臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三六六一號
原 告 易群營造廠股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張泰昌律師
複代理人 孫立虹律師
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因印花稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年七月十六日卷號0
0000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定、原處分所核定超過補徵印花稅新台幣四一九、五三七元，罰鍰新台幣二、九三六、○○○元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二十分之一，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：原告於民國八十三年至八十六年期間訂立工程契約金額計新台幣（以 下同）四四七、九四七、二六四元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲 其涉違反印花稅法第八條、第十二條規定，取具合約書附案移送原處分機關審理 違章成立並作成補徵印花稅四四七、九四七元及裁處罰鍰三、一三五、六○○元 之處分。原告不服，申經復查。嗣經被告復查決定以部分契約有重複計算、部分 原認定為承攬關係應依買賣契約認定，而予核減變更為補徵印花稅四四三、七一 五元，罰鍰部分則變更為三、一○六、○○○元。原告繼向台灣省政府提起訴願 ，經該府八十九年六月二十一日八九府訴二字第一二五八四三號訴願決定以「撤 銷原處分，由原處分機關另為適法之處分」。被告經重為復查後，仍維持原核定 ，訴願人不服，提起本訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明：請將原核定補徵印花稅四四三、七一五元罰鍰三、一○六、○○○ 元更正為補徵印花稅四一九、五三七元，罰鍰二、九三六、○○○ 元，原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：系爭合約書為原告之承攬工程合約書有無貼印花及副本是否應貼印 花？
四、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
㈠系爭合約書重點為原告之承攬工程案合約書有無貼花及副本應否貼花問題：⑴有 關副本應否貼花問題：復查機關主張契約書有買賣雙方蓋章，附有估價單，並備 應收款及事項，即已視同正本使用應給印花稅票，惟公司前負責人劉妙惠於調查
局查扣之契約僅檢視未貼花之事實，並未檢視是否為副本，而調查局人員又未詢 問契約書之正、副本等，故未進一步說明。而公司通常持有已貼花稅票之正本乙 份，由負責「高階」機關自行並未對外發行使用。訂定契約並備註副本二至三份 ，供內部做使用，不對外產生效用，符合印花稅法第六條第三款、第五款及印花 稅法施行細則第五條之規定免貼用印花稅票。且調查人員是否依印花稅法第二十 一條印花檢查之規則辦理，令人質疑。⑵工程合約書有無貼花問題：被告主張原 告八十四、五十八年度與財承、城府二家建設公司所訂合約書漏未貼花外，與其 他家建設公司所訂合約書並未漏貼印花，因此說明調查局同時查獲者僅有系爭合 約書未貼花之事實，而調查局搜查時是對公司全面搜查，此僅能說明原告歷經遷 址及時日過久未能將合約書放在一起，故搜獲者有部分正本、部分副本，予合約 書之正本未搜獲而已。既核對減除部分正本或已貼花者，焉能以此說明合約書正 本並未貼花？令人費解。而今復查時已尋獲正本已貼花合約書，而不被採信。令 人難服。⑶系爭合約書中有工程承攬合約、買賣材料合約等，被告核算內容亦有 錯誤，明列如下：壹、編號一─三七、一─三八金額一八、二八二、八八○元整， 長虹大廈鋼筋，是屬重複，也就是說合約書中有二種同樣副本。貳、一─三五、 一─三八長虹大廈金額二、○二九、九○○元同樣重複，有兩本同樣副本。顯而 易見，有不同合約書，有不同工作契據，有不同買賣材料契約，均可證明調查局 查獲之附案合約書，是供內部作業使用，不對外產生效力之副本；且查獲副本有 二本以上，調查機關以一本副本為正本使用而違章成立，如今尋獲之正本，其他 當然是副本，也印證有正本才有副本。