臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三九八號
原 告 中磐企業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
（承受台北市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 曾錦煙兼送達
乙○○
右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月五日
台財訴字第○八九○○三五七二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（以下同）七十七年、七十八年間進貨，涉嫌未依規定取得憑證， 而以非實際交易對象之虛設行號世簡有限公司（以下簡稱世簡公司）、晶震有限 公司（以下簡稱晶震公司）開立之統一發票十九紙，銷售額計新台幣（以下同） 九一、五○○、○○○元，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經財政 部賦稅署查獲後，函移由原處分機關審理違章成立，以其取得非交易對象之虛設 行號發票，虛報進項稅額，乃核定應補徵營業稅四、五七五、○○○元，並按所 漏稅額處十倍罰鍰計四五、七五○、○○○元，及按未依規定取得憑證經查明所 漏列之金額處百分之五罰鍰計四、五七五、○○○元。原告不服，申請復查，未 獲變更，乃提起訴願，經臺北市政府以八十二年十月十八日八二府訴字第八二○ 六四六二○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機 關以八十三年四月一日八三北市稽法（乙）字第一一一九八四號重為復查決定： 「原處分關於申請人虛報進項稅額應處罰鍰部分，依職權變更為新台幣三二、○ 二五、○○○元（即按所漏稅額處七倍罰鍰），其餘部分維持原處分。」原告猶 表不服，提起訴願，復經臺北市政府以八十三年六月二十九日八三府訴字第八三 ○三三七六一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分 。」原處分機關嗣以八十五年十月三日八五北市稽法（乙）字第二四一六六號重 為復查決定：「原處分關於按申請人所漏稅額處七倍罰鍰部分撤銷，其餘維持原 核定及原處分。」原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，均經駁回。乃提起行政 訴訟，經改制前行政法院八十八年度判字第三七四四號判決：「再訴願決定、訴 願決定及原處分均撤銷。」嗣經原處分機關八十九年三月二十三日北市稽法乙字 第八八一七五五一一○○號復查決定：「原核定補徵稅額更正為四、○七五、○ ○○元，原罰鍰金額併予更正為四、○七五、○○○元。」原告仍不服，提起訴 願，經財政部九十年十二月五日台財訴字第○八九○○三五七二一號訴願決定：
「原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘復查 駁回。」原告對訴願決定駁回部分（補徵稅額部分）仍不服，遂向本院提起本件 行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅 業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定關於駁回訴願部分及駁回部分之原處分均撤銷。 二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
原告有無向世簡公司及晶震公司進貨之事實？
原告主張：
一、按本件被告無非以系爭交易原告係取得非實際交易對象開立之發票申報扣抵銷項 稅額為由，而據以核定補徵已扣抵之進項稅額，顯係對本件交易行為未予深入探 究，所生誤解，分述如下：
（一）按「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。 」及「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不 實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證 責任分擔之原則。」分別為前行政法院六十一年度判字第七○號及最高法院十 八年上字第二八五五號著有判例。查本件被告僅憑系爭交易對象世簡及晶震公 司負責人涉嫌觸犯刑法、稅捐稽徵法案件，已移送法院偵辦，惟尚未判刑，即 認定其為虛設行號；並進而延伸推斷原告係取得非實際交易對象所開立之進項 憑證，據以核定補徵已扣抵之進項稅額，其認事用法，殊有未合。（二）查本件系爭交易係因案關忠和及岸曲水公司需用建材，苦無資金，乃由原告出 資向世簡及晶震公司購買，再以分期付款方式出售忠和及岸曲水公司，而為建 材使用人品質及規格需要與運送成本考量，遂由忠和及岸曲水公司直接與世簡 及晶震公司洽商交貨事宜，並約定於買賣標的物經忠和及岸曲水公司驗收後， 由原告取具世簡及晶震公司開立統一發票，並依其指示，將貨款及應負擔之營 業稅款一併匯入其所指定之銀行帳戶；原告再依分期付款契約內容開立統一發 票交付忠和及岸曲水公司。凡此，系爭交易所有流程於法並無不合，且原告申 報扣抵之進項稅額業經被告所屬中南分處以八十五年六月一日北市稽中南甲字 第二○一一八號函稱，世簡、晶震兩家公司七十七年二─八月，七十八年一─
