臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第203號
106年8月1日辯論終結
原 告 簡陳扶美
訴訟代理人 呂光武律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 廖淑華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國102 年9 月
5 日台財訴字第10213943160 號（案號：00000000）訴願決定，
提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分補徵原告贈與稅額逾新臺幣壹拾肆萬參仟陸佰肆拾元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、查本件原告於起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣自 民國105 年8 月31日起，被告機關之代表人變更為王綉忠， 依法應予承受訴訟，此業據被告提出承受訴訟狀一紙附卷可 參(見本院卷第132頁)，核無不合，應予准許。二、事實概要：
原告於96年5 月3 日與中國信託商業銀行股份有限公司（下 稱中信銀行）訂立3 年期本金自益、孳息他益之信託契約， 將其所有之新麗企業股份有限公司（下稱新麗公司）股票 1,000,000 股作為信託財產，以啟偉聯合投資股份有限公司 （下稱啟偉投資公司，原告配偶簡榮福為該公司股東）為信 託孳息受益人，並於96年5 月29日依信託關係申報贈與稅， 經被告所屬新莊稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）1,940, 867 元，應納稅額36,452元。嗣新莊稽徵所查得原告將訂約 時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉 信託形式贈與啟偉投資公司，乃依實質課稅原則，就受益人 實際取得股利與信託孳息權利價值，重行核定96年度之贈與 總額為3,889,942 元，應納稅額180,094 元，減除前次已核 定之贈與總額1,940,867 元及應納稅額36,452元，是本次核 定贈與總額1,949,075 元，應補稅額143,642 元( 下稱原處 分) 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財 政部以102 年9 月5 日台財訴字第10213943160 號訴願決定 駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）按大法官釋字第287 號解釋認：行政主管機關就行政法規
，所為之釋示，係闡明法規之原意，因應自法規生效之日 起有其適用。惟在後之釋示與在前之釋示不一致，在前之 釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行 政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法 律程序之安定，應不受後釋示之影響。又稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之 解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅 義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項） 財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解， 如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來 一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一 定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用 該變更後之解釋函令。（第3項 ）本條100 年11月8 日修 正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之 法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部 變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條100 年11月 8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定」。查本件 原告96年5 月29日孳息他益信託贈與稅申報案（下稱原告 96年贈與案），被告已依財政部系爭94年2 月23日函釋核 定贈與日為96年5 月3 日（系爭即信託契約簽訂日），贈 與總額1,940,867 元，應納稅額36,452元，原告已繳納完 畢；是本件原告96年贈與案，係在稅捐稽徵法第1 條之1 於100 年11月8 日修正施行前，及財政部發布系爭100 年 5 月6 日函釋之前已核課確定之案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，自不適用系爭100 年5 月6 日函釋，是被告 依系爭100 年5 月6 日函釋重新核定原告96年度贈與總額 ，補徵贈與稅額143,642 元，另訴願決定未予糾正，均違 反稅捐稽徵法第1 條之1 規定，其認定用法顯有違誤，均 應撤銷。
（二）又財政部系爭100 年5 月6 日函釋送經法務部函復謂：「 …貴部（指財政部）100 年函令發布前簽訂之股票孳息他 益信託契約，是否適用信賴保護原則乙節，貴部對於股票 孽息他益信託是否課徵委託人綜合所得稅，如未為任何函 示為據，則當事人因欠缺信賴基礎，自不得主張信賴保護 。至於已為贈與稅之課徵處分，因課徵贈與稅處分與是否 課徵綜合所得稅係屬二事，自不得以該課徵贈與稅處分所 得作為課徵綜合所得稅之信賴基礎」。而財政部就股票孽 息他益信託是否課徵贈與稅，業經以系爭94年2 月23日函 釋在案，則被告依財政部系爭100 年5 月6 日函釋重行核 定贈與總額，並補徵贈與稅，顯然違反信賴保護原則。
（三）另租稅規避行為，需符合「規避意圖」、「法律事實形成 之濫用」與「減免租稅效果」等要件時，即屬租稅規避行 為，始有適用稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定 之實質課稅原則，否定其法律形式而核實認定其課稅構成 要件事實，要非謂凡租稅利益之結果，皆得一概否定其法 律形式而遽逕依實質課稅原則認定其課稅構成要件事實。 易言之，實質課稅原則雖稅捐稽徵機關於課稅租稅得使用 的利器，然在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則， 仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為 之，否則難謂無違租稅法律主義。本件原告與受託人中信 銀行簽訂系爭信託契約，約定為受益人之利益，受託人中 信銀行應將原告信託之新麗公司股票於信託存續期間所產 生之股票慈息給付予受益人啟偉公司，係以直接明確之孳 息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用 迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事 實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺贈稅法第5 條 之1 第1 項將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利 贈與他益受益人」之規範意旨並無不符，足認原告所為系 爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸 屬與享有相符，則於法律評價上，自難認係租稅規避行為 。
（四）而本件係「本金自益、孽息他益」的股權信託。這類股權 信託節稅的秘密在於，大股東在信託當時，需要先就未來 三年可能轉送給第三人（或子女）的股利，先行繳交贈與 稅，但股市有起有落，公司有好有壞，誰都說不準未來三 年到底持股會配發多少股利。因此，政府規定，贈與稅是 以股票乘上郵匯局1 年期定儲利率，當成稅基計算，目前 （指當時）利率為2.075 ％，換句話說，課稅單位是假設 大股東贈與的價值是本金的2.075 ％，這與只要是經營良 好的公司，配股息1 元就有10％的報酬，這中間就是節稅 的空間」。在財政部系爭94年2 月23日函釋發布前，遠在 93年6 月27日中國時報報導「銀行信託部主管指出，由於 資產信託課稅，< 國稅局> 是以郵匯局定儲折現計算孳息 （目前為1 ％）課稅，在利率即將反轉時將資產交付信託 ，不論是自身節稅或贈與子女（或第三人）節稅，都是最 好的，自從鴻海董事長郭台銘利用有價證券信託節稅的新 聞曝光後，信託節稅蔚為風潮…」。原告於上述中國時報 報導後，因財政部尚未函釋，不敢冒然作「股票自益，孳 息他益」的信託，嗣財政部公布系爭94年2 月23日函釋後 ，復見媒體大肆報導信託節稅之方式，經專業人員詳細解
