臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三五○五號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳世洋（會計師）
丙○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月九日台財訴字第○
八九○○四○四七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告領有土地徵收補償費新台幣（下同）四一、九八二、八七一元，於八十五年 六月二十四日存入所有之台北銀行士林分行帳戶，於同年月二十六日分別匯出九 、九八二、八七一元及一七、○○○、○○○元，至其所有陽信商業銀行（原為 陽明山信用合作社，現已改為陽信商業銀行，下稱陽信）北投分社及大屯分社帳 戶，原告於同年七月三日自陽信北投分社提領二、○九○、八九九元，轉匯至台 北銀行士林分行丙○○（即原告之弟）帳戶，另於同年六月二十九日及七月十日 自其陽信大屯分社分別提款七○○、○○○元及三○○、○○○元轉帳存入該行 郭春龍支票存款帳戶，又於同年八月三日自陽信大屯分社提現轉存郭春龍（即原 告之弟）、陳琇美（即原告之弟媳）定期存款各三、○○○、○○○元。被告於 八十六年九月十九日以財北國稅審貳字第八六○四四八四一號函，輔導原告申報 相關之贈與稅，該函並經原告配偶郭快簽收，原告並未向被告申報是項贈與情形 ，被告乃依上述查得提匯款資料，據以核定贈與總額為九、○九○、八九九元， 淨額為八、○九○、八九九元，發單補徵稅額為一、一九九、五四二元，並依同 法第四十四條規定，按應納稅額一、一九九、五四二元加處一倍罰鍰一、一九九 、五四二元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回， 遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告匯與丙○○二、○九○、八九九元，及匯與郭春龍、陳琇美夫妻共計七百萬 元，是否為贈與行為？
㈠原告主張之理由：
⒈就租稅法律主義而言，遍查贈與稅法並未明定，稽徵機關對已成年親屬間之「 分擔親長膽養費及資金借貸」，可於毫無課稅要件事實，復無積極證據之情形 ，遽予認定為贈與之規定，更遑論遽按「當然贈與」予以補稅裁罰。 ⒉依司法院釋字第四一五號解釋，原告之母郭碧玉是否受原告之弟丙○○扶養， 應取決於「有無共同生活之客觀事實」；原告為補貼其照料家母之生活費匯款 二、○九○、八九九元至丙○○帳戶，係因家母自六十六年起長期與弟同住， 無論生活起居、飲食醫療等開支，皆為弟與弟媳廖智女照料家母日常起居，本 多年共同生活之客觀事實，業經台北市北投區一德里辦公室里長陳進雄出具證 明「查郭碧玉於六十三年五月十三日之前即已確實居住於台北市○○區○○里 ○○鄰○○○路○段五八三巷十一弄十六號丙○○戶內，且自其次男甲○○於 六十三年五月十三日遷出之日起，即悉由其伍男丙○○負責照顧生活起居及扶 養，並負擔其全部扶養費用屬實。特此證明。」，並有同戶戶籍謄本可證。原 告於領有土地徵收補償費四一、九八二、八七一元後，依民法第一千一百十五 條及第一千一百十四條規定，分擔弟丙○○自六十三年五月十三日（原告於同 日遷出另居住於原告現址）起，扶養母親多年之扶養費，以克盡孝道，此乃天 經地義之常情，並符經驗定則，更與民法第一千一百十五條第三項：「負扶養 義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」之立法意 旨相合。且丙○○亦同領同額之補償金，何須原告之贈與，僅係單純之雙方金 錢來往。
⒊原告為補貼弟丙○○自六十三年五月十三日起持續照料母親郭碧玉「二十餘年 」之生活費，而匯款二、○九○、八九九元，於法理情並無不合。匯款尾數八 九九元純係原告認為尾數八九九為幸運數字，以求母親長命百歲，以討母親歡 心。此類選號之常態事實，證諸電話公司所定選號費，及監理所拍賣車牌號碼 之經驗定則，其理至明。
