臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三五九七號
原 告 甲○○
送達代收人 乙
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月七日台財訴字第○
九一一三五四七六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十年六月三日領取土地徵收補償費新臺幣（以下同）二 ○一、九二三、三六二元，經被告機關追查該筆補償費流向，發現原告於八十年 間將其原持有台北市銀行及華南商業銀行之可轉讓定期存單，於到期解約後，分 別以現金轉存與其配偶何張玉及其子何啟祥、何啟新、何啟讚、何建峰及何建程 等六人，共計一八一、二一八、七五五元，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定 於期限內辦理贈與稅申報，嗣於八十四年三月二十日補辦申報，惟仍有短漏報情 事，經被告機關核課八十年度應納贈與稅稅額九○、六八二、五○三元，自動補 報加計利息二、○八七、○一二元，罰緩八二、九五一、一五三元，繳納期限八 十五年三月二十五日，原告不服，於八十五年三月十一日申請復查，經被告機關 復查駁回，並加計行政救濟利息一、七九四、三九五元，展延繳納期限至八十五 年十月三十日，原告仍有不服，繼而提起訴願、再訴願及行政訴訟，亦遭駁回， 原告因未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，被告機關遂於八十六 年二月十八日依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定移送台灣士林地方法院強制執 行，並依同法第二十四條第一項及本部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四 七四號函釋意旨，就原告相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移 轉或設定他項權利。原告先後於八十七年五月十五日及同年七月三十日向被告機 關申請撤回強制執行、更正滯納金及改訂繳納期限重發繳款書，被告機關分別於 八十七年七月二十二日以財北國稅徵字第八七○二九八一七號函及八十七年八月 十七日以財北國稅徵字第八七○三三五八八號函否准其申請，原告不服提起訴願 ，經財政部八十八年三月二日台財訴第000000000號訴願決定駁回在案 。原告復於八十七年十月十五日申請以自有坐落台北市○○區○○段三小段五○ 四地號等五筆土地抵繳贈與稅，其中坐落台北市○○區○○段三小段五三八、五 ○九、五○七地號土地等三筆屬公共設施保留地，被告機關依本部八十一年十二 月三日台財稅第八一一六八五五四二號函釋意旨以贈與人不得以其所有之公共設 施預定地申請抵繳應納稅額，駁回其申請。另坐落台北市○○區○○段三小段五 ○四、五三五地號等二筆土地，其上有未取得使用執照之違章建物，被告機關於
八十七年十二月一日以財北國稅徵字第八七○四九四二四號函否准受理抵繳；原 告於八十七年十二月十四日再次申請以坐落台北市○○區○○段三小段五○四、 五三五地號等二筆土地抵繳本案贈與稅，被告機關於八十八年二月二十三日以財 北國稅徵字第八八○○六六六九號函復該等土地既非本案贈與稅之課徵標的物， 且屬不易變價，不符遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，否准抵繳，原告不 服，遂向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告未於言詞辯論期日到庭，依其起訴狀及辯論意旨狀所載聲明如下：訴願決 定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠按內政部八十五年二月五日台內地字第八五七八三九四號「已登記之區分所有建 物與其基地之所有權人或地上權之權利人，非屬同一人者，不受公寓大廈管理條 例第四條項之限制」函釋，足以證明原告所申請自有之建地係因被告於八十六年 二月二十八日限制處分在案，並非不易變價，合先敘明。 ㈡該系爭土地上之建物領有六四士林二一八號及二二○號建照，惟該建照若已作廢 ，但如經建築師及承造人共同出具證明完工日期確實在執照有效期限內，仍得依 照建築法第八十七條之規定處罰後，核發使用執照（內政部六九台內營字第三八 七七三號函釋可稽）。易言之，系爭建物（被告機關所謂之違章建築）只要能提 出具體證明確於建照竣工期限內完成，即可申請使用執照。是以取得該建物之所 有權人使用該土地，倘依土地法第一○二條之規定：「租用基地建築房屋，應由 出租人與承租人於契約成立後二個月內，聲請該管市縣地政機關為地上權之登記 。」，足徵即可發生實質使用收益，並非如被告所謂：「不易變價，且無法使用 收益」之情事。