析後始於96年5 月3 日與中信銀行簽訂系爭信託契約，依 遺產及贈與稅法第5 條之1 規定計算贈與價值申報，經被 告核定贈與價額，照章繳納贈與稅。而依系爭信託契約書 第2 條第1 項明定原始信託財產的受益人為原告（即信託 契約委託人），信託利益的受益人為啟偉公司，同條第2 項明定「原始信託財產受益人及孳息受益人均為特定。如 本契約項下之孳息受益人僅有一人，則孳息受益人對信託 收益之受益權比例為全部，且不得變更」，該契約第7 條 第3 項明定：「委託人無保留分配、處分信託利益之權利 ，但委託人僅保留變更信託財產營運範圍及方法之權利… 」，可見系爭信託契約內容係屬財政部系爭94年2 月23日 函釋「契約明定有特定之受益人者項下1.2.之情形」，遂 依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定辦理，並依法照章繳稅 在案，自應受信賴保護原則保護。然事隔多年財政部才發 布系爭100 年5 月6 日函釋要求補稅，顯然違反禁反言原 則。況遺產及贈與稅法第5 條之1 關於信託人就「信託」 應繳贈與稅之規定，本無「委託人知悉被投資公司將分配 盈餘後，始簽訂孽息他益之信託契約，或委託人對被投資 公司之盈餘分配具有控制權，該盈餘於訂約時已明確或可 得確定」等情形不得適用遺產及贈與稅法第5 條之1 之規 定，是系爭財政部100 年5 月6 日函釋增加遺產及贈與稅 法未有之限制，違背法律保留原則侵害人民財產權，顯然 違憲。
（五）再者，被告係認為因原告知悉新麗公司董事會會議分配95 年度盈餘之股息成數後，始於96年5 月3 日與中信銀行簽 訂三年期本金自益、孽息他益信託契約，係稅捐規避行為 ：惟按稅捐債務係一種法定之債，其發生之構成要件受法 律保留原則之限制，應以法律定之；而納稅義務人就其民 事法律關係享有形成自由，在其形成中並無義務選擇會該 當於稅捐構成要件之契約容或類型。利用法律關係之形成 自由，以避免或減少稅捐負擔，即是稅捐規劃。稅捐規劃 雖與國家之財政（收入）目的衝突，但並不違反稅捐法之 規定，亦非不道德的行為。財政部就一般贈與稅制，本以 遺產及贈與稅法第4 條規範之，於信託法實施後，就立法 增訂第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 為信託稅制之 規範，其中第5 條之1 第1 項、第10條之2 第3 款規定乃 為孳息他益信託之個別法律規範。從經濟結果的層次論， 有法規競合情形，而賦與納稅義務人選擇權，既有選擇權 即無所謂濫用可言，因而納稅義務人選擇對其比較有利的 法律行為類型，即為稅捐節省，而非稅捐規避。另最高行
政法院102 年度判字第824 號判決認為「…信託人在明知 公司股東會已決議分配股利，分配標的及日期均可得確定 的情況下，以該公司之股票為信託標的，簽訂孳息他益信 託契約，可能構成稅捐規避行為，理由在於「申報贈與稅 時，未誠實告知客觀事實，將『實質上含未來現金流量（ 幾近）確定孳息』之信託標的，以未來孳息現金流量完全 不確定之形式呈現，使稅捐機關誤按遺產及贈與稅法第10 條之2 第3 款前段之規定為稅基量化，良因為現行實證法 沒有對誠實義務容明文規定，以致此等行為尚難構成稅捐 逃漏，但此等訊息不完整之揭示，仍構成稅捐規避行為， …」云云。惟查，股票信託稅制涉及公司分配盈餘之事實 ，乃人人皆知，則當納稅義務人依遺產及贈與稅法第5 條 之1 第1 項、第10條之2 第3 款規定申報贈與稅，身為稅 捐機關之被告應負有調查贈與稅申報人（即委託人－原告 ）簽訂之時點以及該公司關於分配盈餘之訊息的職責，且 輕而易舉隨手可得之訊息（註：原告及其兄弟姐妹是新麗 公司的大股東，復為董監事、任董事長、總經理之職，乃 被告早知悉之事實），被告不盡職責反而將錯誤適用遺產 及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 第3 款規定， 歸責於原告未盡誠實告知義務，寧有是理。足見最高行政 法院102 年判字第824 號判決認定類如本件情形，係屬稅 捐規避行為之理論基礎尚難成立。
（六）次就被告就95年度孳息部分，以交付孳息予受益人時之新 麗公司股票時價計算贈與額，乃違反稅捐法定主義、租稅 公平原則：按大法官釋字第413 號、674 號、第685 號、 第692 號、第693 號等號解釋，旨在揭示稅捐主體、稅捐 客體、稅捐客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方 法及納稅期間等項為稅捐構成要件應以法律明文規定，行 政機關不得以命令取代法律或作違背法律之規定，判例不 得超越法律所定稅捐債務構成要件外增加法律所無之規定 ，加重人民的稅負等大原則。而其中稅捐客體之歸屬的問 題主要指對於稅捐主體之歸屬，以決定納稅義務人或繳納 義務人。稅捐客體對於稅捐主體之歸屬與稅捐主體、稅捐 客體、稅基、稅率並列為稅捐債務發生的主要構成要件， 其規範同樣有法律保留原則的適用，應以法律為之，不容 行政機關以命令及法院以裁判取代法律或違背法律。而按 遺產及贈與稅法第5 條之1 第1項 規定：「信託契約明定 信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託 人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課 徵贈與稅」，可見贈與稅捐客體為委託人享有信託利益之
權利（性質上係債權），而該贈與稅捐客體對稅捐主體的 歸屬為「委託人」（納稅義務人）。準此，孳息他益信託 之所得稅稅捐債務發生之稅捐主體為受益人，稅捐客體為 信託財產發生之收入（如孽息），屬於為稅捐主體之受益 人，堪認遺產及贈與稅法乃孳息他益信託之贈與稅稅捐債 務發生之稅捐構成要件之規範。若違反上開規範，即有違 憲法租稅法律主義。是財政部系爭100 年5 月6 日函令釋 示謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定 ：委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司 將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被 投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託 契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配 之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於 訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人 於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形 式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與 受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍 屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜 合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法 課徵委託人贈與稅」等語，以行政函釋規定稅捐客體及主 體歸屬，顯然違反法律保留原則。
（七）另最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議（ 下稱最高行政法院系爭103 年5 月份決議）謂：「納稅義 務人將信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅 利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益 人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信 託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範意 旨不合」等語。惟查，有價證券以信託目的為區分標準， 可分為有價證券管理信託，有價證券運用信託與有價證券 處分信託三種。而有價證券管理信託，依信託法第1 條規 定，委託人應將有價證券交付並移轉為受託人所有，且受 託人應負保管有價證券，收取股票之股息或（及）紅利等 義務，故孳息他益信託之受託人，於信託契約所定信託期 間，收取之股息或紅利後，依約定交付受益人，乃本於信 託法所規範管理「信託股票」，依約必須達成的信託目的 ，而依信託本旨管理信託財產。因此，不論委託人是否以 信託契約訂立時確定或可得確定之股利為他益信託的標的 ，受託人皆應依信託契約執行委託人欲實現之信託目的， 始合乎信託法第1 條規範意旨。系爭103 年5 月份決議謂
