高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第五二七號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典 局長
訴訟代理人 丙○
乙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十日台財訴字第○
九二一三五一三九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有坐落高雄市○○區○○段四小段七一九─一地號土地經高雄市政府徵收，於民國（下同）八十年十月十五日將領取上開土地之徵收補償費新台幣（下同）一千五百五十八萬七千三百八十七元，存入其高雄市第十信用合作社鼓山分社（下稱十信合作社）帳號八二八八號活期存款帳戶，嗣於同年月十六日提領一千萬元委託該分社開立台灣銀行支票，由高雄市第五信用合作社前金分社（下稱五信合作社）提兌，存入原告之姊夫李勝安五信合作社之一二○二─三活期存款帳戶內。案經被告查獲，乃核定原告贈與總額一千萬元，應納贈與稅額一百九十七萬六千二百五十元，除發單補徵贈與稅外，並以原告未依規定申報贈與稅，按核定應納稅額一百九十七萬六千二百五十元裁處一倍罰鍰一百九十七萬六千二百元（計至百元止）。原告不服，主張系爭款項係償還先前陸續向李勝安之借貸，並非贈與等語，申經復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告於七十年初剛退役不久，涉世未深，即踏入做生意之領域，歷經幾次經營 賠錢、倒閉，乃透過父母得到姊夫李勝安之同意，向李勝安借款，並約定借貸 年息為百分之四‧七五，且於七十九年七月五日起陸續借款，而李勝安皆以現 金方式給付原告款項，有五信合作社之取款條及統計表共六張可證明，截至八 十年四月八日累計借款金額共九百五十五萬元，該借款資金係用在高雄港七十 一號碼頭承包運輸業，分別以每部現金一百七十萬元購買三部中古的散裝聯結 傾卸車，加上安裝、材料等，共花了六百多萬元，運輸的項目有黃豆、玉米等 ，其餘款項則當作資金運用、交際應酬，目前尚在高雄港七十一號碼頭營運中 。
（二）當初原告要向李勝安借錢時，已知政府將徵收土地，並於八十年會發放徵收土
地補償金，當初原告借貸後並沒有寄放銀行，均存放家中備用，是因為當時必 須購買高雄港碼頭的機具，而且必須以現金購買。（三）嗣原告所有土地經高雄市政府徵收，於八十年十月十五日領取之土地補償費一 千五百五十八萬七千三百八十七元，存入原告十信合作社鼓山分社帳號八二八 八號活期存款帳戶，並於八十年十月十六日提領一千萬元用以償還先前向李勝 安之借款，同年年底，李勝安感念與原告間是親屬關係，且原告事業尚未穩定 ，又還給原告現金四十五萬六百零九元，李勝安亦將該資金投資於股市，又雙 方係親戚關係，未立下借據，乃人之常情。再以原告與李勝安縱屬妻弟、姊夫 關係，然原告尚有父母、太太及小孩，揆之社會常情及衡量原告經濟能力，除 非償還借款，根本不可能用如此龐大金額贈與李勝安，被告處分顯與事實不合 ，而屬違法。
乙、被告主張之理由：
壹、補徵贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所 規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應 於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈 與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第 二十四條第一項所明定。
（二）查原告所有坐落高雄市○○區○○段四小段七一九─一地號土地經高雄市政府 徵收，原告於八十年十月十五日將領取之土地徵收補償費一千五百五十八萬七 千三百八十七元，存入其十信合作社鼓山分社帳號八二八八號活期存款帳戶， 嗣於八十年十月十六日提領一千萬元委託該分社開立台灣銀行支票（票號00 00000），由五信合作社前金分社提兌，存入原告姊夫李勝安五信合作社 前金分社之一二○二─三活期存款帳戶，又查李勝安將取得之系爭款項用以購 置股票，則李勝安對存入之款項，亦有支配之權屬實，顯有允受之事實，難謂 無贈與情事，而原告當年度未申報贈與稅，案經被告查獲，乃核定原告贈與總 額一千萬元，應納贈與稅額一百九十七萬六千二百五十元，發單補徵，揆諸首 揭規定，洵無未合。
（三）至原告主張其歷經幾次做生意賠錢、倒閉，幸得姊夫李勝安之資助，並於七十 九年七月五日起陸續向李勝安借款，截至八十年四月八日間累計借款九百五十 五萬元，嗣其所有土地經高雄市政府徵收，其領取土地補償費一千五百五十八 萬七千三百八十七元，並於八十年十月十六日提領一千萬元用以償還先前向李 君之借款乙節，查原告於被告初查時稱，系爭款項係用以償還先前向李勝安君 之借款，因雙方係親戚關係，故未收取任何利息，有原告八十五年四月十八日 談話紀錄附卷可稽，次於復查時稱其服務於日東承攬公司，因該公司從事玉米 、黃豆等大宗物資進口運輸業務，其本人因長年接觸，亦從事該等大宗物資買 賣，常需資金周轉，故陸續於七十九年七月五日、八月六日、十月五日，八十 年三月五日及八十年四月八日向李勝安借款二百三十萬元，二百一十萬元，二
