臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第169號
106年8月1日辯論終結
原 告 林金亮
訴訟代理人 王健安律師
複 代理 人 陳昱嵐律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 張翠容
廖淑華
李秀霞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國102 年8 月
29日台財訴字第10213939410 號（案號：00000000）訴願決定，
提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分補徵原告贈與稅額逾新臺幣參拾玖萬玖仟陸佰玖拾肆元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告於起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣自於 民國105 年8 月31日起，被告機關之代表人變更為王綉忠， 依法應予承受訴訟，此業據被告提出承受訴訟狀一紙附卷可 參(見本院卷第213頁)，核無不合，應予准許。二、事實概要：
原告於97年5 月28日與第一商業銀行股份有限公司( 下稱第 一銀行) 之個人金融事業群信託處，訂立1 年期本金自益、 孳息他益之信託契約，將其所有之陽程科技股份有限公司（ 下稱陽程公司）股票1,491,000 股作為信託財產，以子女林 子翔及林佳潔2 人（下稱林子翔等2 人）為信託孳息之受益 人，並於97年6 月12日依信託關係申報贈與稅，經被告所屬 三重稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）1,993,858 元，應 納稅額39,631元。嗣三重稽徵所查得原告將訂約時該信託財 產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈 與林子翔2 人，乃依實質課稅原則，就其實際取得股利與信 託孳息權利價值，重行核定97年度之贈與總額為5,964,000 元，減除前次已核定之贈與總額1,993,858 元後，核定本次 贈與總額3,970,142 元，補徵稅額399,709 元( 下稱原處分 ) 。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政 部以102 年8 月29日台財訴字第10213939410 號訴願決定駁 回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
（一）無論依照行政訴訟法上、抑或稅捐稽徵法第12條之1 （修 正前後皆然）揭露之舉證責任分配原則，被告機關本應就 課稅之構成要件事實該當負擔舉證責任。而所謂負擔舉證 責任之意思，係被告機關應負擔起「本證」之證明義務， 如經職權調查後，事實仍陷於真偽不明時，應由被告機關 負擔該不利益。從而被告認原告於97年信託契約成立後， 依據遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定申報贈 與稅，被告機關如認不適用該等規定，自應舉證證明之。（二）財政部100 年5 月6 日函釋（下稱財政部100 年函釋）違 反租稅法定主義：
⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅 期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之 ；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉 持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方 法為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅 義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。是以行 政函釋不得逾越法律規定，若有違反法律所定之租稅主體 、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等，即有 違稅捐法定主義。
⒉稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽 徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」此 即實務上所稱「實質課稅原則」，係指應用於稅法解釋及 課稅要件認定時，倘法條之形式、外貌與事實、經濟上之 實質不同時，應注重其實質作為課稅之基礎。稅法解釋應 以文義範圍內為限，經濟觀察法縱然係以實質課稅為目標 ，但應只是課稅要件事實認定問題而已，並非稅法解釋的 原則，儘管實質課稅可以做為認定課稅要件事實的觀察法 ，但不可以取代課稅法定要件。因此，實質課稅原則乃是 在租稅法律主義下，從實質、經濟之觀點來解釋法律之方 法，而不得創設或擴張課徵租稅之構成要件。被告所援引 之財政部100 年函釋，顯係增加遺產及贈與稅法第5 條之 1 、第10條之2 及第24條之l 所無「盈餘於訂約時已明確 或可得確定者」之限制，已非課稅要件事實認定的觀察法 ，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件，已逾越實質課稅
之內涵。原告依上開遺產及贈與稅法規定，並遵從財政部 94 年2月23日函釋（下稱財政部94年函釋）於98年申報繳 納贈與稅，被告不應於多年後任意增加不利原告之稅捐負 擔，再以系爭核定處分一、二重新核定原告二人應補繳之 贈與稅額。
（三）財政部100 年5 月6 日解釋令是否違反稅捐稽徵法第1 條 之1 第2 項規定：
⒈按「財政部發布解釋函令、變更已發布解釋函令之法令見 解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之 將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將 來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不 適用該變更後之解釋函令」，為稅捐稽法第1 條之1 第2 項所明定。
⒉次按「一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐： ㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍 及條件查：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發 生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所 得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬 委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條 規定課徵贈與稅。㈡契約明定有特定之受益人者：⒈受益 人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利 益之權利者: 依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分） 或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。 信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受 益人所得稅。⒉受益人特定，且委託人僅保留定受益人間 分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方 法之權利者: 依遺贈稅法第5 條之1 ( 自然人贈與部分） 或所得稅法第3 條之2 ( 營利事業贈與部分）規定辦理。 信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受 益人所得稅。⒊受益人特定，但委託人保留變更受益人或 處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅 ；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併 入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非 委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺 贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈢信託契約雖未明定特定 之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者：⒈受益人不 特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之 權利者: 不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生 之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得 額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委