納稅義務人將信託契約訂立時確定或可得確定之股利為他 益信託之標的，該股利非屬受託人本於信託法規範之信託 本旨而管理信託股票所孳生，顯然誤解信託法第1 條所稱 「信託本旨」與「信託目的」。又遺產及贈與稅法第5 條 之1 第1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部 之受益人為非受託人者，視為委託人將享有信託利益之權 利贈該與受益人，依本法規定，報繳贈與稅」，係將信託 利益之全部或一部訂立他益信託契約，而未得「受益人允 受」，視為委託人將其享有信託利益之權利贈與該受益人 ，即就非典型之贈與事實賦與典型贈與之法律效果，即採 取擬制之立法政策，旨在他益信託契約訂立時，課徵委託 人之贈與稅，此即為遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之 規範意旨，故凡合乎信託法第1 條所定信託之他益信託契 約者，就可適用遺產及贈與法第5 條之一第1 項規定；反 之，不符合信託法第一條所定信託之他益信託契約者，即 不得適用遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定。因此， 上開決議認為以信託契約訂立時確定或可得確定之股利為 他益信託之標的，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項 規定之規範意旨不合，且增加法律所無之限制，有違憲法 所定法律保留原則及稅捐法律主義。
（八）而本件原告早在96年5 月29日申報本件孳息他益信託贈與 稅，被告於5 年後始補徵贈與稅，已逾核課期間。按稅捐 稽徵法第21條第1 項第1 款規定：「依法應由納稅義務人 申報繳納之稅捐，已在規定期間申報，且無故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」，查原 告在96年5 月3 日與中信銀行簽訂3 年期股票孳息他益信 託，依遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 第3 款本 文規定，於96年5 月29日申報贈與稅，被告已核定贈與總 額，並發單課稅，原告照章繳納完畢。惟事隔5 年後，被 告才重新核定贈與總額並補徵稅額，顯已逾核課期間。且 被告對已確定之案件重新查定，將使納稅義務人處於恐懼 不安之狀態，危害法律安定性及侵害憲法第15條保障人民 之財產權等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均 撤銷。
四、被告答辯略以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，
違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件 之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避 」，為稅捐稽徵法第12條第1 項至第3 項所明定。次按， 行為時司法院釋字第420 號解釋（86年1 月17日公布）已 明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之」（稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而 迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常 交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負 擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依 該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其 稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表 徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排 行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則 ，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅， 亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形 式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當 之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公 平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將 享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈 與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈 與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託 法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前 於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信 託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值 如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查 估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益， 無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信 託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產 ，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或 其他記載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天 然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定 期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信 託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此 可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可 得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第 3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質 課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4條 第2 項規定，
認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立 ，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規 範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各 該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解 釋。是財政部系爭100 年5 月6 日函釋係基於中央財稅主 管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2項 ）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則 所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情 事（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨參照）。