最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四九九號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中縣稅捐稽徵處業務）
代 表 人 許虞哲
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十六日臺中高等行政
法院九十一年度訴字第二○八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人以上訴人於民國八十六年間涉嫌未依 規定辦理營業登記，擅自銷售廢紙與大家發有限公司，金額計新臺幣（下同）二 、五四一、五五八元（未含稅），違反行為時營業稅法第二十八條規定，逃漏營 業稅額一二七、○七八元，乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，核定補 徵營業稅一二七、○七八元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計三八一、二○○元（ 計至百元止）。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。按財政部八十四年八月 二十一日臺財稅第八四一六四三八三六號函釋，凡從事廢棄物回收之個人，依法 加入廢合社為社員後，其個人收集之廢棄物共同銷售與再生工廠即可免辦營業登 記免徵營業稅，上訴人依法加入臺中縣廢棄物運銷合作社為社員，依首揭函釋即 有免辦營業登記免納營業稅之適用，上訴人平時均將四處收集之廢紙交合作社共 同運銷，惟因其中部分紙質特殊，含油墨、印染原料過重、再生紙廠對此類紙張 收購意願薄弱，廢合社辦理社員共同運銷時，因恐影響其他社員廢紙價格，均將 之剔除，上訴人無奈只將之覓空地堆置，待累積至一定數量再經由廢合社推介至 專門處理此類廢紙之大家發有限公司及正隆股份有限公司降價求售，因上訴人屬 前揭函釋免辦營業登記之廢合社社員，故該公司乃依上訴人交貨量依法填報「個 人一時貿易所得資料」，上訴人再於年終依規定繳納綜合所得稅。前述課稅處理 過程與廢合社共同運銷課稅處理過程完全相同，即廢合社依社員交貨量開立統一 發票納營業稅，大家發公司依上訴人交貨量開立統一發票納營業稅，廢合社依社 員交貨量填報「個人一時貿易資料」，大家發公司亦依上訴人交貨量報「個人一 時貿易資料」，兩者均會列入上訴人全年所得課徵綜合所得稅。政府稅收並未因 交貨對象不同而短少。上訴人既無牌號，更乏固定勞業場所，如何能認定具備應 辦營業登記要件。次查所得稅法施行細則第十二條規定，凡免辦營業登記之個人 ，從事「買賣」商品之行為，因而產生之盈餘，即屬個人一時貿易盈餘，依所得 稅法規定，應併入個人綜合所得課稅，並無交易次數、金額之限制，被上訴人在 無確實證據情況下，以推測方式認定上訴人應辦營業登記，更以法律所無之限制 ，恣意設定課稅標準，違背憲法所定之租稅法定主義。綜上，請求判決原處分及 訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：上訴人一時貿易資料歸戶清單八十六年度銷售廢紙予大家發有限 公司之交易次數計十二筆，銷售總額二、五四一、五五八元，另有應付資源回收 物運銷之部分金額為七、七八六、三五三元，銷售之廢紙、廢鐵數量達三、○六
七、九五○公斤，依其出售之數量顯係向他人買賣取得，雖上訴人具有有限責任 臺灣省廢棄物運銷合作社社員資格，其銷貨予有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社 部分，依法免辦營業登記。惟上訴人八十六年度銷售廢紙之對象為營業人大家發 有限公司部分，尚無財政部八十四年八月二十一日臺財稅第八四一六四三八三六 號函釋規定之適用。本案既係買賣廢紙非屬營業稅法第八條免徵營業稅之範圍， 仍應依行為時營業稅法第一條及第二十八條規定辦理營業登記並課徵營業稅，上 訴人即非屬依法得免辦營業登記之營業人，自不符合財政部八十年七月十七日臺 財稅第八○一二五一五三六號函以一時貿易所得歸課綜合所得稅之規定。是上訴 人未依法辦理營業登記並課徵營業稅，有逃漏營業稅之事實，被上訴人乃依行為 時營業稅法第五十一條第一款規定補稅處罰，並無不合。上訴人主張無固定營業 場所者，即不須辦理營業登記，殊屬曲解。且依行為時營業稅法施行細則第四條 規定「固定營業場所」，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括連絡處， 即上訴人得以其住所為營業場所，並不限定其放置廢鐵或廢紙之場所始稱固定營 業場所。原處分及一再訴願決定並無違誤，請求判決駁回上訴人之訴等語，資為 抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞 務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「有左列情形之一者，為營業人 ：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及 其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．． ．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷 售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未 依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業﹕一、未依規定申請營業登記而 營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第六條、第二十八條、第四十三條第 一項第三款及第五十一條第一款所明定。