託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規 定課徵贈與稅。⒉受益人不特定，且委託人無保留指定受 益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條 之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事 業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅 法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅」，為財政部 94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函文（下稱財政 部94年函釋）所明示。該函釋係區分信託之受益人「是否 得特定」或「是否由委託人保留決定權」，以區分「自益 信託」與「他益信託」，進一步決定是否適用遺產及贈與 稅法之規定。如為「他益信託」( 即受益人特定或不特定 但委託人未保留受益人變更權），則應適用遺產及贈與稅 法第5 條之1 等規定；如為「自益信託」( 即受益人特定 或不特定但委託人保留受益人變更權），則不適用遺產及 贈與稅法規定，信託孽息為委託人所得，待實際交付受益 人時，再依一般贈與方式處理。
⒊復按「二、按財政部94年2 月23 日台財稅字第094045090 00號函檢送有關『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、 核課原則』會議記錄、參：決議㈡、1 、2 及㈢、2 等所 示信託契約應依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定辦理，並 依同法第10條之2 計算贈與價值。惟信託契約若係於被投 資公司股東常會（委託人如為被投資公司之內部人則為內 部會議或董事會）決議分配盈餘後所訂定，因該決議分配 之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於 信託期間管理受託股票產生之收益，該部分孽息仍屬委託 人之所得，依法仍應課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人 交付該部分孽息與受益人時，應依實質課稅原則該孳息（ 受益人受交付之財產），依遺產及贈與稅法第4 條及第10 條規定，對委託人核課贈與稅」，為財政部台北市國稅局 民國100 年1 月28日財北國稅審二字第1000210894號函所 明示。查本件函釋做成時間早於財政部100 年函釋，然其 調整方式及理由均與財政部100 年函釋相同，其既明文說 明該函係由財政部94年函釋衍生而來，自屬於對財政部94 年函釋之變更無疑。
⒋況深入探究本件針對「孽息他益信託」之規範內涵可知， 係將94年函列為「他益信託」應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 之類型（即受益人特定且委託人未保留變更受益人 權限），加入因「信託契約成立時點不同」之要件，而變 更性質為「自益信託」契約。足見財政部100 年函確實已 變更94年函之見解（增加要件並變更適用法律之效果），
且其適用結果不利於納稅義務人，依法自應於公布時始生 效力。是本件原處分適用財政部100 年解釋令對原告於97 年做成之信託契約重行課稅，顯已違反稅捐稽徵法第1 條 之1 規定無疑。
（四）原處分是否違反信賴保護原則：
⒈按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護： 二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行 政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，為行政程序 法第119 條第2 款所明定。查原告於97年申報贈與稅時， 被告相關解釋令及申報資料等，均未告知原告「應」就「 是否已召開股東會或董事會」之事實為申報及揭露。爰此 ，「是否已召開股東會或董事會」於申報當時並無任何資 料使原告知悉為「重要事項」；況如為重要事項，則被告 應證明於申報時有詢問或要求原告說明之客觀事實存在。 是原告對於此一事實並非提供不正確資料或為不完全之陳 述。
⒉再者，被告機關亦對課稅事實負有職權調查之義務，而股 東會及董事會是否已召開、是否決議分派股利，於本件陽 程公司為上櫃公司角度觀察，均為公開資訊。被告機關如 認為原告有重要事項未予申報，仍應進行職權調查後始做 成核定處分，而非嗣後逕以原告漏未申報為由，主張原告 信賴不值得保護。
（五）本件是否有租稅規避行為：
⒈按「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的 ，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交 易常規相當之經濟效果，為租稅規避」、「前項租稅規避 及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就 其事實有舉證之責任」，分別為稅捐稽徵法第12條之1 第 3 項、第4 項所明定。是被告機關自應就原告為此信託契 約是否構成「租稅規避」之構成要件，詳為說明，並提出 證據負舉證責任，並非僅得以「規避贈與稅」之「結果」 即逕論本件有租稅規避之行為。
⒉尤有甚者，原告業已提出許多學者見解，在在都指出本件 「信託契約」並非「多餘、不必要」的非常規行為，更與 遺產及贈與稅法之目的相符，亦無違反稅法之立法目的， 故本件信託契約並非租稅規避行為無疑。
（六）本件原處分調整結果以「一般贈與」並於實際交付股利時 為贈與時點，是否適法：
⒈贈與稅債務發生時點，應為贈與債權契約成立當時： ⑴按遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條之1 第1 項、第
10條之2 、第24條第1 項及第24條之1 等規定，及改制前 行政法院71年判字第1328號判決意旨所明示，可知遺產及 贈與稅法第4 條規定既係「財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為」，顯見雙方僅需 達成債權契約合意即該當贈與稅債務之發生，而對於贈與 時點發生在後之信託行為，更特別以同法第5 條之1 等規 定明文擬制於信託契約成立時，即發生贈與稅義務。 ⑵準此，足見依照遺產及贈與稅法規定，贈與稅債務應於「 贈與債權契約合意時」即該當。再者，前開司法實務見解 及原告行政準備二狀所提學說見解，均可說明贈與稅債務 之發生時點，係贈與雙方達成贈與合意之債權契約時，而 與贈與物權行為何時交付無涉。
⒉本件贈與稅債務發生當時，贈與之標的僅為「期待權」自 與一般贈與截然不同：
⑴按「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並 決議盈餘分派或虧損撥補」，為公司法第184 條第1 項所 明定。是盈餘分派之決議既係股東會之權責，在股東會決 議前，股東對於公司並無任何盈餘分派之請求權存在。而 基於贈與稅為所得稅之補充稅之概念，原則上贈與人自僅 得以自身「已實現財產」（已課徵過所得稅）之財產進行 贈與，否則即將有漏繳所得稅之結果發生。
⑵本件贈與稅債務既然發生於信託契約成立時，斯時陽程公 司既尚未召開股東常會，縱使董事會已提議盈餘分派，但 股東仍未有任何法律上「請求權」。故信託契約成立時所 「贈與」者，充其量僅為「期待權」，除有法律上特別擬 制得視為贈與外，其性質顯與一般贈與不符。縱使假設本 件信託契約為租稅規避行為，應依實質課稅原則予以調整 ，然本件當事人「贈與合意」之客觀事實，無論如何均僅 發生於「信託契約簽訂時」，且受益人亦於信託契約成立 時，於信託契約上簽名蓋章以為「允受」之意思表示，自 足以構成贈與稅之債務，故原處分以實際交付股利時為贈 與稅債務發生時之認定，顯然於法無據，更與實質課稅原 則相悖。
（七）再者，最高行政法院103 年5 月份庭長法官聯席會議決議 所據事實與本件顯然不同，且適用法令顯然有誤，自不得 援引於本件審判中：