（二）次按，信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移 轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益 或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，而遺產 及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或 一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益 之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」之規定 ，係因信託法之制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條 之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜 、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政 策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人 之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人 本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人 此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條 之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判 決參照）。另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配 案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股 利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」 ，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日 （公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現 金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股 票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而 易見地，「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實 質經濟利益並不相同。本件被投資新麗公司於96年4 月16 日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6 月15日召開股 東常會承認盈餘分派案後，原告所持有之新麗公司股票即 成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上 ），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日 領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所領取 之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40% 計算應納稅額外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及 第10條第1 項規定，按受益人實際取得股利與孳息權利價
值計算96年度贈與金額，惟本件原告卻於96年5 月3 日與 受託人中信銀行，簽訂以其名下新麗公司「含權」股票10 0 萬股作為信託財產3 年期信託契約，約定本金自益、孳 息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時新 麗公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實 質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適 用較高累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適 用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅 利益（規避之贈與稅14萬3,642 元及綜合所得稅17萬7,02 6 元）。是本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附 隨於新麗公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即 原告所有，則其藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入受 益人鳳鳴公司名下（負責人為原告女兒），使其實際取得 系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經受益人 （即受贈人）允受，是原告該等行為係合於遺產及贈與稅 法第4 條第2 項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第 1 項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生同法第10條之 2 規定適用之問題。
（三）又系爭信託契約第7 條有關信託財產之管理、運用已載明 ：「⑴本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面 特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決 定權」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管 理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部 101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，應屬消極信 託，並益發突顯原告原意是要贈與新麗公司96年度已明確 可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明 確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重 低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，足認定原告藉 信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正 當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他 多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而， 被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避而非租稅規劃， 適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產及贈與稅 法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無違誤。原告訴稱被 告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同云云，顯係誤 解。
（四）再按，憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴 利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎 、信賴表現行為及信賴值得保護等要件，始足當之。又行 政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信
用之方法為之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並 經被告（所屬新莊稽徵所）核定在案，惟其於申報時並未 揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致 被告依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信 託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，被告依職權查 得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第11 9 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機 關依該資料或陳述而作成行政處分者」之規定，可認原告 利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與 之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款 義務，依行政程序法第8 條規定，自難認原告有正當合理 之信賴值得保護情形，是被告依法補徵，於法並無不合， 亦無違誠實信用原則。