㈢再者，有地上權之人有支付地租之義務，依民法第八百三十七條規定：「地上權 人，縱因有不可抗力，妨礙其土地之使用，不得請求免除或減少租金。」是以土 地所有人之權益並未受有損害，故本抵繳案若經准許後，登紀為中華民國所有者 ，即屬國有財產，則可依國有財產法第五章非公用財產之收益及第六章非公用財 產之處分規定處理。益徵被告機關執意否准實物之抵繳，又嚴苛徵稅，酌原告無 所遵循。況原告以自有土地申請抵繳，確實符合遺產及贈與稅法第三十條第二項 後段規定，被告否准之處分顯屬失當、違法。對照上揭法令，縱使短期未能實現 收益，但易於保管。
㈣該兩地土地公告現值高達七千五百萬元，被告機關既不准許抵繳，該土地又受限 制處分，原告進退維谷、徵納顯失公平，尤其該贈與稅是因領受土地徵收補償款 遭被告所課徵，終非屬營利所得，土地被政府徵收，美其名由原告收到鉅額補償 款，但如此課徵手段，原告無從籌得如此龐大現金？關於贈與人欠繳之贈與稅， 若移送法院強制執行程序尚未終結，依據財政部八八年一月二八日台財稅第八八 一八九七○四○號函釋：「經移送法院強制執行」並發債權憑證，如經查明贈與 人確已無其他財產可供執行者，可依遺產及贈與稅第七條規定，改以受贈人為納
稅義務人。」，惟受贈人已非納稅義務入，原告所提供之建地既屬建地並便於保 管甚明無疑。
乙、被告主張：
㈠查系爭土地既非本案贈與稅之課徵標的物，且其基地上未有取得使用執照之違章 建物，其中坐落台北市○○區○○段三小段五三五地號土地之上建物更多達四十 七棟，原告除無該等建物之所有權外，亦無法就土地及建物併同抵繳，變價實屬 不易，並非原告訴稱因被告限制處分而不易變價之故。另一筆坐落台北市○○區 ○○段三小段五○四地號土地前經被告勘查該土地上有建物，然土地登記簿謄本 上並無建號記載，不符稅捐稽徵法第十一條之一第四項規定：「…易於變價及保 管，且無產權糾紛之財產」之規定，經被告於八十七年二月十日以財北國稅徵字 第八七○○四四一一號函復否准受理擔保有案，為原告所不爭。今原告復主張屬 易於變價，要無可採。
㈡原告訴稱「土地上之建物如經建築師及承造人共同出具證明完工日期確實存在執 照有效期限內，仍得依照建築法第八十七條之規定處罰後，核發使用執照；是取 得該建物之所有權人使用該土地，依土地法第一百零二條之規定「租用基地建築 房屋，應由出租人與承租人於契約成立後二個月內，聲請該管市縣地政機關為地 上權登記。」，再者有地上權之人有支付地租之義務，依民法第八百三十七條規 定：『地上權人，縱因不可抗力，妨礙其土地之使用，不得請求免除或減少租金 。』觀之，系爭土地經准許抵繳後，登記為中華民國所有者，即屬國有財產，依 國有財產法第五章非公用財產之收益及第六章非公用財產之處分規定處理」…云 云，皆針對系爭土地可以變價及辦理所有權登記之情形，惟可以變價與易於變價 ，尚屬有別，況系爭土地使用建照問題未解決前，遑論以系爭土地及建物可予設 定地上權及出租以收取租金等。
㈢原告申請以系爭士林區○○段○段五○四、五三五地號等二筆土地抵繳本件贈與 稅，惟原告僅有系爭土地所有權，其上建物並非原告所有，與遺產及贈與稅法第 三十條第二項「易於變價」之條件不合。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準 用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而 為判決。
二、本件係原告於八十年六月三日領取土地徵收補償費二○一、九二三、三六二元， 嗣於八十年間將其原持有台北市銀行及華南商業銀行之可轉讓定期存單，於到期 解約後，分別以現金轉存與其配偶何張玉及其子何啟祥、何啟新、何啟讚、何建 峰及何建程等六人，共計一八一、二一八、七五五元，經被告機關核課八十度贈 與稅應納稅額本稅九○、六八二、五○三元，核定利息二、○八七、○一二元， 罰鍰八二、九五一、一五三元，繳納期限八十五年三月二十五日，原告不服，於 八十五年三月十一日申請復查，經被告機關復查駁回，並加計行政救濟利息一、 七九四、三九五元，展延繳納期限至八十五年十月三十日，原告仍有不服，繼而 提起訴願、再訴願及行政訴訟，亦遭駁回，原告因未對復查決定之應納稅額繳納 半數或提供相當擔保，被告遂於八十六年二月十八日移送法院強制執行，並就原
