臺灣高等法院臺南分院刑事判決 九十一年度重上更(五)字第四五八號 Ｇ
上 訴 人
即 被 告 丙 ○ ○
選任辯護人 蘇 新 竹 律師
右上訴人因違反貪污治罪條例案件，不服臺灣臺南地方法院八十五年度訴字第五八四
號，中華民國八十五年八月二十二日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察
署八十四年度偵字第一○七五七號），提起上訴，經判決後，由最高法院第五次發回
更審，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
丙○○無罪。
理 由
一、公訴意旨略以：丙○○係臺南縣稅捐稽徵處股長，於民國（下同）七十九年至八 十三年四月間擔任該處工商稅課營業股主辦人，負責臺南縣新營市營利事業設立 、變更、歇業登記查察業務，為依據法令從事公務之人員，明知新營市○○路二 二二號一樓由黃南俊所經營『冠天下百貨總匯』，於八十一年一月十日登記營業 項目僅為日用品、百貨之買賣業，而同址二樓由甲○○（其與黃南俊違反商業登 記法部分另經法院判刑確定，該二營利事業實係同一家經營）所經營『冠天下冷 飲部』於八十一年一月二十七日登記營業項目僅為冷飲買賣，且上開二營利事業 所在用地為住宅區，無法申請經營ＫＴＶ、理容及按摩業，而該『冠天下百貨總 匯』實際經營按摩業，『冠天下冷飲部』實際經營ＫＴＶ業，實際營業項目均與 申請登記項目不符，竟分別於同年四月十日及二月十五日在前開二營利事業『營 利事業設立登記查簽表』上調查項目第九項、第十項『營業場所及設備是否適當 』及『申請事項是否屬實』欄內之調查意見打鈎，認為適當及屬實，將此不實事 項登載於其職務上所掌之查簽表公文書上，嗣非惟未要求業者依法為適法之變更 ，更未將調查結果函送主管機關台南縣政府依法處置，且於八十一年二月十三日 及廿七日審查期間內接受上開業者之招待，在上開ＫＴＶ內飲宴及按摩，分別接 受新台幣（下同）九百元、二千零四十元、五千二百五十元不正利益，因認丙○ ○涉有刑法第二百十三條及貪污治罪條例第五條第一項第三款罪嫌云云。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五 十四條定有明文。所謂犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極 證據而言，該項證據且須適合被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料；又認定 犯罪事實須依證據，是否可信更須參酌各方面之情形，尤不能以推測理想之詞， 以為科刑判決之基礙；刑事訴訟法上所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被 告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始 得採為斷罪資料；犯罪事實之認定，應憑真實之證據，倘證據是否真實尚欠明顯 ，自難以擬制推測之方法，為其判斷之基礎。最高法院分別著有二十九年上字第 三一○五號、五十三年台上字第二七五○、二十年度上字第九五八號、五十三年 台上字第六五六號判例足資參照。另檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並 指出證明之方法。刑事訴訟法第一百六十一條第一項亦定有明文。因此被告並無
自證無罪之義務，此乃無罪推定之原則。是以何項卷證資料有利於被告或不利於 被告，應由擔任公訴角色之檢察官盡其舉證之義務，此乃上開法條規定公訴人於 刑事訴訟程序進行中應盡之法定義務。故最高法院著有九十二年台上字第一二八 號判例，闡明「刑事訴訟法第一百六十一條已於民國九十一年二月八日修正公布 ，其第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。 因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其 所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法 院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知」 之意旨甚明。