百一十萬元，一百五十萬元及一百五十五萬元，年息為百分之四．七五，原告 收取上開借款後，均存放家中備用，並列舉李勝安五信合作社前金分社取款條 五紙作為借款資金來源證明；至起訴後則主張上開借款款項係從事購買三部散 裝聯結傾卸車及當作資金運用、交際應酬。按李勝安上開取款條僅能說明李勝 安有提領現金情事，尚難證明所提上開款項確有貸予原告，原告以雙方係親戚 關係，未立下借據，乃人之常情，且於被告初查、復查時對有無支付利息說詞 亦前後不一，且對借款資金去向卻未提示任何資料佐證，且按「當事人主張事 實，須負舉證責任，倘所提證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事 實為真實。」改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例，原告向李勝安 之資金借貸金額高達九百五十五萬元，未立下借據（借條），且分五次借款， 每次金額逾一百五十萬元，均存放家中備用，實與經驗法則有違，復原告於訴 訟中亦未能提示其所主張借款資金用途之相關文件以資佐證，所訴自難採據。貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈 與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與 稅法第四十四條所明定。
（二）查原告將所有系爭款項存入原告姊夫李勝安五信合作社前金分社之活期存款帳 戶內，未申報贈與稅，是被告依首揭法條規定，按核定應納贈與稅稅額一百九 十七萬六千二百五十元，處一倍之罰鍰一百九十七萬六千二百元（計至百元止 ），並無不合。
理 由
壹、本件原告因其所有坐落高雄市○○區○○段四小段七一九─一地號土地經高雄市 政府徵收，於八十年十月十五日將領取上開土地之徵收補償費一千五百五十八萬 七千三百八十七元，存入其在十信合作社帳號八二八八號活期存款帳戶，嗣於同 年月十六日提領一千萬元委託該分社開立台灣銀行支票，由五信合作社提兌，存 入原告之姊夫李勝安五信合作社之一二○二─三活期存款帳戶內。案經被告查獲 ，乃核定原告贈與總額一千萬元，應納贈與稅額一百九十七萬六千二百五十元， 除發單補徵贈與稅外，並以原告未依規定申報贈與稅，按核定應納稅額一百九十 七萬六千二百五十元裁處一倍罰鍰一百九十七萬六千二百元（計至百元止）等情 ，已經兩造分別陳述在卷，並有贈與稅應稅案件核定通知書及處分書附原處分卷 可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以其於八十年十月十六日提領一千 萬元，係用以償還先前向其姊夫李勝安之借款共九百五十五萬元，有高雄市第五 信用合作社李君的取款條及統計表共六張可證明；又因雙方係親戚關係，故未立 下借據，然此亦屬人之常情。再原告與李勝安雖屬妻弟、姊夫關係，然原告尚有 父母、太太及小孩，揆之社會常情及衡量原告經濟能力，除非償還借款，根本不 可能將如此龐大金額之款項贈與李勝安，被告原處分顯與事實不合；是被告以其 為無償贈與，依據行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，對原告為補徵贈與 稅及裁罰之處分，顯屬違誤云云，資為爭執。
貳、爰就補徵贈與稅及罰鍰部分，分別敘述之：一、補徵贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之 財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺 產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又稅務案件具有課稅資料 多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查 、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主 動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽 徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課 稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．．．．。」等語，為關於 納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人 主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事 實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院 所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否 履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當 事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍， 故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行 其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行 協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指 向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第 一九五頁參照）。