告相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。原 告於八十七年十二月十四日申請以坐落台北市○○區○○段三小段五○四、五三 五地號等二筆土地抵繳本案贈與稅，為被告所否准。原告不服，則主張其所申請 自有之建地係因被告限制處分，並非不易變價；且系爭土地上之建物領有六四士 林二一八號及二二○號建照，雖該建照已作廢，但如經建築師及承造人共同出具 證明完工日期確實在執照有效期限內，仍得依照建築法第八十七條之規定處罰後 ，核發使用執照，是以原告以自有土地申請抵繳，確實符合遺產及贈與稅法第三 十條第二項後段規定，又系爭土地應符合易於變價之要件等云云，資為爭議。三、經查：
㈠按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元 以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定期限內，向該 管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准 以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」，又同法施行細則第四十 三條之一規定：「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本 次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，揆 諸上開法條規定意旨，足認遺產稅或贈與稅，應以現金繳納為原則；必須現金繳 納確有困難，始得以實物抵繳；是以申請實物抵繳自應以現金不足繳稅部分為範 圍，如原告能證明其確無法以現金繳納時，始得就現金不足繳稅部分，准以課徵 標的物或易於變價或保管之實物依次抵繳；而所謂課徵標的物，系指本法規定計 入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅或課徵贈與稅之受贈財產。 ㈡本件係原告於八十年六月三日領取土地徵收補償費二○一、九二三、三六二元， 將其中一八一、二一八、七五五元贈與其配偶及子女等六人；是以系爭土地並非 本案贈與稅之課徵標的物，且其基地上有未取得使用執照之違章中坐落台北市○ ○區○○段三小段五三五地號土地上之建物更多達四十七棟，原告並無上開建物 之所有權，亦無法就土地及建物併同抵繳，依一般商場交易行情，土地與其上建 物，非屬同一人所有，變價實屬不易。另坐落台北市○○區○○段三小段五○四 地號土地，前經被告機關勘查該土地上有建物，然土地登記謄本無建號記載，有 現場照片五禎、土地登記謄本等影本在卷足憑；足認該建物之產權有糾紛，亦屬 不易變價。綜上，原告所主張系爭二筆土地屬易於變價，尚難可採。 ㈢至原告主張土地上之建物如經建築師及承造人共同出具證明完工日期確實存在執 照有效期限內，仍得依照建築法第八十七條之規定處罰後，核發使用執照；且系 爭土地准許抵繳後，登記為中華民國所有者，即屬國有財產，依國有財產法第五 章非公用財產之收益及第六章非公用財產之處分規定處理等語；然誠如原告上開 所主張，乃係對系爭土地可以變價及辦理所有權登記之情形而言，惟可以變價或 易於變價，其程度尚屬有別；系爭二筆土地係屬不易變價，已如上述，原告主張 ，自不足取，併此敘明。
四、綜上所述，原告申請以系爭士林區○○段○段五○四、五三五地號等二筆土地抵 繳本件贈與稅，與遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之條件不合；原 處分依法自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原 處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 黃 秋 鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十三 日 書 記 官 王 琍 瑩