三、公訴人認被告丙○○涉有右揭罪嫌，無非係以被告丙○○前往查察時，明知『冠 天下百貨總匯』實際經營按摩業，而『冠天下冷飲』亦經營ＫＴＶ業務，均與申 請登記營業項目不符，竟在營利事業設立登記查簽表上簽註不實調查意見，且於 審查期間接受業者不正利益招待，並以查扣之營利事業之日收帳、收支傳票、收 入憑證及丙○○所簽註之營利事業設立登記查簽表及設立登記申請書、變更登記 申請書，為其所憑之主要論據。訊據上訴人即被告丙○○雖供承『冠天下百貨總 匯』、『冠天下冷飲』之實際營業事項與申請登記事項不同，其有於前開設立登 記查簽表上註記屬實等字樣，惟矢口否認有登載不實及貪污之犯行，辯稱：伊雖 曾至『冠天下百貨總匯』、『冠天下冷飲』消費，然未接受招待，伊於八十一年 三月三日要求『冠天下百貨總匯』辦理變更營業項目為美容百貨買賣，嗣該營利 事業變更登記後，伊去查察有擺設剪刀、吹風機及髮油等用品，伊認為與按摩業 較有關連，方在設立登記查簽表上簽註通過審查之調查意見，另『冠天下冷飲部 』因臺南縣政府已核准其營利事業登記，伊輔導該營利事業辦理營業項目變更登 記，並先行核定其使用統一發票，本件營利事業既有營業，即應課稅，查簽表之 記載僅係課稅依據，只要有營利之事實，並非完全無營業之虛設行號（即雖「掛 羊頭，賣狗肉」之類營業行號，仍屬有營業，非虛設行號之完全無營業），其營 業項目縱有不符，依當時作業規則並不須通報主管機關，並無損害於主管機關及 稅務機關稅目之管理，伊在查簽表上簽註通過審查之調查意見，並無違法等語。四、經查：
㈠『冠天下百貨總匯』係設於台南縣新營市○○路二二二號一樓，其負責人為黃南 俊，於八十一年一月八日設立並填具申請書，於同年月十日向臺南縣政府提出申 請設立登記，臺南縣政府依據「臺灣省營利事業統一發證作業要點」，綜合各單 位，包括臺南縣稅捐稽徵處派駐人員（並非被告）之審查意見後，於八十一年一 月十三日核發營利事業登記證，並以副本通知臺南縣稅捐稽徵處。被告丙○○係 於臺南縣政府完成上開程序而准予發證後，負責審查『冠天下百貨總匯』是否虛 設行號，以及應按實核稅之承辦人等情，為被告自承在卷（調查站卷第二頁至第 四頁），並有前開『冠天下百貨總匯』設立登記申請書、台南縣政府審核後准予 設立登記之函文及黃南俊身分證影本在卷可稽（調查站卷第七頁至第十頁）。亦 即於上開「統一發證」審核後，被告丙○○僅負責「發證」後按實核稅之工作而 已，至為灼然。是本件被告接辦後為據實核稅，親赴『冠天下百貨總匯』營業現 場查察，證實『冠天下百貨總匯』確有營業，而非虛設行號，惟其發現『冠天下
百貨總匯』實際上係從事於按摩業，與申請登記之日用品及百貨之買賣營業項目 顯有營業項目不符情形，乃於八十一年二月十五日發函輔導『冠天下百貨總匯』 辦理變更登記，並於『冠天下百貨總匯』營業登記申請書第一頁稅捐機關填寫欄 內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之稅務行業標準分類代號：9591 －99（調查站卷第七頁、本院上更㈠卷第九十七頁、附證五中華民國稅務行業標 準分類末頁），並依行政法院六十年判字第七○五號判決（本院上更㈡卷第五十 二頁、附證四）以及營業稅法施行細則第十條「理髮業為免予申報銷售額之營業 人」規定，核定其免使用統一發票（本院上更㈠卷第一百頁、附證六背面）。其 核課稅序，亦有台灣省各縣巿稅捐稽徵處功能編組作業手冊第四篇第一章第一節 第一目設立登記第六項作業說明影本在卷可參（本院上更㈠卷第八九頁至第九三 頁）。故被告所負責者，僅係發證後之核稅程序（即發證後之核課稅捐或未經核 准登記而有營業行為之設籍課稅案件、或虛設行號之調查處理），準此，所應探 究者，係被告核稅程序有無不實？
⒈按盲人從事個人按摩或集數個盲人按摩者，因其係以本身勞力應顧客召喚外出或 在住宅附設按摩室從事按摩，屬以技藝自力營生之人，依照營業稅法第三條第二 項但書及同法施行細則第六條規定，免辦營業登記，並免徵營業稅；惟如盲人投 資經營按摩院（中心），如具有按摩院之設備並僱用按摩人者，自應依法辦理營 業登記，課徵營業稅乙節，業經財政部賦稅署七十七年三月七日台稅二發字第七 七００四四二三五號函釋在卷（本院重上更㈤卷第一宗第一三三頁）。故營業稅 特種稅額查定辦法，並無按摩業之分業查定項目，實務上係併入理髮業合併計算 ，又營業稅法施行細則第十條規定，理髮業係屬其他經財政部核定免予申報銷售 額之營業人，依營業稅法第十三條規定，其營業稅稅率為百分之一。故除非經有 關機關查獲實際係僱用明眼人從事按摩業務，並未實際從事理髮業務者，且查獲 銷售額平均每月為廿萬元以上者，其稅率為百分之五等情，業經台南縣稅捐稽徵 處於九十一年十二月三十一日以縣稅工字第０九一００八五六六九號函釋（附財 政部八十一年訂頒「八十一年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點 」乙份）明確（本院更㈤卷第一宗第一二三頁至第一二六頁）。足認按摩業因無 單獨分類，而併入理髮業。