（二）本件原告因其所有坐落高雄市○○區○○段四小段七一九─一地號土地經高雄 市政府徵收，於八十年十月十五日將領取上開土地之徵收補償費一千五百五十 八萬七千三百八十七元，存入其在十信合作社帳號八二八八號活期存款帳戶， 嗣於同年月十六日提領一千萬元委託該分社開立台灣銀行支票，由五信合作社 提兌，存入原告姊夫李勝安五信合作社之一二○二─三活期存款帳戶；而此等 款項存入李勝安帳戶後，李勝安亦予以使用為購置股票等用途等情，已經兩造 分別陳明在卷，並有高雄市公庫支票影本、十信活期存款取款條影本、轉帳貸 方傳票影本及高雄市第五信用合作社八十五年二月二十九日高五信社業字第二 一二函等相關資料附原處分卷可稽，自堪認定。故系爭一千萬元有自原告移轉 為訴外人李勝安占有之外觀，並訴外人李勝安亦有予以允受為其所有甚明；是 系爭款項之移轉，除非具有其他原因關係，否則其外觀即與上述行為時遺產及 贈與稅法第四條第二項所規定贈與之要件相當，先予敘明。（三）又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提證據，不足為主張事實證明， 自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有三十六年判字第十六號 判例可資參照。本件原告雖主張其給付系爭一千萬元予其姊夫李勝安，係為清 償以前之借款，並提出訴外人李勝安帳戶之取款條、計算表及舉李勝安為證人 ，證明原告有向訴外人李勝安借款之事實。然查，依取款條之記載，訴外人李 勝安帳戶固有提取原告所主張款項情事，然就此取款條，僅得認定訴外人李勝 安帳戶有領取該等款項之事實，惟因該等款項均是領取現金，是該等款項於領
取後是否交付原告，及交付之原因是否即借貸，並無法自該取款條判斷之；況 依該取款條所載取款之金額，則原告每次取款之金額均高達一百五十萬元以上 ，而依目前社會上一般人資金使用之常態，關於高達一百五十萬元款項之交付 ，不外以支票或匯款之方式為之，本件原告均以領取現金之方式為之，不僅與 常情有異；且原告復於被告八十六年一月十日調查時，陳稱其向李勝安借得之 現金均存放家中備用，未存放金融機關等語，有該復查談話筆錄附原處分卷可 稽，此種將借得之現金存放家中之資金調度方式，更是不合常情。另證人李勝 安雖於本院審理中到庭附和稱有借款予原告，均以現金交付，且未約定利息云 云，惟原告於被告八十五年四月十八日調查時，係陳稱：「給付一千萬元係償 還先前之借貸」、「借貸時並非一次借一千萬元，每次皆係需用錢時零星借貸 ，一千萬元為累積數」、「雙方為親戚關係無收取任何利息」等語，嗣於提出 復查申請時，主張借款本金共計九百五十五萬元，利息為年利率百分之四點七 五，清償時本金與利息共計一千萬零六百零九元，除以支票清償其中一千萬元 外，餘款六百零九元則以現金給付等語，有復查申請及計算表附原處分卷足按 ；而於提起本件訴訟時，原告則仍提出前述復查時提出之借款計算表，即借貸 有年利率百分之四點七五利息之約定；隨於被告提出答辯狀後（其中有關於原 告對有無利息約定，前後不一之陳述），原告乃又於九十二年六月十一日具狀 主張八十年年底，訴外人李勝安念及與原告是親屬關係，且原告事業尚未穩定 ，乃又還給原告現金四十五萬六百零九元，有該補充理由狀在卷可按，惟未提 出任何證據證明之；然就原告之還款，證人李勝安有再還款四十五萬六百零九 元之事實，實屬借貸之重要事項，然證人李勝安於本院審理中，並未有再返還 利息之陳述；自上述原告就借款情形前後之陳述觀之，可知，原告原是主張一 千萬元均為借款之清償，故無利息之約定；嗣又提出計算表，明確說明每筆借 款之金額，而因該每筆款項加總金額僅為九百五十五萬元，故乃有利息為年利 率百分之四點七五之陳述；後又為李勝安已再以現金返還原告所支付之利息， 以解釋原告何以為「無利息約定」之陳述；然原告於被告原查時，不僅是表示 無利息約定，同時亦表示借款金額為一千萬元，故原告嗣後所為原告又返還現 金四十五萬六百零九元之陳述，不僅無法說明其何以前後陳述不一，且自其多 次不同之陳述，更可見原告所為借款總金額為九百五十五萬元，及利息為年利 率百分之四點七五之陳述，是為配合李勝安帳戶曾有取款條之數額所為之陳述 ，而其先後之借款及還款說明，則係為彌補其不一之說詞，而為之掩飾之詞， 實難採取。尤其，縱如原告主張其借款非不得以現金為之，然原告每次借貸金 額均高達一百五十餘萬元，甚至有達二百萬元者，則該等款項當有一定之用途 可資查考，惟就該資金用途，原告於被告原查時係陳稱供其所從事大宗物資買 賣之資金週轉之用，嗣於本院審理中則主張係以現金購買散裝連結傾卸車及供 資金運作、交際應酬使用，不僅其前後陳述不一，且經本院數度要求其提出相 關資金流向資料供本院調查，以明瞭原告是否確有向其姊夫李勝安借款之事實 ，然原告均未提出，則依上述原告提出之證據及本院調查證據結果，就原告所 主張其有向訴外人李勝安借款之事實，即難認定為真實。（四）原告雖又主張其本身經濟情況不佳，而訴外人李勝安則較其富裕，且其尚有父