⒋贈與稅法第二十條第一項第四款：「扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教 育費及不計入贈與總額。」原告之母雖多年來均確受原告之弟丙○○扶養，但 因丙○○八十五年度及八十六年度綜合所得稅所適用之累進稅率顯較原告之女 郭梅娜偏低，故協議由綜合所得稅適用累進稅率顯較高之郭梅娜申報扶養原告 之母，此類情形顯符常態事實，更符經驗定則。被告就前述有利於原告之事實 ，於可輕易就其內部資料即予查明之情形下，竟拒不調查，草率遽為不利於人 民之處分。原處分及訴願決定均牴觸行政行程序法第九條：「行政機關就該管 行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。 ⒌鈞院八十九年度訴字第三四一六號判決意旨：「．．．按認定事實適用法律， 不得違背經驗定則。本件被告既已查明曹德華係原告之姊，陳正宇係原告之妹 夫，依國人風土民情實極少有兄弟姊妹間有鉅額財產贈與者．．．。」最高行 政法院八十九年度判字第二五一五號判決，其事實上與法律上之爭點（即對二 等親及三等親之資金往來行為，均依經驗法則，推定為非屬贈與行為。），均 與本案完全相同。二親等親屬間之贈與，並非「常態事實」，而係「變態事實 」。再依舉證責任分配之原則，原告既主張「非贈與之常態事實」，自應推定
為真正；而被告既主張「贈與之變態事實」，自應由被告負責提出積極之反證 證據，要不得徒僅以資金往來，遽為惟一之證據。 ⒍「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為」「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務 ，以贈與論」為贈與稅法第四條第二項及第五條第一款所明定。惟本款之課稅 要件事實，既為原告所否認，被告對此「課稅標的加項」復毫無任何證據足資 證明原告有「當然贈與」之事實。被告對本案「課稅要件事實」之認定，顯不 依證據，違反「舉證責任分配原則」並遽以錯誤之事實適用贈與稅法第四條第 二項或第五條第一款規定，而濫為課稅處分。原處分及訴願決定增加法律所無 之限制，更有適用法規顯有錯誤之違法情形。
⒎遍查民法，本案扶養費歸墊貼補及資金借貸，並不因有無「書面約定」，扶養 費如何歸墊貼補或借貸資金如何歸還等情，即得恣意否認「歸墊貼補」或「借 貸」等法律關係之存在。
⒏原告於原處分及訴願時，均主張係「歸墊貼補」或「借貸」關係，而非「贈與 」關係。再遍查贈與稅法，並無資金貸與「二親等親屬」（非父母與未成年子 女間），即可先行視為「當然贈與」或「擬制贈與」之明文。原告亦從未對郭 春龍（即原告之四弟）、陳琇美（即原告之四弟郭春龍之配偶）或丙○○（即 原告之五弟）表示贈與之意思表示。被告無課稅要件事實之積極證據，竟遽草 率補徵稅額，顯與鈞院八十九年度訴字第三四一六號判決、最高行政法院八十 九年度判字第二五一五號判決及租稅法律主義均相牴觸。 ⒐「依國人風土民情實極少有兄弟姊妹間有鉅額財產贈與者」，此常態事實亦為 被告訴訟代理人當庭所自認。被告徒以系爭匯款非為整數，而係有尾數，從而 遽以該匯款金額二、○九○、八九九元係經詳細計算而得為由，草率臆測原告 有贈與情事；被告之認定事實適用法律顯與經驗定則不符，更不足推翻上開「 依國人風土民情實極少有兄弟姊妹間有鉅額財產贈與者」之常態事實。況依經 驗定則而言，凡經過詳細計算而得之數字，必係親兄弟明算帳之結果，故縱如 被告所淆稱該匯款金額二、○九○、八九九元係經詳細計算而得者，反足供證 明當然更絕無贈與情事。