是被告認定應屬按摩業，從而據以登載為「其他理髮 及美容包括豪華理容總匯」，並依稅務行業標準分類予以註明代號「9591－99」 ，揆諸上開函示，與規定相符，無登載不實之情形，應可認定。 ⒉又有關理髮美容業及按摩業須課稅之項目及標準範圍：①理髮美容業，包括豪華 理容總匯，除家庭理髮外，不論一般理髮、美容或觀光理髮、視聽理容均應依法 課徵營業稅。理髮業屬於營業稅法施行細則第十條規定之免予申報銷售額之營業 人，並依營業稅法第十三條規定之稅率課徵營業稅。②按摩業，盲人按摩係提供 其專業性勞務，依營業稅法第三條第二項但書規定非屬課稅範圍；惟豪華理容總 匯因屬影響治安八大行業之一，如經查獲實際係僱用明眼人從事按摩業務者，仍 應依法課徵營業稅等情，有台南縣稅捐稽徵處九十一年十一月二十五日縣稅工字 第０九一０一二六七一０號函一件（附「中華民國稅務行業標準分類」一份）在 卷可佐（本院更㈤卷第一宗第八九頁至第九四頁）。亦即按摩業依法並不課徵營 業稅，有如上述，而理髮業包括豪華理容總匯仍應課徵營業稅，惟被告經實地查
核後認『冠天下百貨總匯』應屬按摩業，因此據以登載為理髮業包括豪華理容總 匯，結果將使『冠天下百貨總匯』需依營業稅法第十三條之理髮業規定課徵營業 稅，核與前開函文「實務上係併入理髮業合併計算」之函釋相符。被告鑑於『冠 天下百貨總匯』確有營業事實，並非虛設行號，且已依豪華理容業按實核稅，又 不涉其他稅捐，無礙於稅收，被告即於八十一年四月十日在查簽表調查項目第十 項『申請事項是否屬實』調查意見欄勾選「是」（按該調查事項因文義設計不當 ，新表已予刪除，本院上更㈡卷第五十頁、第五十一頁、附證三，詳如後述）。 且因查察時親見有貨架五台、電話乙具、收銀機乙台，認足供營業使用，無虛設 行號問題，乃於第九項『營業場所及設備是否適當』（按新查簽表修改為『營業 場所及設備情形』）調查意見欄勾選「是」。顯然被告丙○○就『冠天下百貨總 匯』違規事項之處理，俱按權責依法處理，尤其被告填載『冠天下百貨總匯』為 理髮業包括豪華理容總匯之結果，依財政部八十一年訂頒之「八十一年度擴大書 面審核營利事業所得稅結算申報實施要點」第二點之規定，將使『冠天下百貨總 匯』年度結算申報營利事業所得稅稅率由百分之四（即一般日用雜貨業）提高為 百分之六（不屬上列九款之業別者），有前開「八十一年度擴大書面審核營利事 業所得稅結算申報實施要點」在卷可參（本院上更㈠卷第一０一頁、附證七、本 院更㈤卷第一宗第一二五頁）。非惟未對申請人有何給與特別利益，反而於其更 為不利，極其明顯。又被告於登記申請書及查簽表上填載後，係同時附呈主管， 亦經證人即台南縣稅捐稽征處營業稅課股長楊忠衛於本院證述屬實（本院更㈢卷 第七十九頁背面、八十九年一月十一日訊問筆錄），於申請書上既已明確表明該 營業屬「豪華理容總匯」，被告依法令之行為，當無不實登載之意圖及犯行。 ㈡至被告丙○○查察位於『冠天下百貨總匯』同一地址二樓之『冠天下冷飲部』時 ，亦發現『冠天下冷飲部』負責人甲○○兼營ＫＴＶ視聽歌唱業務，其所營冷飲 業部分屬衛生主管機關權責，須由衛生主管機關檢驗合格（本院上更㈡卷第五三 頁、附證五）外，被告丙○○亦就冷飲業部分，核定其應使用統一發票，又鑑於 『冠天下冷飲』有兼營視聽歌唱之情形，並另於八十一年二月十五日查簽表上另 行簽註「會娛樂稅股」等字樣（調查站卷第二十七頁、本院上更㈡卷第九十頁） ，復於八十一年七月十日發函要求『冠天下冷飲』辦理變更登記，俟其辦畢變更 登記後，再將稅務行業標準分類代號更正為9409－20（即視唱中心分類代號）（ 本院更㈡卷第九三頁、第九四頁）。又一般純粹ＫＴＶ僅課徵娛樂稅，而娛樂稅 率與冷飲業稅率均適用較低稅率，除非ＫＴＶ內被查獲僱用女性陪侍，始適用較 高稅率課徵，因此能否適用營業稅法第十二條課以較高稅率，仍繫於有無查獲女 性陪侍，除有財政部七十六年十一月三日台財稅字第七六○一六四八二八號及八 十四年二月廿五日台財稅字第八四一六○八六六六號函釋意旨足參外（本院更㈡ 卷第五四頁至第五五頁、附證六），並經證人楊忠衛於本院前審結證稱：「ＫＴ Ｖ多課娛樂稅，純粹ＫＴＶ與冷飲稅率相同」、「除非有女性陪侍被查到要用較 高稅率課稅，否則依一般娛樂稅來課」等語明確（本院更㈡卷第八一頁正、背面 ）。故未經查獲有女性陪侍之ＫＴＶ視聽業，稅捐機關無從按營業稅法第十二條 規定，適用較高稅率課徵，至為明灼。又被告丙○○責令『冠天下冷飲』變更登 記後，業將稅務行業標準分類代號更正為9409－20視唱中心分類代號，已如前述