⑷系爭合約書「查獲」時間為八十七年， 然原告提供印花稅係購買證明收據影本供核，八十三、八十四、八十五年度所購 買印花稅票共計二、二二九、六一○元整，就八十三年度所購買金額八八○、四 一○元，故可證明原告提示尋獲正本合約有貼印花金額二八三、○四六、五四七 元，顯無違章之事；且依營造業管理規則第廿五條規定，營造業於承攬工程時， 於工程收工後，檢同工程合約等資料交工程所在地主管機關予以登記，此登記必 須備妥完整合法資料供審，被告竟以八十三、八十四、八十五年三年銷項來推計 印花稅係有不敷貼用之嫌，實有欠公正，公司營運業務有工程合約、材料買賣合 約書，其稅率千分之一及每件四元之稅票，相差甚大，且工程竣工時日，短則數 月，長達數年亦有，原告八十三年銷售款一、五六○、五六七、三七六元，其工 程合約多在八十三年以前簽訂為常理，豈可用「估需」、「推計」錯誤之常識， 來判斷臆測漏稅？且依稅捐稽徵法第廿一、廿二條對印花稅之課徵核扣期間之核 課期間起算，大部分合約書已逾核課期間，懇請查明實情為重，另印花稅法第四 條規定之應納印花稅之憑證，於權利義務消滅後應保存之期限為兩年。 ㈡按「認定事實，應憑證據，不得出於臆測」，此行政法院六十一年判字第七十號 著有判例。該院卅九年判字第二號判例：「行政官署對人民有所處罰，必須確實 證明其違法之事實，倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，綜 上所述，調查局查扣附案之系爭合約書等資料，全數為副本，且供內部作業使用 ，符合印花稅第廿一條第三項第五款及其施行細則第五條之規定，至於原查機關 發函調查此系爭合約書，原告提示正本已貼印花合約書，不被採信，令人折服， 依據司法院廿四年院字第一三二六號解釋及財政部四四．二四台財稅發三○四一
號令：「查應貼印花之憑證，於交付使用後補貼印花，法無處罰規定，或因提出 訴訟而始補貼印花………究係或前業已貼用，應免予送罰，又印花檢查，依照印 花稅法第廿一條規定，應由主管稅務機關執行，本案據稱由○○警察局查獲移送 ，警察機關逕自執行檢查，核有未合………予以糾正，以杜流弊」，財政部對印 花稅檢查規則，亦有明確規章，然就執法立場而言，稅務機關作成任何處分，必 須先查明事實之責任，那能以推計、需估斷章？行政法院八七年第五四○號判決 中指示：「稅捐機關補正稅款及罰款之依據，無非依負責人在調查局之證詞，未 深入查核，故調查單位證據不具有絕對之效力，稅捐單位仍須詳細調查事實，僅 依不完整的調查筆錄，做為補稅依據，自嫌率斷」。 ㈢⑴原告負責人八十七年五月七日於調查筆錄中就調查獲案之工程合約書中，承認 未貼印花稅之合約總金額為五一五、九○四、八○七元，而被告機關原核定補繳 印花稅額為四四七、九四七元，其間之差額係扣除契約書重複（契約書有二本以 上者）；顯示調查筆錄之金額已有錯誤不能為原核定所用，怎能再以錯誤之調查 筆錄金額（被告機關並未以調查筆錄之金額補稅處罰）作為其維持原核定之依據 。⑵本案調查局及被告機關在獲案之契約書有貳本以上相同內容者，均核認為重 複而以一本契約書核稅，益加證明獲案之契約書確有副本存在，且副本未當作正 本使用免貼印花，才有重複部分扣除之適用，豈不矛盾。⑶被告機關以原告八十 三年三月至八十五年十二月之銷售額計算應貼印花稅二、八六一、三二四元，而 原告八十三年一月至八十五年三月所購買印花稅票二、二二九、六一○元，推論 顯不敷使用而有漏未貼印花稅情事；殊不知一個工程期間少則數月，多則跨年度 ，八十三年之銷售額，其合約有於八十二年訂定或更早者，怎能以同時段之銷售 額與購買印花稅金額相提並論，其不僅昧於事實且完全出於臆測，與行政法院六 十一年判字第七十一號判例「認定事實，需憑證據，不得出於臆測」相違背。⑷ 被告機關以原告違反印花稅法第八條第一項，第十二條及第二十三條規定處罰， 惟到底哪部分違反哪一條並未分別明示，蓋因財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表對違反不同的法條，所裁罰倍數亦區分為五倍或七倍之別，被告 機關以籠統之違反稅法為理由，從重以上倍論處，甚為不妥。又依稅捐稽徵法第 二十一、二十二條規定，印花稅之核課期間為自依法應貼用印花稅票日起算五年 ，本案補繳之印花稅於八十三年五月十日送達，其中有十七本在工程合約書金額 計六千二百九十七萬七百九十五元及二本買賣合約書金額計五百三十八萬五千九 百六十六元，已逾前述核課期間，其罰鍰亦應依稅捐稽徵法第四十九條規定準用 之。