⒑綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所 有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行 為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「動產所有 權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為 所有人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從 確定，物權陷於紊亂。．．．」前行政法院（現改制為最高行政法院）六十 二年度判字第一二七號著有判例。
⑵原告領有土地徵收補償費四一、九八二、八七一元，於八十五年六月二十四
日存入所有台北銀行士林分行帳戶，於同年六月二十六日分別匯出九、九八 二、八七一元及一七、○○○、○○○元，至其所有陽信北投分社及大屯分 社帳戶，原告於同年七月三日自陽信北投分社提領二、○九○、八九九元， 轉匯至丙○○台北銀行士林分行帳戶，另於同年六月二十九日、七月十日自 其陽信大屯分社分別提款七○○、○○○元及三○○、○○○元，轉帳存入 該行支票存款郭春龍帳戶，又於同年八月三日提領現金轉存該行郭春龍、陳 琇美帳戶各三、○○○、○○○元。被告於八十六年九月十九日以財北國稅 審貳字第八六○四四八四一號函，輔導原告申報相關之贈與稅，該函並經原 告配偶郭快簽收，原告並未向被告申報是項贈與情形，被告乃依查得資料據 以核定贈與總額為九、○九○、八九九元，淨額為八、○九○、八九九元， 發單補徵稅額為一、一九九、五四二元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規 定，按應納稅額一、一九九、五四二元加處一倍之罰鍰一、一九九、五四二 元。
⑶原告不服，主張匯款至丙○○帳戶二、○九○、八九九元係補貼其弟長期照 顧其母親之生活費，並已提示里長證明書。又轉至其弟郭春龍及其配偶陳琇 美七、○○○、○○○元部分，係償還其七十八年之借款。惟查八十五及八 十六年度綜合所得稅結算申報書，原告之母郭碧玉係由原告之女郭梅娜申報 扶養，而非由其弟丙○○所申報扶養，所稱核不足採；另又主張轉帳至其弟 郭春龍及弟媳陳琇美七、○○○、○○○元，係償還七十八年之借款，惟核 原告提示之支票影本抬頭為郭塗盛而非原告，且原告亦未能提示借貸之資金 流程供核，此有原告之聲明書、綜合所得稅結算申報書及支票影本等附卷可 稽，是所稱核不足採，況系爭自陽信北投分社、大屯分社提領現金存入各該 受贈人之帳戶亦為原告所不爭，其贈與應甚為明確，被告依首揭規定及前揭 轉匯情形，核定贈與稅額一、一五九、五四二元，並無不合。 ⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈 與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈 與稅法第四十四條所明定。
⑵原告將其領得之土地徵收補償費，其中九、○九○、八九九元贈與其弟及弟 媳等三人，被告以其未依遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報， 乃按應納稅額一、一九九、五四二元加處一倍之罰鍰計一、一九九、五四二 元，並無違誤。
⒊綜上所述，本件所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告訴之聲明等語。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二 十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅 額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺 產及贈與稅法分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四