。另『冠天下冷飲部』於辦理年度結算時，因適用『統一行業標準代號及擴大書 面審核適用純益率標準彙編表』亦係百分之十，而非百分之六（本院更㈡審卷第 五四頁、第五五頁）。以此衡之，檢察官認為『冠天下冷飲』應比照經查獲非法 經營有女性陪侍之ＫＴＶ業，依營業稅法第十二條規定適用較高稅率，以及被告 丙○○既就『冠天下冷飲』適用『擴大書面審核純益率』後，竟僅按百分之六稅 率核課，因認被告丙○○有圖利『冠天下冷飲部』業者，殆均出於對有關法令誤 解所致。又如認被告於查簽表第十項「申請事項是否屬實」欄勾「是」，即係掩 護營業項目不符之事實，則被告當無再於同一張查簽表第十六欄內，加簽註該營 業涉娛樂稅之必要，蓋會「娛樂稅股」之本意，即表示有營業項目不符之情形， 此有冠天下冷飲部八十一年二月十五日查簽表可稽（調查站卷第二七頁、本院更 ㈡審卷第九０頁）。
㈢再查公訴人以被告發現營業項目與申請項目不符時，未將調查結果函送主管機關 台南縣政府依法處置云云，是以應予審究者，乃被告丙○○若發現『冠天下百貨 總匯』、『冠天下冷飲部』營業項目與申請事項不符，除按實核稅外，有無通報 臺南縣政府義務？如有通報義務而未予通報，始能謂為於台南縣政府對商業之管 理有損害之虞，若無通報之義務，自不能以刑責相繩。經查： ⒈證人即臺南縣稅捐稽徵處營業稅股承辦人蔡博祥於本院前審調查程序證稱：「營 業與申請不符，會發函改善（指通知營業人改善）．．設籍課稅（指營業人未經 申請、登記、發證，即擅自營業）通知相關單位，正式發照部分，沒規定發函通 知相關單位」等語明確（本院更㈡卷第八０頁背面）。 ⒉另該處營業稅股股長楊忠衛於本院前審亦證稱：營業項目不符一定要通知工商課 ，這是八十四年版的做法。．．．正式登記發證就不一定通知工商課，以前做是 不一定通知工商課。．．以前是沒有硬性規定，也有人通知，有人不通知等語（ 本院更㈡卷第八一頁正面、第八二頁正面）；又證人即台南縣政府商業課長吳忠 河於本院更三審時到庭證稱：稅捐機關查察時若是發現營業項目與申請事項不符 ，在八十四年以前沒有規定要通報縣政府等語無訛（本院更㈢卷第一五０頁背面 、八十九年三月十四日訊問筆錄）。
⒊又本院就前開事項及「營利事業設立查簽表」是僅為課稅之依據，及就本件二查 簽表第九項、第十項所載似與事實不符，（按依一般人之觀念，如僅望文生義， 似均認在第九項及第十項「是」攔打鈎與實情不符）是否有通知台南縣政府等項 函詢台南縣政府，經該府轉詢台南縣稅捐稽徵處，嗣經該處八十九年二月十六日 八九南縣稅工字第八九０七三二八六號函台南縣政府稱：經查該二案並無通報鈞 府，且依財政部七十七年六月訂頒之營業稅稽徵手冊第四章第一節肆、三、(四) 、６關於設立登記案件稽徵機關調查審理之作業：商業登記事項所登記內容與經 營項目不符者尚無通報之規定，僅規定其屬設籍課稅者，對其不合規定之事項， 通知限期補正並以通知書副本通報縣、市政府工商單位，輔導其依法辦理營利事 業登記，使其合法營業。該二案（即本二件）為商業登記案件，非屬設籍課稅案 件。又關於「營利事業設立登記查簽表」係就申請營業登記商號之申請事項，經 實地查核有否營業事實後，將該結果填註於查簽表，涉及娛樂稅、財產稅等業務 者，通報各該業務主管單位處理後，交由資料管理人員裝入資料袋，妥為保管，
該表第九、十所載如與事實不符，仍應先准營業登記並核實課稅，就登記事項不 符部分，並輔導其辦理變更登記，尚無通報縣市政府工商主管單位之規定等語， 有台南縣政府八十九年二月二十二日八九府建商字第二七五二九號函檢附該函附 於本院更審卷可佐（本院更㈢卷第一三二頁、第一三三頁）。足證八十一年被告 承辦期間之作業規定，並未硬性要求稅務人員應通報臺南縣政府。 ⒋另查由行政院秘書長依據行政院研考會會商有關機關意見後，發函要求稅捐機關 查稅時，應將「營業項目與營利事業登記證之記載不符」通報縣市政府，其發函 時間為八十四年九月七日（本院上更㈡卷第四０頁、第四一頁、附證一），益徵 被告丙○○於八十一年間承辦『冠天下百貨總匯』、『冠天下冷飲部』查察工作 ，縱令發現有營業項目不符情形，除按實核稅並發函要求營業人改善外，未通報 臺南縣政府，難謂有何違誤。而臺南縣政府依商業登記法第六條至第八條、第三 十三條規定，配合該府設有八大行業查緝小組，不僅於審查前得為事前管理，甚 至可於發證後，隨時為事後監督，並非僅依賴臺南縣稅捐稽徵處之通報。揆諸前 開說明，將『冠天下百貨總匯』、『冠天下冷飲部』營業不符情形通報臺南縣政 府，洵非被告丙○○法定義務，更難以被告丙○○未踐行通報臺南縣政府之程序 ，即得遽認足生影響於臺南縣政府對於營業管理之正確性。 ⒌又查營業種類是否符合分區使用，乃屬臺南縣政府建管單位權責，此觀『臺南縣 政府營利事業登記案件聯合作業審查表』背面記載，即甚明暸（詳本院前審上更 二字卷第一四三頁背面、附證七）。政府機關分職設官，各有職掌，審查營業種 類是否符合分區使用，既屬臺南縣政府建管單位權責，豈能將該項審查責任強加 於稅務人員？