母、配偶，故不可能贈與款項予李勝安云云。查衡諸常情，本件原告將款項贈 與訴外人李勝安之情況，固有所特殊；然依前開所述，本件原告將款項移轉為 訴外人李勝安所有之外觀，已符合贈與之外在行為要件，至於移轉之內在原因 ，原告雖主張為借貸之清償，然依前項所述，原告關於其有向訴外人李勝安借 貸之主張，實難以採信，亦即並無從認定原告與訴外人李勝安間有借貸關係存 在，則系爭一千萬元原告即非因清償借款之原因關係而給付；而鑑於本件系爭 一千萬元是否屬於贈與，有其異於常情之疑點，且經本院就原告購買系爭土地 之資金來源及補償款分配等事實調查結果，原告對系爭款項之相關事實，實係 多所隱瞞；依行政訴訟法第一百二十五條第一項規定，本院雖應依職權調查事 實關係，不受當事人主張之拘束，然因此事實關係係發生於納稅義務人之原告 所得支配之範圍，並為納稅義務人之原告知之最詳，是就本件之真正事實，原 告自有為完全且真實陳述之協力義務，然原告不僅堅稱其為借款之清償，甚至 本院於審理中闡明，原告提出之證據，經本院調查結果，並無法產生本件確屬 清償借款之確信，要求原告應呈現本件之真正事實，並提出相關證據說明之， 且如因此涉及其他稅捐之核課，其核課期間亦已屆滿，除非有涉及到洗錢之刑 責問題等語（詳見九十二年八月二十六日準備程序筆錄），而原告亦表示要提 出證據為說明；惟嗣後又堅稱本件係屬借款之清償，並表示已無法提出其他資 料等語（詳見九十二年九月十六日準備程序筆錄）。本件原告關於清償借款之 主張既不足採，而就此屬其支配範圍之課稅事實，原告應負為完全且真實陳述 之協力義務，並此協力義務，對原告而言，亦具有期待可能性，而與比例原則 無違，然因原告不為協力，致本院無從調查證據以明瞭其事實關係，則依上開 所述，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔。亦即被告既 已就原告有將系爭一千萬元款項移轉於訴外人李勝安占有，及訴外人李勝安就 此款項亦有予以允受之贈與外觀舉證證明之，而原告主張為清償借款之交付原 因又不足採，且就是否為其他原因關係又不盡完全且真實陳述之協力義務，以 使本院得以確實認定系爭一千萬元之移轉原因並非無償之贈與，則被告主張原 告係無償將系爭款項移轉予訴外人李勝安一節，即堪採取。原告既無償將系爭 一千萬元給予訴外人李勝安，並經李勝安允受而生移轉之效力，則依上述遺產 及贈與稅法規定，原告之行為已構成行為時遺產及贈與稅法第四條所規範之贈 與，即堪認定。
（五）至原告雖聲請傳訊證人陳天、陳吳麗朱及余愛珠即原告之父母、配偶，以證明 原告並未贈與其等款項之事實，然原告是否有贈與其父母、配偶，核與本件是 否構成贈與無必然之關係，故本院認無予以傳訊之必要。另就本件之土地補償 費餘款五百餘萬元，原告另給付其他人部分，被告雖依相關人之陳述，而未為 贈與之認定，然此乃被告對於證據證明力認定之結果，尚難因此認定本件之處 分係屬違誤，是原告持以爭執，尚難採取。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈 與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與 稅法第四十四條所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法
律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受 行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要 件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」 亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）本件原告將所有系爭一千萬元移轉至原告姊夫李勝安五信合作社之活期存款帳 戶內，依上開所述，既屬贈與，而原告對此贈與並未申報贈與稅，復經被告陳 述在卷，且原告對此贈與行為之未申報贈與稅，縱無故意，亦有應注意，能注 意而不注意之過失，是被告依上揭法條規定，按核定應納贈與稅稅額一百九十 七萬六千二百五十元，裁處一倍罰鍰一百九十七萬六千二百元（計至百元止） ，並無不合。
參、綜上所述，原告之主張並無可採；故而，被告以原告移轉系爭一千萬元予訴外人 李勝安之行為係屬贈與，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定原告 贈與總額一千萬元，應納贈與稅額一百九十七萬六千二百五十元，除核定補徵贈 與稅外，並以原告未依規定申報贈與稅，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰一百九十 七萬六千二百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原 告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日 法院書記官 藍亮仁