十四條所明定。本件原告領有土地徵收補償費四一、九八二、八七一元後，於八 十五年六月二十四日存入所有台北銀行士林分行帳戶，於同年六月二十六日分別 匯出九、九八二、八七一元及一七、○○○、○○○元，至其所有陽信北投分社 及大屯分社帳戶，旋於同年七月三日自陽信北投分社提領二、○九○、八九九元 ，轉匯至台北銀行士林分行丙○○帳戶，另於同年六月二十九日及七月十日自陽 信大屯分社分別提領七○○、○○○元及三○○、○○○元轉帳存入該行郭春龍 支票存款帳戶，又於八月三日自陽信大屯分社提現轉存郭春龍、陳琇美定期存款 各三、○○○、○○○元。經被告於八十六年九月十九日以財北國稅審貳字第八 六○四四八四一號函，通知原告如有遺產及贈與稅法所規定贈與情事，請於文到 十日內自動申報贈與稅，以免受罰。該函由原告之妻郭快收受，惟原告逾期並未 申報等情，有原告在陽信之取款憑條、匯款給丙○○之匯款申請書、郭春龍、陳 琇美定期存款傳票、被告八十六年九月十九日以財北國稅審貳字第八六○四四八 四一號函及雙掛號回執等附卷可稽，被告乃核定原告八十五年贈與總額為九、○ 九○、八九九元，淨額為八、○九○、八九九元，發單補徵稅額為一、一九九、 五四二元，並依同法第四十四條規定，按應納稅額一、一九九、五四二元加處一 倍罰鍰一、一九九、五四二元。
二、原告對於上開事實均不爭執，惟主張其匯款與其弟丙○○帳戶二、○九○、八九 九元，係補貼丙○○長期照料其母之生活費。至於對其轉帳至其弟郭春龍及弟媳 陳琇美七、○○○、○○○元部分，訴願時主張係償還郭春龍於七十八年間之借 款，並提出支票號碼0000000號支票影本一紙證明其事，惟經訴願決定以 上開支票之受款人係郭塗盛並非原告，而駁回原告之訴願後，審理中原告未再為 相同之主張，然就其匯款與郭春龍、陳琇美夫妻七百萬元之緣由，亦未有所說明 ，僅主張本省習俗兄弟間贈與之情事甚少發生，被告如主張原告匯款與其弟郭春 龍係屬贈與，應負舉證之責云云。茲就原告上開主張分述如下：三、關於匯款與丙○○二、○九○、八九九元帳戶部分： 原告雖主張系爭匯款係補貼其弟丙○○長年照僱母親之生活費云云，惟審理中原 告訴訟代理人偕同證人丙○○（言詞辯論庭時又提出委任狀，為原告訴訟代理人 ）到庭，經聲請由本院受命法官問：「八十五年七月三日原告是否有匯二、○九 ○、八九九元至你銀行士林分行的帳戶？」丙○○證稱：「是的，其中二百萬元 是要給我母親撫養費，九○、八九九元是要委託我購買給母親日常生活所需的款 項。」問：「這錢是要給你母親用的還是給你的？」答：「這錢是要給我母親用 的，不是要補償我撫養費用，因為我母親長期跟我生活在一起，所以錢由我幫她 管理，原告也曾提出相關文件給台北市國稅局（庭提相關證明文件附卷）。」等 語。查證人丙○○上開證言與其所提出原告於八十九年三月三日致被告書函說明 二所載：「本人匯款至舍弟丙○○戶頭二、○九○、八九九元，係因家母自民國 六十六年起長期與舍弟同（附件一），並由舍弟與弟媳廖智女照僱日常生活起居 ，故家母要求本人提撥貳佰萬元贍養費至舍弟戶頭（附件二），供其日後生活所 需，另餘款九○、八九九元係委託舍弟購置家母日常生活所需用品款項。」等語 ，彼此所言完全相符，自堪採信，足徵原告匯與丙○○之二、○九○、八九九元 ，係贈與其母郭碧玉作為贍養費及日常生活費用，因原告之母係與丙○○同住，
故將款匯至丙○○之帳戶，由丙○○為其管理。至於證人丙○○於原告訴訟代理 人表示其講錯話後，改稱系爭款項係補貼伊之扶養費，及原告之母郭碧玉亦到庭 證稱系爭款項係原告補貼丙○○照僱伊之生活費云云一節，查系爭款項，係由原 告匯與證人丙○○，匯款與受款雙方，對匯款之目的，應知之最詳，不可能會有 錯誤發生，其等事後變更證言，顯係串證之詞，不足採信。系爭由原告匯至丙○ ○帳戶之二、○九○、八九九元，係屬贈與其母郭碧玉之款項，洵堪認定，原處 分將之列入贈與總額計算贈與稅額，於法並無不合。四、關於匯款與郭春龍、陳琇美帳戶部分：