即令被告丙○○於臺南縣調查站接受偵訊時，將審查營業種類是否 符合分區使用，誤認屬於其職責範圍，亦難變更該項審查屬於臺南縣政府建管單 位權責之客觀事實，而其陳述既與事實不符，自不得資為其不利之認定。至於證 人即臺南縣稅捐稽徵處工商稅課課長林春男雖曾於本院前審到庭作證稱需通報縣 政府云云，惟當時林春男甫接任工商稅課課長二個月，且以往未曾接辦工商稅業 務（本院更㈠卷第五七頁正面），其對有關之業務自不甚熟悉。況林春男亦證稱：（去現場勘查，其申請許可之營利項目與實際項目不符是要如何處理？）目前 作業程序，是依八十四年行政院秘書長發函指示辦理，八十一年之時我不在現場 （意指未實際承辦），我不知道如何處理。．．．（若是登記營業項目與實際從 事項目不符，是要如何規定？）是要通知當事人變更登記，仍要通報縣政府處理 等語（本院更㈠卷第五七頁至第五八頁正面）。由證人林春男前後證言以觀，顯 然前開通報縣政府處理，乃依據八十四年行政院秘書長發函後之規定所為證述， 甚為明確，究難執為不利於被告丙○○之論據。 ㈣被告丙○○固於法務部調查局台南縣調查站調查時供稱：冠天下百貨總匯於八十 一年一月十四日申請營利事業登記，其營業項目是買賣業，日用品、百貨等，但 事實上其經營按摩業，約有三十張按摩座椅，．．依照規定不能通過審查，．． 我乃從寬認定而未報請縣府註銷營利事業登記，該行號位於住宅區，不符合都市 計劃土地使用分區規定，若據實變更為按摩業，縣府將不發給營利事業登記證。 ．．（冠天下冷飲部營利事業統一發證設立登記申請書，營業項目為冷飲買賣， 但實際經營ＫＴＶ）我一面輔導辦理營業項目變更登記；該行號曾向台南縣政府
辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核准等語（調查站卷第二頁 至第三頁反面）；被告已於查核時，發現冠天下百貨總匯實際上並非經營日用品 、百貨買賣或變更登記後之美容百貨、日用品百貨買賣，冠天下冷飲部亦違規兼 營ＫＴＶ視聽行業，其實際營業事項與申請登記事項並非相同，固為被告所供承 ，惟被告辯稱：該二家營利事業未達撤銷標準，並非伊從寬認定。又縣府是否發 給營業事業登記，非伊職權僅係伊個人意見，又伊確有依規定輔導辦理營業項目 變更登記等情。再查依商業登記法第二十九條第一項及營利事業登記規則第十一 條第一項之規定，營利事業登記事項有虛偽不實情事，須經法院判決確定，始得 由主管機關撤銷其商業登記及營業登記，前開二家並未經法院判決，顯未達撤銷 標準，亦非被告所能從寬認定之問題。又是否發給營利事業登記證，係主管機關 縣政府之職權，非被告之職權，被告僅係表達其個人意見而已。又被告確有於八 十一年七月十日發函要求『冠天下冷飲部』辦理變更登記，已見前述，則『冠天 下冷飲部』向台南縣政府辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核 准，乃係嗣後之事，是被告所辯尚非子虛。又如前開所示，被告於八十一年二月 十五日查簽表上第十六項加簽「會娛樂稅股」，以示『冠天下冷飲部』除經營冷 飲業之外，尚兼營視聽歌唱須另徵娛樂稅，另則於『冠天下百貨總匯』設立登記 申請書第一頁稅捐機關填寫欄內，填載「其他理髮及美容包括豪華理容總匯」之 稅務行業標準分類代號：9591－99（本院上更㈠卷附證五中華民國稅務行業標準 分類末頁），而非該營業所申請登記之百貨代號，均足以表明該二家營業之實際 營業項目與登記不符，此與稅捐機關稅目管理顯相符合，應無損害稅捐機關之稅 目管理。又依「營業稅稽徵作業手冊」關於設立登記案件機關調查之範圍，原規 定為「申請事項是否屬實，有無虛設行號之嫌」，而前開查簽表第十項係依此而 制作，惟將「有無虛設行號之嫌」用語刪除略去，故稅務員基於上開手冊之規定 ，將該項「申請事項是否屬實」之調查範圍，定性為「營業事實與之調查」，亦 即該營業是否係「虛設行號」之調查，如非虛設行號而有營業事實．縱其營業內 容與申請事項不符，而仍於該項「是」欄打鈎，並按其實際營業項目予以核稅， 尚不違反規定，此觀之前開台南稅捐稽徵處及臺南縣政府函敍之情形甚明，是以 「營業項目是否與申請內容相符」，實非本項調查項目所應調查表示之範圍，而 該舊之查簽表項目第九項、第十項因文句設計不當，滋生疑義，引起誤解，嗣經 稅務主管機關，修正為「申請營業場所及設備情形，有無虛設行號之嫌疑」，而 新查簽表將舊查簽表之第九、十項刪除，代之以「申請營業場所及設備情形」等 情，亦經財政部賦稅署於九十一年十一月十一日以台稅二發字第０九一０四五七 ０九一號函釋：稅捐稽徵機關於八十一年間依據財政部實施修正營業稅法推行小 組編印之「營業稅稽徵作業手冊」附件所列「營利事業設立登記查簽表」第九項 及第十項規定，對於新設立營業登記案件，由營業稅服務區同仁至營業人營業場 所瞭解其實際情形，俾利稅捐之核課，其中有關營業場所、設備及營業情形，均 屬營業稅服務區人員得參考之事項，爰列為前開查簽表查核項目。財政部於八十 七年十月研修「營業稅稽徵作業手冊」時，考量稅捐稽徵機關反映營業稅服務區 同仁前往營業人營業場所查核「營業場所及設備」情形，應即可瞭解營業人之申 請事項有否屬實，且依據加值型及非加值型營業稅法第廿八條規定，營業人之總