乙、被告主張之理由：
㈠原告主張負責人八十七年五月七日於調查筆錄中就獲案之工程合約書中承認未貼 印花之合約總額五一五、九○四、○八七元，而被告機關原核定補繳印花稅額為 四四七、九四七元，其間之差額係扣除契約書重複，顯示調查筆錄之金額已有錯 誤，怎能再以錯誤之調查筆錄金額作為維持原核定之依據，又本案調查局及被告 機關在獲案之契約書有二本以上相同內容者，均核認為重複而以一本契約書核稅 ，益加證明獲案之契約書確有副本存在，且副本未當作正本使用免貼印花，才有 重複部分扣除之適用，如今尋獲正本者，卻認為獲其契約書副本視同正本使用不
准扣除，豈不矛盾等語。經查：本案初以八八北縣稅法裁字第一七五一六─一號 處分書作出裁罰，原告即於八十八年四月十四日以本案裁罰核定之工程合約書， 其中有多件係影印本，請 鈞處准予調閱列印件數及內容，以免重複核算等語， 向本處申請調印資料。嗣於八十八年六月三日以調查局所查扣合約均係副本，並 說明依據原告所訂定之工程款契約書通常持有正本乙份，副本三份，正本置於層 峰機密自行保存，對外業務使用，其餘三份副本置於會計部門或總務工地等公司 內部使用，調查局查獲者為做會計作帳使用，因係副本，故未貼花，並提示實際 貼花明細表，申請復查。惟查所提示實際貼花明細表中，除調查局所查扣合約書 編號（工程名稱）一─三三（禾園三期合約十二本）、一─四一（禾園三期合約 五本）等合約書約定本約正本兩份，由甲方雙方各存執乙份，副本參份，由甲方 （即原告）存轉以外，合約書編號（工程名稱）一─二九（長虹大廈一本）、一 ─三○（大東家華園一本）、一─三一（太億金座一本）、一─四○（太平新世 界四本，參訴願卷第一三○頁）、一─四五（長虹大廈污水工程一本）、一─四 六（太平別墅一本，參訴願卷第一三五頁）之合約，最末一條約定，均指出合約 書為一式二份，甲、乙方各執壹份為憑。並無副本之約定，則系爭合約書並非如 原告所言均有副本存在，且所查獲合約書均有訂約雙方用印及於合約逐頁加蓋雙 方公司騎縫章，則原告所持有已經對方用印之合約，自堪認定為視同正本使用者 ，蓋苟如原告所稱係為總務、會計部分內部使用之副本，則應屬原告自行另製而 未經對方用印者，方符合合約內本約正本二份，雙方各執一份或正本一式貳份之 記載，再參諸原告前負責人劉妙惠於八十七年五月七日在調查局中部機動組所作 調查筆錄答稱「貴組人員執行前述搜查時，我本人並未在場，惟我願意會同確認 查扣之扣押物，經我逐一詳視扣押物確屬易群營造及富民營造所有之工程合約書 無誤。」「（問：你是否願意就易群營造、富民營造承攬工程漏貼印花稅進行認 證？）答：願意，另富民營造係我先生陳西寶擔任負責人授權我處理富民營造漏 貼印花稅事宜。」「（問：易群營造、富民營造設籍何處？實際營址為何？有無 辦理營業地址變更？）答：易群營造籍台北縣淡水鎮○○街三三號，富民營造設 籍台中市○○○街二四一號，惟易群及富民營造之實際營址在台中市○○路二二 四號三樓之一，均未辦理營業地址變更。」「（問：前述本組查扣之易群與富民 營造工程合約書有無依粘貼印花？）答：有的工程合約書有貼足印花，有的工程 合書漏貼印花稅。」「（問：（提示：易群、富民營造承攬工程短漏貼印花明表 各乙份）前述扣押之工程合約書經編製為明細表，富民營造承攬工程合約金額總 計新台幣一○○、四五○、一六七元，易群營造承攬工程合約金額總計五一五、 九○四、八○七元，均短漏貼印花，是否屬實？）答：（詳視后作答）屬實。」 「（問：有無補充意見？）答：有。…」坦承系爭工程合約漏貼印花稅票在案， 又原告事後提示之部分貼花合約卻蓋有其他轄區台北市稅捐稽徵處八十八年九月 二十八日及同年月三十日之檢查章，不能證明該貼花合約於訂約時即貼用印花稅 票，故所稱調查局所查扣合約書係為影印本或副本等語，應不足採。 ㈡原告復以財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參表對違反不同的法條，所 裁罰倍數亦區分為五倍或七倍之別，被告機關以籠統之違反稅法為理由，從重以 七倍論處，認被告機關處分甚為不妥等語。經查：財政部所頒「稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表」所訂印花稅部分：「一、違反第八條第一項規定應納印花 稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。（一）貼用不足額者：按 所漏稅額處五倍罰鍰。（二）不貼印花稅票者：按所漏稅額處分七倍罰鍰。」參 照上開規定，本案以原告違反印花稅法第八條第一項規定不貼印花稅票者，按漏 稅額裁處七倍罰鍰，尚無不合。