二月，有依法申報及繳納營業稅之情事；又原告亦已舉證系爭交易確屬向世簡 及晶震公司進貨之事實，於法本無不合。惟被告在世簡及晶震公司未經法院判 決確定於系爭交易行為時屬虛設行號，又未能舉證證明該兩公司非原告之交易 對象下，自不能遽因該兩公司負責人涉嫌觸犯刑法、稅捐稽徵法，已移送法院 偵辦，尚未判刑，即片面依相關事證，認定其為虛設行號，率予臆測原告取得 非交易對象之發票，殊有違首揭判例本旨，自難謂與法有合。（三）次查被告認定世簡及晶震公司為虛設行號所持之事證為世簡公司偽造、變造七 十七年九、十月與同年十一、十二月營業稅繳款書，惟原告與世簡公司之交易 行為發生於七十七年二至八月，與其偽造、變造營業稅繳款書情事無涉。又被 告以世簡及晶震公司以培植工程行開立之統一發票作為進項憑證，乃僅憑培植
工程行負責人陳培植係因國民身分證遺失，遭人冒用變造，而未深究追查實際 冒用人，以為佐證，即予認定培植工程行、世簡及晶震公司為虛設行號，進而 推斷原告係取得非實際交易對象所開立之進項憑證等情。惟查世簡及晶震公司 是否取得虛設行號發票，作為進貨憑證申報扣抵營業稅款逃漏稅捐，係屬另一 法律關係，要與本件原告向世簡及晶震公司購買建材，再以分期付款方式轉售 忠和及岸曲水公司之交易實情無關。則被告於未能舉證證明原告與世簡及晶震 公司無本件實際交易前，仍據此論斷世簡及晶震公司確為幫助他人逃漏稅捐之 「虛設行號」，顯係出於臆測，有未憑證據認定事實之不法。（四）再查本件原告主張並非取得非實際交易對象之發票，並提出與忠和及岸曲水公 司訂立分期付款買賣合約影本、買賣標的物之驗收證明書影本、世簡及晶震公 司出具之請款確認書影本、匯款回條影本、匯款水單影本、世簡及晶震公司之 營利事業登記證影本與其他相關憑證影本等佐證。而被告所憑認定本件係取得 非實際交易對象發票之事實，無非以世簡及晶震公司兩負責人已移送法院偵辦 及原告副總經理張晉綜之談話筆錄為論據。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖 有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據 ，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推 測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」前行政法院七十五年度判字第三○九 號著有判例。本件原告既已舉證如上，被告徒以世簡及晶震公司負責人已移送 法院偵辦，即率為論斷，自有違上揭判例之旨意。又原告副總經理張晉綜於談 話筆錄中陳稱：「實際上之採購作業均由忠和及岸曲水公司自行負責，本公司 亦不介入，而是忠和及岸曲水公司為了資金上的需要，向本公司辦理分期付款 ，而形式上則由忠和及岸曲水公司交付進貨發票（買受人抬頭為本公司）給本 公司作為進貨發票，再由本公司加計利息開立發票給忠和及岸曲水公司，本公 司實際上並未介入採購作業，發票亦由忠和及岸曲水公司負責取得再交給本公 司作為進貨憑證，本公司只核對進貨發票上的進貨品名是否與忠和及岸曲水公 司的營業項目是否相符。」等語，僅在陳述分期付款融資購物之交易方式，並 未承認其非實際交易對象，故被告指稱張晉綜於談話筆錄中供稱並未與世簡、 晶震二家公司有實際交易行為乙節，顯非事實，應併此指明。二、原告申報扣抵之進項稅額亦經世簡及晶震公司依法報繳營業稅在案，則原告並無 逃漏稅款情事，被告逕對原告所為追繳稅款之處分，顯已造成對同一交易為重複 課稅之不法情事：
按現行營業稅法於七十四年大幅修正後，除保留部份行業仍課以原來按銷售總額 為計稅基礎之總額型營業稅外，原則均改按每一交易階段之加值額部份課徵營業 稅；加值型營業稅額之計算方式依營業稅法第十五條規定，係以營業人當期銷項 稅額扣減其取得前次交易對象所支付之進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付之 營業稅額。是營業稅法改採加值型課稅，其原意即在避免重複課稅及稅上加稅之 缺失，僅對每一交易階段所產生之加值部份課稅，就租稅客體與租稅歸宿而言， 其稅賦係落於最終消費者身上。而營業稅法第十九條之立法意旨，乃在於營業稅 法的扣抵應以取得並保存合法憑證為要，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。查本件 原告與世簡及晶震公司均係依營業稅法第四章第一節按加值型課徵營業稅之營業
人，以原告與世簡及晶震公司之交易性質言，雙方均非最終消費者，且原告申報 扣抵之進項稅額亦經世簡及晶震公司依法報繳營業稅在案，此已為被告所肯認。 則原告並無逃漏稅款情事，被告仍認定世簡及晶震公司為虛設行號，逕對原告為 追繳稅款之處分，造成同一筆稅款世簡及晶震公司均已繳稅下，仍不准原告扣抵 而形成實質之重複課稅，即有違加值型營業稅之立法意旨，亦與司法院大法官會 議釋字第三三七號解釋須以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始 得據以追繳稅款之意旨不合。