機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記 ，實務上營業稅服務區人員前往營業人營業場所時，迭有營業人尚未開始營業情 事，查填「申請事項是否屬實」，執行上確有困難，爰將本項規定刪除；又稽徵 機關反映「營業場所及設備是否適當」於稽徵實務上易引發徵納雙方爭議，爰修 正為「營業場所及設備情形」，並改由營業稅服務區人員簽註意見等語明確（本 院更㈤卷第一宗第七三頁、第七四頁）。核與證人即財政部中部辦公室專員黃世 輝（曾任前開稽徵作業手冊研修小組召集人）於本院前審時曾到庭證稱：（．． 查簽表中第九項、第十項．．為何要拿掉？）那時是認為查簽表上第十項申請事 項是否屬實部分，含意籠統，我們才請示上級機關拿掉，目前已沒有該項等語（ 本院重上更㈣卷第一宗第八五頁）；證人即嘉義稅捐稽徵處納稅服務課課長劉伯 榮（曾參與上開研修小組會議）於本院前審時亦到庭證稱：（所謂營利事實與否 之調查查簽表，是否可以打勾？）是無法分辨，我們才在八十七年十月把該項改 掉了。（查簽表第九項是指申請事項是否屬實？）是指營業事實，有無虛設行號 ，查簽表是依作業手冊而定的。（若是營業事項不符，設備不符，是否可以打勾 ？）是可以打勾，我們是依照實際課營業稅。．．（虛設行是否有包含掛羊頭賣 狗肉之事？）虛設行號是指沒有營業，掛羊頭賣狗肉是有營業的，只是申請營業 項目不符而已等語（本院重上更㈣卷第一宗第八六頁、第八九頁）；證人即台南 縣稅捐稽徵處營業稅股股楊忠衛於本院前前審時亦到庭證稱：（．．查簽表中有 第九項、第十項為何要刪掉？）是依欄位不知是勾是或是否，會使人造成困擾， 使相關單位認為有圖利、偽造文書的問題，才會刪掉的，其實是依實際項目課稅 的等情（本院重上更㈢卷第八０頁），亦相符合。足認上開查簽表第九項、第十 項之修正係為因應地區稽徵服務人員困難甚明，參以卷附嘉義縣稅捐稽徵處八十 六年九月十九日八六嘉縣稅工字第八六二三六一九七號函示「．．調查事項第十 項『申請事項是否屬實』之調查範圍，應為營業事實與否之調查」之意旨（本院 重上更㈣卷第一宗第六八之一頁），足見該查簽表係依照作業手冊所製定，且對 與申請項目不實之「掛羊頭賣狗肉」之類似行號仍認有營業事實，只是申請營業 項目不符而已，是被告此部分所辯情節，應可採信。又冷飲業非娛樂業，並不課 娛樂稅等情（本院重上更㈣卷第一宗第八六頁、第八八頁、第八九頁），並有新 、舊營業稅稽徵作業手冊及新、舊查簽表影本在卷可查，已如上述（本院更㈢卷 第五二頁背面、第五九頁、第六０頁、證一、二），亦有相關之嘉義縣稅捐稽徵 處八十六年九月十九日，以八六嘉縣稅工字第八六二三六一九七號函復臺灣嘉義 地方法院檢察署之函說明二，亦足以為證（本院更㈢卷第六一頁、證三）。是以 被告於同一張查簽表第十六項欄內，簽註該營業涉及娛樂稅，於與查簽表同時附 呈主管之設立登記申請書內填載該營業實際經營之豪華理容總匯分類代號：9591 －99，則該文書之記載既與該二營業實際經營項目相符，應無不實之可言，況係 依該營業稅稽徵作業手冊辦理查核結果（本院更㈢審卷第五二頁背面、第五三頁 正面），且該二件並非台南縣政府委託臺南縣稅捐機關查察，亦非以稅務員之查 簽表作為管理之依據，應無損害於主管機關台南縣政府對於違規行業之管理之虞 。
㈤按刑法上之收受賄賂罪，以他人有行求賄賂之事實為前提，若他人交付之財物，
並非基於行賄之意思，則其物即非賄賂，自無收受賄賂可言。故賄賂之不法報酬 ，必須與公務員之職務行為或違背職務行為具有一定對價關係，苟非關於職務行 為或違背職務行為之報酬，即不得謂為賄賂。本件被告丙○○負責『冠天下百貨 總匯』及『冠天下冷飲部』查察工作時，均按實核稅，並發函要求『冠天下百貨 總匯』及『冠天下冷飲部』業者變更營業項目，甚至就『冠天下冷飲』兼營ＫＴ Ｖ部分，加簽會娛樂稅股，課徵娛樂稅，既未循私或有任何違背職務之行為，業 如前述，縱令甲○○確有招待，亦無任何對價行為關係，難認有收受賄賂犯行。 