㈢原告又以稅捐稽徵法第二十一、二十二條規定，印花稅之核課期間為自依法應貼 用印花稅票日起算五年，本案補後之印花稅於八十三年五月十日送達，其中有十 七本在建工程合約書金額計六千二百九十七萬七百九十五元及二本買賣合約書金 額計五百三十八萬五仟九百六十六元，已逾核課前間，罰鍰亦應依稅捐稽徵法第 四十九條規定準用之等語。經查：本案八十八年四月七日北縣稅法裁字第一七五 一六｜一號裁罰處分書早於八十八年四月十四日前送達在案，故原告於八十八年 四月十四日申請閱卷影印之申請書稱已知悉該處分書。依稅捐稽徵法第二十一條 第一項第二款規定「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義 務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐 ，其核課期間為五年。」第二十二條第一項第三款規定「…三、印花稅自依法應 貼用印花稅票日起算。」則以系爭合約中有記載合約日期者，最早為八十三年五 月十日，即依法應貼用印花稅票日，其核課期間五年應迄至八十八年五月九日止 ，而本案處分書於八十八年四月十四日前送達，應合於核課期間送達。原告以本 案已逾核課期間爭論，應不可採。
㈣綜上而言，本件剔除重覆合約並改按未含稅之合約價重核稅額，原核定補徵印花 稅四四三、七一五元應予更正為四一九、五三七元，漏稅罰三、一○六、○○○ 元則按重核漏稅額按七倍更正罰鍰為二、九三六、○○○元，應無不合。原告之 訴應認為部分有理由，請依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段之規定駁回原 告之訴。
理 由
一、本件原告之代表人自九十二年一月二十八日由林廾楸變更為甲○○，有原告所提 股份有限公司變更登記表一紙在卷足憑，而被告之代表人原為王盛賢，嗣由莊錦 順代理，自九十二年九月一日起，由莊錦順變更為乙○○，亦有被告所提財政部 令一紙在卷足憑；是兩造均聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧。三、買賣動產契據：‧‧。四、承攬 契據：‧‧。」、「印花稅稅率或稅額如左：三、承攬契據：每件按金額千分之 一，由立約或立據人貼印花稅票。五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或 立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，貼足印花 稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」 又「違反本法第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用 不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」，分別為 印花稅法第五條、第七條、第八條第一項及第二十三條第一項所明定。三、本件係原告於八十三年至八十六年期間訂立工程契約金額計四四七、九四七、二 六四元，案經原處分機關作成補徵印花稅四四七、九四七元及裁處罰鍰三、一三 五、六○○元之處分。原告不服，申經復查；嗣經復查決定以部分契約有重複計
算、部分原認定為承攬關係應依買賣契約認定，而予核減變更為補徵印花稅四四 三、七一五元，罰鍰部分則變更為三、一○六、○○○元。原告繼向台灣省政府 提起訴願，經該府訴願決定以「撤銷原處分，由原處分機關另為適法之處分」。 被告經重為復查後，仍維持原核定。原告不服，則主張原告公司前負責人劉妙惠 於調查局查扣之契約僅檢視未貼花之事實，並未檢視是否為副本，而調查局人員 又未詢問契約書之正、副本等，故未進一步說明；事後已提出已貼花之合約書， 原告並無漏貼印花之情事；況系爭合約書中有工程承攬合約、買賣材料合約等， 被告核算內容亦有錯誤；且本件補繳之印花稅於八十三年五月十日送達，其中有 十七本工程合約書金額計六千二百九十七萬七百九十五元及二本買賣合約書金額 計五百三十八萬五千九百六十六元，已逾五年核課期間云云，資為抗辯。四、經查：