貳、綜上所述，原告取得世簡及晶震公司開立之系爭發票，確係基於雙方實際交易行 為所生，而該發票亦經被告所屬中南分處證實已依法申報及繳納營業稅；且世簡 及晶震兩公司負責人是否經檢察官起訴或判刑，乃屬刑罰範圍，與行政罰構成要 件，並非當然相同。乃被告未善盡調查義務，僅憑未偵結起訴之相關事證，即臆 測原告係取得非實際交易對象之發票，並率依稅捐稽徵法第四十四條、營業稅法 第十九條及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函為追繳稅 款之處分，殊難謂於法無違。訴願決定均未詳為審酌，即遞予維持，自有未合。被告主張：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。」、「進項稅額指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「 營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應 具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得 載有營業稅額之統一發票。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應 徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補 稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，自申報日起算。」、「營利事業依 法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得者，應就其‧‧‧未取得憑證，經查明 所漏列之金額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第 三項、第十九條、第三十三條、稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項、 第二十二條第一款、第四十四條所明定。另按「納稅義務人違反稅法規定裁罰期 間之起算，規定如左：（二）關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依 稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。（三）行為罰：（１） 依法受處分人應於一定期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算 。（２）依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行 為或不應行為之日起算。」、「‧‧‧說明：二、為符合司法院大法官會議釋字 第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得 虛設行號發票申報扣抵之案件：２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得 實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因
虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行 號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人 能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法 報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵 銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅， 應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧」，亦為財政部七十四 年三月二十日台財稅第一三二九八號及八十三年七月九日台財稅第八三一六○一 三七一號函釋示有案。
二、卷查原告之違章事實有財政部八十一年十二月二十八日台財稅第八一一七一三一 一二號函、原告公司副總經理張晉綜於八十一年九月十七日在財政部賦稅署稽核 組所作談話紀錄等資料影本附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定。三、原告雖一再爭執與世簡及晶震公司有交易事實，然原處分機關前以八十九年二月 十四日北市稽法乙字第八九○○二八二○○○號函請原告補具直接匯款予世簡公 司或晶震公司，或由忠和營造有限公司及岸曲水企業有限公司支付貨款予世簡或 晶震公司之相關資料，嗣經原告於八十九年二月二十三日檢送其交易相關之統一 發票、分期付款買賣合約書、買賣標的物交貨與驗收單證明書、確認書、匯款通 知書及匯款單據影本計玖份供核；惟經查原告雖檢送其交易相關之統一發票、分 期付款買賣合約書、買賣標的物交貨與驗收單證明書、確認書、匯款通知書及匯 款單據影本計玖份供核，惟依原告所提示之資料以觀，其實際支付之對象係忠和 營造有限公司，惟卻取得世簡公司及晶震公司所開立之發票，顯與其所訴不同； 且此部分亦經原告公司副總經理張晉綜於八十一年九月十七日在財政部賦稅署稽 核組所作談話紀錄所自承，亦難證明原告與世簡或晶震公司有交易之事實。是被 告核認其係取得非實際交易對象開立發票，申報扣抵銷項稅額，並據以補徵稅額 ，洵屬有據。