㈠原告對其獲得徵收補償款後，於八十五年六月二十九日及七月十日自陽信大屯 分社分別提領七○○、○○○元及三○○、○○○元轉帳存入該行郭春龍支票 存款帳戶，及於八月三日自陽信大屯分社提現轉存郭春龍、陳琇美定期存款各 三、○○○、○○○元一節，並不爭執。其於訴願程序中，主張該款係償還其 於七十八年向郭春龍之借款云云，並提出支票號碼0000000號支票影本 一紙證明其事。嗣經訴願決定以上開支票之受款人係郭塗盛並非原告，而駁回 原告之訴願後，審理中原告未再為相同之主張，惟就其匯款與郭春龍、陳琇美 夫妻七百萬元之緣由，亦未有所說明，僅主張本省習俗兄弟間贈與之情事甚少 發生，被告如主張原告匯款與其弟郭春龍係屬贈與，應負舉證之責云云。 ㈡查本省習俗一般固甚少有兄弟姊妹間有鉅額贈與者，惟本件原告係因所分得之 祖產被徵收，獲得鉅額補償金，而有部分兄弟未獲得徵收補償金，其乃就所得 之徵收補償金分出若干贈與其母及兄弟，亦屬情理之常，此就原告之弟丙○○ 領取徵收補償金後，亦曾匯款與其姪郭志豐（即其長兄郭清發之子），及其弟 媳李素娟（即其六弟郭清池之妻），即可證明（見卷附本院九十年度訴字第六 四○七號判決）。
㈢按任何匯款必有其匯款之原因存在，絕不可能無故匯款與他人，被告既已舉證 證明原告有系爭匯款之事實，則依舉證責任之分配，原告即應就其匯款之原因 有所說明，並舉證證明其所言屬實。本件原告之匯款，其中有六百萬元係為其 弟郭春龍及弟媳陳琇美做定期存款，足證郭春龍、陳琇美夫婦並非另有急需向 原告借款，而原告迄未能說明其上開匯款之緣由，被告因認原告係獲取鉅額補 償金後，贈與其弟郭春龍及弟媳陳琇美共計七百萬元，將之列入八十五年之贈 與總額計算，於法亦無不合。
五、末查被告查獲原告有上開贈與行為後，於八十六年九月十九日以財北國稅審貳字 第八六○四四八四一號函原告通知內稱：「主旨：台端於民國八十五年因土地被 徵收所領取之鉅額補償費，如有遺產及贈與稅法所規定贈與清事，請於文到十日 內自動申報贈與稅，以免受罰，請查照。說明：依遺產及贈與稅法第二十四條 規定「．．．，贈與人在一年內贈與他人之財產總額超過贈與免稅額時，應於超 過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依法辦理贈與稅申報。」 本局蒐集資料顯示，台端於民國八十五年領有鉅額土地徵收補償費，為貫徹愛 心辦稅之理念，特先行通知，如有涉及贈與情事者，請於十日內向本局辦理贈與 稅申報，若逾期未申報，本局將就已掌握之資料，依遺產及贈與稅法之規定核課 贈與稅，並依法處罰，事關台端權益，請勿延誤。隨函檢附贈與稅申報書乙份
。（承辦人：二B○一，電話分機一五一六）」，該函由原告之妻郭快於八十六 年九月十九日收受，此有上開書函及郵局掛號回執，附在原處分卷可證，足徵被 告查獲原告有系爭贈與行為後，已告知原告查獲其贈與之事，通知原告應申報贈 與稅，原告逾期未向被告申報贈與稅，被告乃依查得資料據以核定贈與總額為九 、○九○、八九九元，淨額為八、○九○、八九九元，發單補徵稅額為一、一九 九、五四二元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額一、一九九、 五四二元加處一倍之罰鍰一、一九九、五四二元，核與首開條文之規定並無不合 ，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告徒執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十四 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 李得灶
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十四 日 書記官 簡信滇