⒈按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實 關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於 稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平 原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孽
息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確 定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於 股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法 所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及 贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為 『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義 務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於 受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定 『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵 機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅 ，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者 ，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第10條計徵 贈與稅，自不待言」，為最高行政法院103 年5 月份庭長 法官聯席會議決議意旨所明示。
⒉由上可知，上開決議所欲解決之法律問題係針對「股東會 後」訂定信託契約之法律問題所為決議，與本件於股東會 前做成之信託契約毫無關係。而其決議及個說討論內容亦 均未說明「股東會決議」前後之差異（依照公司法有顯著 之法律效果差異），足見該決議並無法適用於本件情形。 況該決議中以「因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法 第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件」更與本件事實 顯然不同。本件受益人於簽訂系爭信託契約時，即已於信 託契約上簽名同意為本件信託契約之受益人，且委託人並 無保留變更受益人之權利，故受益人得取得並同意取得孽 息之利益，並毋庸待實際受領時始發生「允受」之要件。 故該決議亦與本件事實顯然不符，自不得援引於本件審判 中。
⒊尤有甚者，該決議以「該股利並非受託人本於信託法所規 範管理或處分信託股票之信託本旨而孽生」為由據以認定 不應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，顯然將造成「 所有股利」均不可能由信託移轉予受益人之情形。蓋股票 之「股利」實際上係公司之盈餘分派，而公司盈餘係由公 司經營過程所取得，且盈餘之分派除當年度盈餘外，多包 括累積在公司賬上之未分配盈餘。是以，股利之本質即並 非任何一個股東得透過管理、處分行為而取得，且其取得 之股利更可能係「前幾個年度」之公司經營成果。故如該 決議認定得適用遺產稅法第5 條之1 之信託，必須是受託 人持有期間本於信託本旨官理處分信託財產取得者，則「 股利」既顯非受託人為任何管理處分行為得取得，且取得 之股利更多包括「前幾個年度」公司經營成果，更與受託
人之持有及管理、處分無涉等語。並聲明：原處分、復查 決定及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益， 違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件 之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避 」，為稅捐稽徵法第12條第1 項至第3 項所明定。次按行 為時司法院釋字第420 號解釋（86年1 月17日公布）已明 示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之」（稅捐稽徵法第12條之1 第1 項 同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂 迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交 易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔 的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該 免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅 捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵 行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行 為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則， 即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦 即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式 ，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之 稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平 。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享 有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與 稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與 行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法 律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於 信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託 利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如 何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估 的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無 論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託 關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產， 該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其 他記載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然
孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲 金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契 約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見 ，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確 定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款 規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅 原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受 益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依 法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條 款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。 是財政部系爭100 年5 月6 日函釋係基於中央財稅主管機 關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2 項）之 原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為 之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（ 最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨參照）。（二）次按信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉 或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或 為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，而遺產及 贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一 部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之 權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」之規定， 係因信託法之制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條之 2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、 節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策 。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之 利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本 於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此 利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之 2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決 參照）。另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案 後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利 」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」， 此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（ 公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金 」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票 亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易 見地，「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質 經濟利益並不相同。查本件被投資公司陽程公司於97年3
月31日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6 月19日召 開股東常會承認盈餘分派案後，原告所持有之陽程公司股 票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票 之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基 準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所 領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率 40％計算應納稅額外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條第1 項規定，按實際移轉之股利價值計算97年 度贈與總額5,964,000 元，惟本件原告卻選擇於97年5 月 28日與受託人第一銀行，簽訂以其名下陽程公司「含權」 股票1,491,000 股作為信託財產1 年期信託契約，約定本 金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱 藏訂約時陽程公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與 之規定，實質卻係規避，原應繳納之贈與稅，致獲得之租 稅利益計有399,709 元。本件系爭股利係屬系爭信託契約 成立前即已附隨於陽程公司股票之利益，則該等利益本屬 股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形， 將系爭股票轉入其子女林子翔2 人受益人名下，使渠等實 際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經 各受益人（即受贈人）允受，是原告該等行為係合於遺產 及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用 同法第10條之2 規定之情。
（三）又系爭信託契約第5 條有關信託財產之管理、運用已載明 ：「⑴本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面 特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決 定權」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管 理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部 101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，應屬消極信 託，並益發突顯原告原意是要贈與陽程公司96年度已明確 可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明 確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重 低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，足認定原告藉 信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正 當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他 多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而， 被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避而非租稅規劃， 適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產及贈與稅 法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無違誤。原告訴稱被 告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同云云，顯係誤
解。