又「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合 作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營 業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「『個人一時貿易資料申報書表』僅限於 營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。」亦 經財政部八十四年八月二十一日臺財稅第八四一六四三八三六號函及八十年七月 十七日臺財稅第八○一二五一五三六號函分別函釋在案。查一時貿易之盈餘，依 所得稅法第十二條規定，係指「非營利事業組織」之個人買賣商品而取得之盈餘 ，而所謂一時貿易則係指個人偶而為之，非經常以營利為目的之交易行為而言。 本件上訴人銷售廢紙非屬行為時營業稅法第八條免徵營業稅範圍，及同法第二十 九條所規定之免辦營業登記對象。且上訴人於八十六年九月至十二月間多次與大 家發有限公司有交易往來，所收購出售之廢紙重達一、一八七、九四○公斤，銷 售額計二、五四一、五五八元，顯係以營利為目的，經過長期廣泛收購，具有週 而復始一再發生之性質，顯非一時貿易所可涵蓋，亦徵非屬「非經常性買賣商品 之個人」範疇，自當依法辦理營業登記並報繳營業稅。是上訴人縱已申報「一時 貿易所得」並繳納綜合所得稅，亦不能免除因未辦營業登記之營業稅處罰。惟俟 本案確定時，再另行由國稅局就其申報一時貿易所得辦理更正。又我國現行加值
營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段 之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故大家發有限公司有所進貨，是否於銷貨時 皆依規定開出發票，並完納營業稅，並不影響本件營業人即上訴人補徵營業稅之 義務。而廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，於再 生工廠向拾荒者收購廢棄物時，因考量拾荒者回收之廢棄物相當零散，故為社員 辦理廢棄物共同運銷作業並協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃 因應而生，透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷售憑證與再 生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。本件上訴人銷售之對象並非廢棄物運 銷合作社，自不得援引比照財政部八十四年八月二十一日臺財稅第八四一六四三 八三六號函釋免辦營業登記及免徵營業稅。次查行為時營業稅法第一條明定營業 稅課稅範圍，即在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課 徵營業稅，至同法第二十八條有關營業稅籍登記，係為便利稅籍管理需要所定， 非無固定營業場所，即免辦理營業登記、繳納營業稅之義務，營利行為有週而復 始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件（例如牌照或場所），仍不失其為 營業人之事實。則上訴人執其並無「總機構」或「固定營業處所」，不具備營業 稅課稅要件事實，得免辦營業登記、免徵營業稅之主張，要無可採。上訴人另舉 直銷業者無須辦理營業登記，攤販、檳榔業者製造環境問題，卻不對之課罰等由 以為爭執。查依財政部七十七年五月三十日臺財稅第七七○五二九八二四號函釋 ，僅係適用於公司下線個人直銷商，本案上訴人並非個人直銷商，無法援引適用 。又在不法事件中，無不法平等之概念，蓋「不法」本身既非法律所保障，自無 權利可言，從而自己不法，不得主張執行機關未對他人執行。綜上，被上訴人以 上訴人未依法辦理營業登記，於八十六年九月至十二月間，陸續銷售廢紙予大家 發有限公司，銷售額共計為二、五四一、五八八元，逃漏營業稅一二七、○七八 元，依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，核定補徵營業稅一二七、○七八 元及裁處三倍罰鍰三八一、二○○元，核無違誤，一再訴願，遞予維持，亦無不 當，上訴人在原審之訴應予駁回等情，為其判斷之基礎。四、本院按：行為時營業稅法第一條明定營業稅課稅範圍，即在中華民國境內銷售貨 物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅，至同法第二十八條有關營業 稅籍登記，係為便利稅籍管理需要所定，非無固定營業場所，即免辦理營業登記 、繳納營業稅之義務。營利行為有週而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形 式要件（例如牌照或場所），仍不失其為營業人之事實。則上訴人執其並無「總 機構」或「固定營業處所」，不具備營業稅課稅要件事實，得免辦營業登記、免 徵營業稅之主張，要無可採等情。業經原判決於理由中核駁甚詳，經核於法尚無 不合。上訴意旨仍就此加以爭執，核屬其一己之法律見解，自難謂原判決有違背 法令之情事。次查財政部七十七年五月三十日臺財稅第七七○五二九八二四號函 釋，僅係適用於公司下線個人直銷商，該個人直銷商係代理直銷商銷售貨物，交 易所得歸屬直銷商，個人直銷商僅取得銷售獎金作為其報酬，故個人直銷行為應 屬其所屬直銷商之營利行為，尚非得認係個人直銷商之營業行為，財政部前述函 釋意旨尚無不合。原判決以上訴人並非個人直銷商，無法援引適用，亦無違誤。 上訴意旨就財政部七十七年五月三十日臺財稅第七七○五二九八二四號函釋適用
，加以質疑，認本案未適用財政部該函釋，有違平等原則云云，核無可取。綜上 ；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上 訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應 予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日
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