四、按司法院釋字第三三七號解釋係針對營業人違反行為時營業稅法第五十一條第五 款規定，有虛報進項稅額進而補稅論罰之情事，而本件被告係就原告取得不得扣 抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，與上開司法院釋字第三三七號解釋意旨不 同；依營業稅法第十九條第一項之立法意旨為進項稅額之扣抵，應以取得並保存 合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。故第一款規定未經取得並保存 合法憑證者，其進項稅額不得扣抵；而原告與世簡公司及晶震公司並無交易情事 已如前述，依法自不得申報扣抵。且本案經財政部賦稅署稽核組查簽：涉嫌虛設 行號「冠騰集團」之成員計有培植工程行、鐘輝工程行、晟飛工程有限公司、世 簡有限公司、晶震有限公司、冠騰企業股份有限公司等六家公司行號，該等公司 均係以人頭或偽造身分證件設立行號，並藉交互開立發票，冀圖規避稅捐單位之 進銷項電腦勾稽。冠騰集團成員世簡、晶震公司等之進項憑證，係由培植工程行 所提供，而培植工程行雖申報營業稅時，申報書上列報與銷項金額約略相當之進 項金額，惟實際上並未有進貨發票，此由財稅資料中心所列印稅籍異常商號之進 銷項統一發票清單中，培植工程行僅有銷項發票而無進項發票，且培植工程行七 十八年度營業稅申報書均未經管區人員驗收，未向該管轄之稅捐機關申報，更證 明其營業稅申報書所列之進項發票金額不實，可見冠騰集團之成員其最初之進項
憑證係屬子虛，自始即未繳納營業稅等情，有該署稽核報告及其檢送之培植工程 行七十七年、七十八年進銷項統一發票清單、培植工程行七十七年十二月至七十 八年十二月之營業稅申報書等附卷可證。則培植工程行既無進貨之事實，其爾後 之銷貨亦屬子虛。可見世簡及晶震二家公司並無實際向培植工程行進貨之情事， 自亦無銷貨予原告並報繳營業稅之事實。而世簡及晶震二家公司，因無進貨及銷 貨之事實，其縱形式上有申報營業稅，惟係以虛抵虛，自始即未繳納營業稅，其 所開立之本案系爭發票，自不得謂已依法報繳營業稅，原告所訴其申報扣抵之進 項稅額亦經世簡及晶震公司依法報繳營業稅，逕對渠追繳稅款之處分，已造成對 同一交易為重複課稅云云，顯有誤解。
五、有關科處罰鍰部分，依財政部九十年十二月五日台財訴字第○八九○○三五七二 一號訴願決定：「原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為 處分，其餘復查駁回。」，則原告對上開訴願決定不服，應僅對訴願駁回部分， 此亦為原告行政訴訟起訴狀中所自承，則違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分應不在本 件行政訴訟之範圍，原告再事爭執，依法顯有未合，併予敘明。六、本件庭諭查報經行政法院八十八年度判字第三七四四號判決撤銷意旨：「‧‧‧ 世簡及晶震兩家公司‧‧‧為虛設行號集團，該集團於七十七年、七十八年間藉 變造、冒用他人身分證或利用年邁者身分證等手段，開設上開公司行號，並以彼 此間交互開立發票方式，假造營業狀況，矇騙稅捐稽徵機關查緝，渠等無銷貨事 實，以開立不實統一發票販售供他人逃漏稅捐圖利等情，此與上開補徵稅款及裁 罰所依據之事實係認定原告有進貨之事實，僅係取得非交易對象之發票申報扣抵 銷項稅額，不無矛盾。‧‧‧原告迄未提出其直接匯款予世簡或晶震公司，或由 忠和營造有限公司及岸曲水企業有限公司支付貨款予世簡或晶震公司之相關證據 ，如何認定其有進貨之事實？‧‧‧如世簡及晶震兩家公司確係虛設行號公司， 則原告以其發票扣抵銷項稅額，有無涉及故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐 ？尤有詳予查明依法處理之必要。被告對於原告究係取得非實際交易對象之發票 ，抑係取得虛設行號並無任何進貨交易事實之發票，於原處分（復查決定）書之 事實及理由已有矛盾，本院無從據以正確適用法律，矧且原處分復漏未審酌本件 補徵稅款及處罰是否已逾法定核課及處罰期間，其認定事實，適用法律，難謂無 違誤之處。‧‧‧」，如何認定有進貨事實？核課期間幾年？如何起算？本案有 無逾核課期間？等爭議。
七、營業人取得虛設行號虛開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，並非皆為無進貨事實 ，合先陳明如下：
（一）營業人購進貨物或勞務，依法應取得憑證（含統一發票及收據），才能申報為 營業人之進貨成本或費用，如該憑證為統一發票，並能申報扣抵銷項稅額。營 業人在無法取得實際交易對象（下稱Ａ營業人，如營造業之下包模板人工，大 部分會拒絕申報薪資）所開立之憑證時，營業人為能反映進貨成本或費用，會 要求Ａ營業人必須拿其他營業人（含虛設行號及虛設行號以外之營業人）之發 票來請款，或該筆進貨之營業人本身會拿其他營業人（含虛設行號及虛設行號 以外之營業人）之發票，據以申報扣抵銷項稅額及申報進貨成本或費用，此情 況當認定為有進貨事實。
（二）營業人如純為虛增成本，而取得之發票，不論是虛設行號或虛設行號以外之營 業人所開立，皆當認定為無進貨事實。
