紅棗等九人薪資，合計一百零二萬三千六 百三十元；乃均予剔除（詳如附表所示），而重行核定原告八十三年度全年所得 額為四千二百八十九萬五千二百六十七元，課稅所得額四千二百六十四萬六千四 百十元；八十四年度全年所得額為二千零八十二萬六千元，課稅所得額二千零七 十九萬八千二百零六元；八十五年度全年所得額三千零九十萬三千元，課稅所得 額三千零七十五萬六千五百三十一元；除據以核定補徵所漏營利事業所得稅，八 十三年度部分二十一萬九千二百五十元、八十四年度部分四十九萬三千二百五十 元、八十五年度部分二十五萬五千九百零八元外，並依所得稅法第一百十條第一 項規定，各按其所漏稅額裁處一倍罰鍰，分別計八十三年度部分二十一萬九千二 百元、八十四年度部分四十九萬三千二百元、八十五年度部分二十五萬五千九百 元（均計至百元止）等情，已將兩造分別陳述在卷，並有核定通知書、處分書及 復查決定書附各該年度之原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非 以原告八十三、八十四及八十五年度營利事業所得稅結算申報，業經被告核定確 定在案，被告卻再為本件核定，自屬違法；再原告就系爭展業員之薪資，業已提
出印領清冊及該等員工出具之證明書為證，業已盡協力義務，被告徒以原告未盡 協力義務，即依調查局之筆錄，剔除系爭薪資支出，更屬違誤；況原告確有支付 該等展業員薪資，亦經台灣高雄地方法院檢察署檢察官對原告負責人為不起訴處 分在案；且縱如刑事移送書，認原告系爭薪資支出實際上係屬退佣支出，則原告 實際上亦有支出，僅是性質屬銷貨折讓，是原告亦無漏稅情事；另被告按現金收 付制所製作薪資扣繳憑單之金額，剔除本件原告之費用，亦有違公司組織應採權 責發生制之規定，是其處分自屬違法；又被告所剔除之薪資中，關於訴外人黃戴 紅棗部分，因其並非原告公司之展業員，該等款項屬黃戴紅棗之女黃雅惠之薪資 ，原告事實上亦已給付，僅是會計開立扣繳憑單之錯誤，是被告予以剔除，更屬 違誤等語，資為爭執。
三、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍 底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報 ，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經 發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。而「納稅義 務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過 法定期間而納稅義務人未申請復查或為行政爭訟，其原查定處分固即具有形式確 定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公
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