（四）再按，憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴 利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎 、信賴表現行為及信賴值得保護等要件，始足當之。又行 政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信 用之方法為之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並 經被告（所屬新莊稽徵所）核定在案，惟其於申報時並未 揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致 被告依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信 託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，被告依職權查 得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第 119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政 機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之規定，可認原 告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈 與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅 款義務，依行政程序法第8 條規定，自難認原告有正當合 理之信賴值得保護情形，是被告依法補徵，於法並無不合 ，亦無違誠實信用原則。
（五）另按司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政 法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之 日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行 政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發 生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要 在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變 更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年函釋 意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約 ，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨 遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意 ，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋 之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告機關予以援 用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布 與財政部100 函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解 釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題 ，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1及 第11條之3 規定情事 。
（六）復按信託贈與稅制之不利益風險係由徵納雙方公平承擔， 必以該個案事實符合依遺產及贈與稅法第5 條之1 之規定 適用為前提；換言之，必須該個案事實不論在法律外觀形 式或實質經濟意義上均完全符合信託贈與稅制，方有稅捐 不利益風險平等負擔之問題。則系爭信託契約訂約時（倘
暫不考慮有無構成租稅規避），即受遺產及贈與稅法第5 條之1 「擬制」為委託人贈與受益人「享有信託利益之權 利」，且此「受益權」於立法評價上，即被認定客觀上具 有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條 之2 第3 款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅 ，從而不容事後以陽程公司是否未分派股利（產生孳息） ，再回溯認定該受益權為不具財產價值之權利。故就系爭 信託契約依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文規定推 計信託利益之權利價值，進而課徵原告贈與稅。相反地， 假設陽程公司於97年間召開股東常會決議發放之股利遠超 過1 年期定期儲金固定利率，則被告仍會依相同規定推計 原告信託利益之權利價值，此時該部分之稅捐損失即會由 被告承擔。準此，系爭信託契約之信託利益部分，最終風 險之所以會偏向原告，係因自由市場經濟自然運作（即陽 程公司是否因虧損而不分配股利）之當然結果，與信託贈 與稅制無涉。
（七）所謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主 要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為 」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計 將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延 緩稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行 政法院100 年度判字第726 號判決參照）。又一個法律形 成衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目 的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由 加以正當化時，則構成法律形成之濫用。又不相當的法律 形成經常是繁瑣的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的 、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、 不透明的（陳清秀，稅法總論，第238 至239 頁，90年10 月第2 版，詳原卷第213 至214 頁）。換言之，濫用法律 關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限， 縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為 與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的 表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之 濫用，併予陳明。
（八）本件原告以信託形式贈與系爭孳息，其實質與委任受託人 領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴 信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應 課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按 信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與 稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，
亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益 為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。 是被告依實質課稅原則，計算原告應負擔之租稅，並無不 合。
（九）關於原告主張稽徵機關應依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項 規定，就本件實質課稅負舉證責任乙節：
⒈查經濟部公司登記資料，原告林金亮君係陽程公司董事， 其實際參與陽程公司於97年3 月31日召開之董事會，且衡 酌社會一般常情，投資人通常對被投資公司之各項訊息會 特別注意，而上市或上櫃公司之各項公開資訊，投資人本 可自「公開資訊觀測站」輕易查得，遑論原告為陽程公司 之董事，對於該公司之營運決策顯有一定之影響力，陽程 公司於97年3 月31日董事會中既已就該公司97年度盈餘分 配案，提出擬分配股利之討論案，並將董事會決議通過之 盈餘分配案訊息依公司法規定，公告於「公開資訊觀測站 」供投資人瀏覽，顯見原告於董事會會議後已明確知悉陽 程公司將分配97年度之盈餘，有董事會議事錄影本及查調 「公開資訊觀測站」等資料可稽。
⒉又依本件信託契約內容查得，其信託契約訂立日期為9 7 年5 月28日，信託期間僅1 年，然本件交付信託財產（即
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