㈠揆諸原告所提示實際貼花工程合約書中，除調查局所查扣合約書編號（工程名稱 ）一─三三（禾園三期合約十二本）、一─四一（禾園三期合約五本）等合約書 ，其第九條第二項載明「本合約一式正本二份，副本三份，買賣雙方正本一份， 正本印花由執主自貼，副本交由甲方（即原告）保存。」，其餘合約書編號（工 程名稱）一─二九（長虹大廈一本）、一─三○（大東家華園一本）、一─三一 （太億金座一本）、一─四○（太平新世界四本）、一─四五（長虹大廈污水工 程一本）、一─四六（太平別墅一本，參訴願卷第一三五頁）之合約，最末一條 約定，均指出合約書為一式二份，甲、乙方各執乙份，印花自行貼足為憑。有上 開合約書等影本附卷足憑，足信系爭合約書並非均有副本存在；另依印花稅第十 二條規定，同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票；是以原 告主張系爭未貼印花之合約書係為總務、會計部分內部使用之副本，惟查上開所 查獲合約書均有訂約雙方用印及於合約逐頁加蓋雙方公司騎縫章，若視同正本使 用，則仍應貼用印花稅票；若係未貼印花之合約書係為總務、會計部分內部使用 之副本，則應屬原告自行另製而未經對方用印者，俾符合上開合約書所載正本二 份，雙方各執一份之記載，從而原告此部分主張，自不足採。 ㈡原告前負責人劉妙惠於八十七年五月七日在調查局中部機動組所作調查筆錄答稱 ：「易群營造籍台北縣淡水鎮○○街三三號，富民營造設籍台中市○○○街二四 一號，惟易群及富民營造之實際營址在台中市○○路二二四號三樓之一，均未辦 理營業地址變更。」「有的工程合約書有貼足印花，有的工程合約書漏貼印花稅 。」「（問：（提示：易群、富民營造承攬工程短漏貼印花明細表各乙份）前述 扣押之工程合約書經編製為明細表，富民營造承攬工程合約金額總計新台幣一○ ○、四五○、一六七元，易群營造承攬工程合約金額總計五一五、九○四、八○ 七元，均短漏貼印花，是否屬實？）答：（詳視后作答）屬實。」等語，有上開 筆錄附原處分卷可考；原告公司前負責人業已自承系爭工程合約有漏貼印花稅票 情事；是以原告事後所提示之部分貼花合約卻蓋有其他轄區台北市稅捐稽徵處八 十八年九月二十八日及同年月三十日之檢查章，尚難證明該貼花合約於訂約時即 貼用印花稅票，是以原告主張調查局所查扣合約書係為影印本或副本等語，應不 足採。
㈢本件原處分機關八十八年四月七日北縣稅法裁字第一七五一六｜一號裁罰處分書
，應已於八十八年四月十四日前送達原告，否則原告得於八十八年四月十四日向 原處分機關申請閱卷影印，此有該申請書一紙在卷可按。依稅捐稽徵法第二十一 條第一項第二款規定「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅 義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅 捐，其核課期間為五年。」第二十二條第一項第三款規定「…三、印花稅自依法 應貼用印花稅票日起算。」則以系爭合約中有記載合約日期者，最早為八十三年 五月十日，即依法應貼用印花稅票日，其核課期間五年應迄至八十八年五月九日 止，而本案處分書於八十八年四月十四日前送達，應合於核課期間送達。是以原 告主張本件補繳之印花稅於八十三年五月十日送達，其中有十七本在建工程合約 書金額計六千二百九十七萬七百九十五元及二本買賣合約書金額計五百三十八萬 五仟九百六十六元，已逾核課期間等語，亦難可採。五、綜上所述，本件原處分機關剔除重覆合約部分，並改按未含稅之合約價重核稅額 ，原核定補徵印花稅四四三、七一五元應予更正為四一九、五三七元，漏稅罰三 、一○六、○○○元則按重核漏稅額按七倍更正罰鍰為二、九三六、○○○元， 為有理由，自應准許。訴願決定、原處分所核定超過補徵印花稅四一九、五三七 元，罰鍰二、九三六、○○○元部分，應予撤銷。至於原處分其餘部分，核無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸 一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 黃 秋 鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日 書 記 官 王 琍 瑩
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