依調查站之筆錄被告於台南縣調查站之陳述固載稱：「我這次（ＫＴＶ唱歌，費 用二千零四十元）記得跟幾個男女同事至ＫＴＶ唱歌，因該公司係新開幕，我們 是去捧場，此次由公司（指冠天下冷飲部）招待」、「（問：扣押物編號一一－ 三○傳票記載八十一、二、十三公司招待稅捐處五千二百五十元按摩、唱ＫＴＶ 是否屬實﹖）是的，這一次我們幾位同事至冠天下ＫＴＶ唱歌，我與另一位同事 至二樓按摩」云云（調查站卷第五頁），然本院前審曾於八十六年一月二十日勘 驗該調查站制作筆錄之錄影帶，勘驗結果載稱：「有關調查員所問二０四０元之 招待，被告否認，被告說是自己付錢的，有關五二五０元的事及三二００元之事 被告都否認」，有該筆錄可佐（本院上訴卷第五二頁背面），本院前審（更四審 ）調查時復當庭勘驗調查站偵訊錄影帶，結果亦發現被告八十四年九月十四日， 係自十二時十三分起開始訊問，至當日下午一時四十三分被告出去後，剩下時間 沒有人在辦公室，至一時五十九分出現螢幕結束畫面，影像如下雨閃爍不定，沒 有人影，偵訊內容均未提到被告有接受招待之事；並再當庭播放證人甲○○於八 十四年五月十日到調查站訊問之錄影帶，其中第二捲錄影帶在六時六分時，證人 甲○○供述「並不認識被告丙○○，且被告丙○○沒有接受招待。」等情〔以上 錄影帶勘驗情形均詳本院更㈣卷第一宗第一六二頁本院九十年七月十日訊問（勘 驗）筆錄〕，顯見該被告、證人甲○○調查站筆錄之記載尚非無訛，委難以該筆 錄之有瑕疵記載為論罪之依據，被告辯稱其與同事一起消費一次二九四０元，有 付費，同事可以證明，其餘確未接受招待等情（本院重上更㈣卷第一宗第六二頁 、第二卷第十一頁、重上更㈤卷第二宗第六四頁），可以採信。矧被告丙○○及 證人甲○○於調查站訊問時（錄影帶內）、偵審中均否認公司招待情事，復經本 院前審及本審調取公訴人及原審據予論罪之扣案之證物，且查： ⒈關於扣案編號11－30證物之八十一年二月十三日招待五千二百五十元之「憑單即 付」收據部分：該份日收帳記載「招待，金田，請客稅，黃聰明（徐）」字樣（ 本院更㈡卷第一四四頁、附證八），並未記載被告「丙○○」姓名，或註明被告 丙○○接受招待之事，因此證人甲○○於本院前審（上訴）證稱：．．並註明是 丙○○等語（本院上訴卷第六四頁正面最末行），以及證人乙○○證稱：（那為 何要寫丙○○名字下去？）他說稅捐處姓陳的，因公司一定要寫出名字等語（本 院上訴卷第八十一頁正面），即與上開證物之內容不符，而不足為憑。惟若參酌 證人甲○○其餘證言內容，甲○○僅證稱：關於五二五○元是吳先生說稅捐處他 有認識，丙○○亦認識，要我們請客，我不准，董事長乙○○說他要花錢請客， 就拿錢出來等語（本院上訴卷第六四頁正面）。乙○○則證稱：他們有四、五個 人來消費，喝得快醉了，他說這一頓要讓我們請，他說和稅捐處很熟，後來總經
理甲○○來，我問她如何做，她說記招待就好了。．．（做這筆五二五○元的帳 時，丙○○有無在場？）沒有，當時在場的都是年輕人等語（本院上訴卷第八一 頁）；顯然當時被告丙○○並未在場，縱令該批人接受招待，亦與被告丙○○無 關，何況被告丙○○既未在場又如何知悉？豈能據此而認定係被告丙○○接受招 待？
⒉關於扣案編號０５－２證物第七十六頁所載八十一年二月二十五日支出三千二百 元之「支出請款付款憑單」部分（此部分檢察官未予起訴，惟原判決認定有該部 分受招待）：證人甲○○八十四年五月十日於臺南縣調查站偵訊時供稱：編號０ ５－２第七十六頁係我致送稅捐處陳姓稅務員（負責營利事業所得稅審查）之紅 包三千二百元等語（詳原審卷第六十四頁）。嗣於八十四年六月廿八日臺南縣調 查站偵訊時又供稱：其中編號０５－２第七十六頁係我致送稅捐處陳姓稅務員之 紅包三千二百元，該陳姓稅務員即丙○○，當時陳某係負責新營地區之營業稅等 語（原審卷第七六頁、第八０頁）。甲○○既稱陳姓稅務員係負責「營利事業所 得稅」審查者，繼又改稱係負責營業稅者，前後供述，已反覆不一。何況被告丙 ○○僅負責營業稅之審查業務，而非營利事業所得稅，因此記載「營利事業所得 稅交際費三二○○元」之編號０５－２證物何能作為被告丙○○收取賄賂之依據 ？另證人甲○○於偵查中供稱：（在調查站之言實在？）沒有這回事，那交際費 用途如何我忘了，筆錄上雖是我簽名，但我未行賄丙○○，這筆錢用途，．．． 因為事隔太久忘記了等語（偵查卷第八頁背面）。嗣於原審即證稱：這是我私下 拿來報假帳的，因為我薪水一個月三萬元，要請客人，所以我才扣下來補貼。． ．（你是否跟公司拿三二○○元？）是。．．（你的意思是事實上你沒支出這三 二○○元？）是的等語（原審卷第四六頁正面及背面）。所供前後不一，已難遽 為不利於被告之認定。