八、本案經財政部賦稅署以八十八年十二月二十二日台稅稽發第八八○一一八七號函 示：「說明二、中磐公司實際經營分期付款融資業務（資金貸放），該公司於七 十七年、七十八年間取得冠騰虛設行號集團中之世簡有限公司及晶震有限公司之 發票共計九一、五○○、○○○元，實際上係忠和營造公司及岸曲水公司之進貨 並向中磐公司辦理分期付款融資，中磐公司於加計利息後開立發票予中和營造公 司及岸曲水公司。至款項之撥付情形，中磐公司及忠和營造公司均稱若進貨款已 先由忠和營造公司支付，則中磐公司係撥款忠和營造公司，否則即撥款予材料供 應商，本案中磐公司在同時取得蓋有世簡公司（或晶震公司）及忠和營造公司（ 岸曲水公司），圖章之確認書（或匯款通知書）後，即開立支票匯款予忠和營造 公司及岸曲水公司，故中磐公司應無虛增成本情事。」，從而，核認原告於本案 為有進貨事實，是原告應無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。九、本案原告無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，業如前述，則本案之核課期間依 前開稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，核課期間為五年。本案是否逾核 課期間，依補徵營業稅及處罰鍰等兩部分分述如下：（一）補徵營業稅部分：查本案違章處分書及罰鍰繳款書送達日期為八十二年三月二 十一日，原告於本案取得非交易對象發票十九紙中，七十七年二月三日取得Ｅ Ｂ00000000及ＥＢ00000000號等兩紙發票，申報日為七十七 年三月十五日，依前開稅捐稽徵法第二十二條第一款規定，已逾核課期間，市 稅處已於八十九年三月二十三日北市稽法乙字第八八一七五五一一○○號復查 決定，將其扣除在案，其餘十七紙發票最早申報日期為七十七年五月十五日， 並未逾核課期間。
（二）罰鍰部分：本案原告於七十七年二月三日、三月四日分別取得ＥＢ00000 000、ＥＢ00000000、ＥＣ00000000及ＥＣ000000 00號等四紙發票，依前開財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號 函釋規定，已逾核課期間，市稅處已於九十一年一月二十四日北市稽法乙字第 九○六六六八二五○○號復查決定，將其扣除在案，其餘十五紙發票，最早取 得日期為七十七年四月一日，並未逾核課期間。 理 由
一、本件台北市稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起回復由被告 辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。二、本件原處分關於違反稅捐稽徵法科處行為罰部分，不在本件行政訴訟之範圍，兩 造有關此部分之主張陳述，均予從略，合先敘明。三、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。」、「進項稅額指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「 營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得 並保存第三十三條所列之憑證者。」、為行為時營業稅法第十五條第一項、第三 項、第十九條第一項第一款所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定： 一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內 ，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰；在核課期間內未經發現者， 以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，自申報日起算。」稅 捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。又按「 ‧‧‧說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業 人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件 ，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件： ‧‧‧２、有進貨事實者：（１）．．（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟 取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛 設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際 銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條 第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，．． （二）取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1無進貨 事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應 依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。2有進貨事實者：（1）進貨部分 ，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰 。（2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立 發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定 處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑 證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二 九八號及八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋示有案，核與稅 法相關規定，並無違背，應予適用。