（五）另財政部系爭100 年5 月6 日函釋意旨，係就個人簽訂本 金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之 適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之 範圍，為闡述該等法規適用之原意，係財政部就行政法規 所為之解釋，依釋字287 號解釋意旨，應自法規生效之日 起有其適用，被告予以援用，並無違誤。又財政部系爭10 0 年5 月6 日函釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可 得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實 質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質 贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「 股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺產及贈 與稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅，應依 該法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。而財政部系爭 94年2 月23日函釋係就信託契約之記載是否涉及未明定特 定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權 利，據以認定信託之本質係「自益信託」或「他益信託」 ，是該函釋非屬系爭100 年5 月6 日函釋範圍。可知上開 兩號函釋所規範課稅事件之本質及範圍本即不同，自不生 見解變更之問題。準此，財政部就類此課稅事實案件，並 未發布與系爭100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，尚無 「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解 釋函令」之問題，自無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情 事甚明。
（六）末按稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內 ，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在 核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，其所謂 「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復
查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均 屬之（改制前行政法院58年判字第31號判例及最高行政法 院92年5 月份庭長法官聯席會議決議參照）。查原告前依 遺產及贈與稅法第10條之2 及第5 條之1 規定，就信託存 續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈 與之申報，雖經被告依其申報予以核定，惟其未經復查程 序或行政爭訟而確定，且被告係查得原告實際將其訂約時 已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所 生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與，依上 開規定及判例意旨，自得就該「另發現應徵之稅捐」補徵 。又遺產及贈與稅法第24條規定，原告應於贈與行為發生 後30日內向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，且財政部系爭 100 年5 月6 日函釋亦闡明個人簽訂孳息他益之股票信託 課稅時點，以受託人交付信託孳息予受益人時為準。查本 件受託人中信銀行分別於96年9 月28日及10月19日交付系 爭信託孳息予受益人，原告應於96年10月29日及11月19日 前就該贈與孳息差額向稽徵機關辦理申報；又贈與稅為稅 捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定「申報繳納之稅捐」， 其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1 款及第2 款 規定。是本件贈與稅核課期間應分別自96年10月30日起算 5 年至101 年10月29日止及96年11月20日起算5 年至101 年11月19日止，並未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之 核課期間。
（七）綜上所述，本件原告以信託形式贈與系爭孳息，其實質與 委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，被告 依實質課稅原則，認原告藉由信託契約的法律形式，將已 預知短期內可得之孳息贈與其擔任董事之投資公司，應認 屬「稅捐規避」，自得無視當事人採取之行為形式，並以 通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負 擔之租稅，並無不合。準此，原告所訴各節，均不足採， 本件原處分、復查決定、訴願決定並無違誤等語。並聲明 ：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處 分即被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告96年度贈與稅繳 款書( 原處分卷第116 頁、第153 頁) 、復查決定( 原處分 卷第158 至168 頁) 、訴願決定( 訴願卷第41至51頁) 等證 據資料在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點應為：原處分 核定原告應補繳贈與稅額14萬3,642 元，有無違誤？六、本院判斷如下：
(一) 按「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計
算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益 之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起 至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期 儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外 之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益 時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固 定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益 之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依 前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公 債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值 之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一 年期定其儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之 」遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款分別定有明 文。依上揭遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，已將 孳息部分信託利益之權利性質，區分為前段之不固定孳息 及後段之固定孳息兩種類型。例如，本件之信託標的物為 股票即是屬於前段之孳息不固定之情形，因為股票之孳息 即股利( 包含現金股利及股票股利) 於股票信託期間是否 會發放? 發放之金額及數額為多少? 以及何時會發放? 等 等均係屬於不確定及不固定。足見，前段之孳息不固定之
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