⒊關於扣案編號０５－１證物即八十一年二月二十七日招待九百元按摩之「估價單 」部分：證人甲○○於調查站時雖供稱「係由公司招待支出」云云（原審卷第六 三頁背面），惟其於本院前審已改稱：被告丙○○有去，亦有付費，係會計私吞 該筆款項等語（本院上訴卷第六四頁背面），復稱是會計做假帳等語（本院上更 ㈡卷第一一三頁）。證人甲○○於本院前審又供稱：當時會計有二位名字已忘， 只知姓陳、許，現店已關等語（本院上更㈡卷第一一二頁背面），為此，本院依 發回意旨再行據卷內相關資料傳訊證人甲○○及股東乙○○等人到院查證有無陳 姓、許姓會計之事及渠等住所，惟依址傳拘均無著，有相關之送達證書及拘票在 卷可參（本院更㈤卷第一宗第一０三頁、第一０五頁、第一一二頁至第一一四頁 、第一一六頁、第一二一頁、第一三六頁、第一三九頁、第一四四頁、第一四五 頁、第一五一頁、第一五四頁、第一六０頁至第一六四頁、第二宗第一頁、第五 頁至第七頁、第十八頁至第廿一頁），自無從再查明，併此敘明。本院前審傳訊 證人甲○○，亦到庭陳稱：伊不知道被告丙○○有去查帳，伊沒有碰到他（指被 告）過，伊是副總，沒有招待他們，所招待九００元部分，是另有住在台南縣新 營鎮之同名同姓之丙○○該人，伊沒有替人擔罪，伊不認識被告，在調查站時始 知道被告，伊確實不知道這樣厲害才說是他，伊是自早上九點多訊問至晚上（翌 日凌晨）一點多才回去，伊沒有行賄他人，是為了報帳始如此，做帳的錢都是自
己花掉了等語（本院重上更㈣卷第一八五頁至第一八七頁）在卷可稽。嗣經本院 前審函查新營分局轄區人口資料，確有一名與被告同姓名者居於該轄區內（柳營 鄉人），有台南縣警察局新營分局九十年八月廿日營警刑字第一二七三八函在卷 可參（本院重上更㈣卷第一宗第一九四頁，惟經傳拘無著，本院重上更㈣卷第二 宗第九頁、第十七頁至第二十頁），綜稽上開各情，核與證人甲○○前在調查站 勘驗之錄影中所陳不認識被告，否認招待、或行賄被告之情節大致相符。 ⒋關於扣案編號１０－１１證物所載八十一年二月二十七日招待二千零四十元之唱 ＫＴＶ部分（本院重上更㈢第二三六頁）：證人甲○○於調查站時雖供稱「公司 招待丙○○等稅務員在三一九號廂房唱ＫＴＶ之開銷」云云（原審卷第六三頁背 面、第七七頁背面所附之調查站筆錄），惟於本院前審已證稱：關於二０四０元 被告也有付錢。．．調查員寫好再讓我簽名，且當時我亦很睏，我一面睡他們一 面問，所謂招待並不是全部沒有付費，有時招待水果，三杯雞。．．所謂規費都 是我報給公司。然後我自己收下來，是我自己花掉了。招待時我就隨便寫一個人 的名字，否則不能報費。所謂規費，招待紅包的費用都是我佔用掉了，我不想害 人等語（本院上訴卷第六四頁、第六五頁、第六六頁）；證人即被告同事何岳華 、王清池於本院前審亦證稱：那次是全部七個人去，當時丙○○也有去，那次是 丙○○付款等語（本院前審更㈡卷第一一三頁背面、第一一四頁），顯非無付款 而接受招待，自與公訴事實所載不符。
⒌又參酌證人甲○○曾於八十四年五月十日偵訊筆錄中配合帳冊記載，供稱：臺南 縣政府取締違規八大行業查緝小組成員林哲弘亦接受不正利益云云，復於同年五 月十日及六月廿八日偵訊筆錄供稱：每年三節各致贈二萬元規費予後鎮派出所， 並招待該派出所蔡銘淇巡佐按摩云云（原審卷第六二頁至第六五頁所附調查站筆 錄），然前開事實經臺南縣調查站查證結果後，確認供述不實，乃未將林哲弘、 蔡銘淇移送偵辦，益徵證人甲○○之筆錄諸多不實。據上足徵證人甲○○於臺南 縣調查站及偵審中，前後所供齟齬，反覆不一，所為證述自難資為不利於被告丙 ○○之論據。
五、綜上所述，被告丙○○負責『冠天下百貨總匯』及『冠天下冷飲部』統一發證後 之稅捐查察工作，均依稅捐稽徵實務按實核稅，並發函要求『冠天下百貨總匯』 及『冠天下冷飲部』業者變更營業項目以符實際，甚至就『冠天下冷飲部』兼營 ＫＴＶ部分，加簽會娛樂稅股，課徵娛樂稅，既未循私或有任何違背職務之行為 ，證人甲○○於臺南縣調查站及偵審中，前後所供齟齬，反覆不一，與事實不符 ，所為證述，顯有瑕疵，難資為不利於被告丙○○之論據。故並無積極證據足認 其有接受不法招待難認有收受賄賂犯行。原審疏未詳察，且未深入細心勾稽種種 有利於被告丙○○之證據，遽對被告丙○○論罪科刑，自有未洽。上訴意旨，執 以指摘原判決不當，為有理由，自應由本院予以撤銷改判，另為被告丙○○無罪 之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百零一條第一項，判決如主文。
本案經檢察官吳忠賢到庭執行職務。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十四 日
臺灣高等法院臺南分院刑事第五庭
審判長法官 楊 明 章
法官 顏 基 典
法官 沈 揚 仁
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本)。 法院書記官 李 梅 菊
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十五 日