四、本件原告於七十七年、七十八年間進貨，涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交 易對象之虛設行號世簡公司、晶震公司開立之統一發票十九紙，銷售額計九一、 五○○、○○○元，作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經財政部賦稅 署查獲後，函移由原處分機關審理違章成立，以其取得非交易對象之虛設行號發 票，虛報進項稅額，乃核定應補徵營業稅四、五七五、○○○元，並按所漏稅額 處十倍罰鍰計四五、七五○、○○○元，及按未依規定取得憑證經查明所漏列之 金額處百分之五罰鍰計四、五七五、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，乃提起訴願，經臺北市政府以八十二年十月十八日八二府訴字第八二○六四六 二○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機關以八 十三年四月一日八三北市稽法（乙）字第一一一九八四號重為復查決定：「原處 分關於申請人虛報進項稅額應處罰鍰部分，依職權變更為新台幣三二、○二五、 ○○○元（及按所漏稅額處七倍罰鍰），其餘部分維持原處分。」原告猶表不服 ，提起訴願，復經臺北市政府以八十三年六月二十九日八三府訴字第八三○三三 七六一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」原 處分機關嗣以八十五年十月三日八五北市稽法（乙）字第二四一六六號重為復查 決定：「原處分關於按申請人所漏稅額處七倍罰鍰部分撤銷，其餘維持原核定及 原處分。」原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，均經駁回。乃提起行政訴訟，
經改制前行政法院八十八年度判字第三七四四號判決：「再訴願決定、訴願決定 及原處分均撤銷。」嗣經原處分機關八十九年三月二十三日北市稽法乙字第八八 一七五五一一○○號復查決定：「原核定補徵稅額更正為四、○七五、○○○元 ，原罰鍰金額併予更正為四、○七五、○○○元。」原告仍不服，提起訴願，經 財政部九十年十二月五日台財訴字第○八九○○三五七二一號訴願決定：「原處 分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘復查駁回。 」，經核除關於違反稅捐稽徵法行為罰撤銷部分，由被告機關另為處分，不在本 件審理範圍外，臺北市稅捐稽徵處重為補徵稅額部分之處分，並無不合。原告不 服，主張如事實欄所載。是本件本件所需審究者為原告有無向世簡公司及晶震公 司進貨之事實？
五、經查，改制前行政法院八十八年度判字第三七四四號判決撤銷飭查明部分，分別 敘明如次：
（一）就原處分機關既認定世簡公司及晶震公司為虛設行號，無銷貨事實，如何認定 其有進貨事實部分，經查營業人取得虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅 額，並非皆為無進貨事實，（一）如營業人確有購進貨物或勞務（如營造業所 建築之房屋確已完工），依法應取得進項憑證（含統一發票及收據），才能申 報為營業人之進貨成本或費用，如該憑證為統一發票，並能申報扣抵銷項稅額 ，營業人在無法取得實際交易對象（下稱Ａ營業人，如營造業之下包模板人工 ，大部分會拒絕申報薪資）所開立之憑證時，營業人為能反映進貨成本或費用 ，會要求Ａ營業人必須拿其他營業人（含虛設行號及非虛設行號之營業人）之 發票來請款，或該筆進貨之營業人本身會拿其他營業人（含虛設行號及非虛設 行號之營業人）之發票，據以申報扣抵銷項稅額及申報進貨成本或費用，此情 況因其建築之房屋確已完工，而建材、工人薪資等均為必要不可或缺之進貨， 自當認定為有進貨事實。惟（二）營業人如純為虛增成本，而取得之發票，不 論是虛設行號或虛設行號以外之營業人所開立，皆當認定為無進貨事實。本件 忠和公司及岸曲水公司既有營建事實，則建材進貨為其所必要，被告認定原告 有進貨事實對原告尚無不利。又查依財政部第八三一六○一三七一號函釋示處 理原則，如認定為無進貨事實，應依行為時營業稅法第五十一條第五款規定補 稅並處漏稅罰，較本件遞經行政救濟程序後，改為補稅及處行為罰，對原告更 為不利，依行政救濟不得更為不利處分之原則，本件被告所為原告有進貨事實 之認定，應予維持。
（二）就原告有無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐部分，經查，本案「中磐公司實 際經營分期付款融資業務（資金貸放），該公司於七十七年、七十八年間取得 冠騰虛設行號集團中之世簡有限公司及晶震有限公司之發票共計九一、五○○ 、○○○元，實際上係忠和營造公司及岸曲水公司之進貨並向中磐公司辦理分 期付款融資，中磐公司於加計利息後開立發票予忠和營造公司及岸曲水公司。 至款項之撥付情形，中磐公司及忠和營造公司均稱若進貨款已先由忠和營造公 司支付，則中磐公司係撥款忠和營造公司，否則即撥款予材料供應商，本案中 磐公司在同時取得蓋有世簡公司（或晶震公司）及忠和營造公司（岸曲水公司 ），圖章之確認書（或匯款通知書）後，即開立支票匯款予忠和營造公司及岸
曲水公司，故中磐公司應無虛增成本情事。」，有財政部賦稅署八十八年十二 月二十二日台稅稽發第八八○一一八七號函附於原處分卷可參，從而，原告尚 無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事。
（三）就補稅部分有無逾核課期間一節，經查，本案違章處分書及罰鍰繳款書送達日 期為八十二年三月三十一日，原告於本案取得非交易對象發票十九紙中，七十 七年二月三日取得ＥＢ00000000及ＥＢ00000000號等兩紙發 票，其申報日為七十七年三月十五日，依前開稅捐稽徵法第二十二條第一款規 定，已逾五年核課期間，臺北市稅捐稽徵處於八十九年三月二十三日北市稽法 乙字第八八一七五五一一○○號重為復查決定時，已將其扣除在案，其餘十七 紙發票最早申報日期為七十七年五月十五日，並未逾核課期間。六、原告雖主張其確係與世簡公司及晶震公司交易，取得其發票並無不合一節，惟查 ，本件依原告副總經理張晉綜於財政部稽核組何處談話筆錄中陳稱「實際上之採 購作業均由忠和及岸曲水公司自行負責，本公司亦不介入，而是忠和及岸曲水公 司為了資金上的需要，向本公司辦理分期付款，而形式上則由忠和及岸曲水公司 交付進貨發票（買受人抬頭為本公司）給本公司作為進貨發票，再由本公司加計 利息開立發票給忠和及岸曲水公司，本公司實際上並未介入採購作業，發票亦由 忠和及岸曲水公司負責取得再交給本公司作為進貨憑證，本公司只核對進貨發票 上的進貨品名是否與忠和及岸曲水公司的營業項目是否相符。」等語，有該談話 筆錄附於原處分卷可參，原告雖辯稱張晉綜僅在陳述分期付款融資購物之交易方 式，並未承認其非實際交易對象云云，惟查張晉綜既已陳明「實際上之採購作業 均由忠和及岸曲水公司自行負責，本公司亦不介入」，足證原告僅係以分期付款 融資予忠和公司及岸曲水公司，實際交易對象為何人，原告並不知悉，原告僅憑 取得之發票為世簡公司及晶震公司所開立，據以主張該二公司為實際交易對象， 自無可採。次查，依忠和公司副總經理儲鐵於財政部稽核組何處談話筆錄中所稱 「通常如果是台北附近之工程，其進貨對象是從宜蘭砂石行購買砂石，如果是花 蓮的工程，則在花蓮砂石行購買砂石，也就是說砂石的進貨對象按工程的地點而 不同，都是就近購買」，而世簡公司及晶震公司並非宜蘭或花蓮之砂石行，顯非 忠和公司進貨對象；再查世簡公司之營業項目為「五金建材 (鐵釘螺絲銅鐵等) 塑膠 (塑膠皮)汽車零件買賣及代理國內外廠商產品經銷等業務 (期貨除外)」， 晶震公司之營業項目亦為「五金建材汽車零件之買賣、有關國內外廠商產品之代 理報價經銷業務及上項有關產品之進出口貿易業務。」，有其公司基本資料查詢 表附卷可參，並無砂石買賣業務，從而，本件原告所取得之發票並非忠和公司及 岸曲水公司實際交易對象所開立者，事證明確，堪以認定。七、末按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：「一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧」、「營業人以進項稅額扣抵 銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或 勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及 第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開 立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項 已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一
款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅 款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段 銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是 否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務 。」改制前行政法院著有八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議可參，是 本件補稅處分即無不合；至原告所稱世簡及晶震公司是否虛設行號，尚未經刑事 判決確定一節，即無論究必要，而原告所稱其申報扣抵之進項稅額亦經世簡及晶 震公司依法報繳營業稅，逕對渠追繳稅款之處分，已造成對同一交易為重複課稅 云云，亦無可採。
八、從而，本件臺北市稅捐稽徵處於八十九年三月二十三日北市稽法乙字第八八一七 五五一一○○號重為之補徵稅額更正為四、○七五、○○○元之處分並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。九、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日 書記官 楊子鋒
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