最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一四七四號
上 訴 人 日商．青木營造股份有限公司台北分公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月十四日臺北高等行政法
院八十九年度訴字第二○○一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原由台北市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部 臺北市國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敘明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠、上訴人與新亞建設股份有限公司於八十一年至 八十四年間共同承攬台北市捷運系統工程ＣＨ二二一標，為因應各施工階段對混 凝土配比之不同要求，以使工程順利進行，乃與永鑫實業股份有限公司（下稱永 鑫公司）簽定混凝土之生產及搬運合約。由上訴人提供部份場地及部份生產設備 予永鑫公司，進行混凝土之生產，永鑫公司生產完成之混凝土僅供上訴人捷運系 統工程施工使用。雙方約定混凝土合約單價內，應扣除下列五大項目後計算支付 價款：
⒈混凝土廠設備費 142 元／立方公尺
⒉基地建造工程費 26 元／立方公尺
⒊實驗室及實驗設備費 20 元／立方公尺
⒋混凝土款項 Ⅰ型 2740 元／公噸，Ⅱ型 2980 元／公噸 ⒌添加劑 NBL-H 16元／公斤，NL-4000 42 元／公斤 但若產量達220,000立方公尺後，則上訴人不予扣除下列款項： ⒈混凝土廠設備費 142元／立方公尺
⒉基地建造工程費 26 元／立方公尺
⒊實驗室及實驗設備費 20 元／立方公尺
若產量達220,000立方公尺後，永鑫公司亦不得將下列各項計入價格中： ⒈基地工地 91 元／立方公尺
⒉臨時建物費 8 元／立方公尺
㈡由於前項扣除、免扣除項目須視上訴人所共同投資生產設備之產量而決定，又 是否扣款亦須先經雙方核對產量無訛，再行計算扣款。故為依規定及時開立發票 ，雙方乃協議混凝土（貨品）發票暫按約定單價（牌價）開立，俟雙方協議核對 完成應扣除款項後，再以折讓方式辦理，即由上訴人開立進貨退出及折讓證明單 交付永鑫公司作為申報銷貨折讓之用，上訴人均按月確實計算扣款並核實開立折 讓證明單交付永鑫公司。㈢、被上訴人以扣除款項係上訴人提供基地場所、機器 設備、產品檢驗、實驗等之報酬，應行開立發票予永鑫公司，除應補繳所漏稅額
外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定依未給予他人憑證處五％之罰鍰，且依修正 前營業稅法第五十一條規定處所漏稅額之七倍罰鍰。㈣、按「營業人依經銷契約 取得或支付之獎勵金，應按進貨或銷貨折讓處理」及「營業人依經銷契約取得或 支付之獎勵金，如係按一定期間（按月、季年）之進貨或銷貨累積金額計算者， 取得獎勵金之營業人得彙總開立『銷貨退回、進貨退出或折讓證明單』，並於該 證明單『開立發票』，欄內，填列起始期間取得第一張統一發票號碼，及在『退 貨或折讓內容』欄『品名』項下，書名『彙開』字樣及起訖期間」為行為時營業 稅法施行細則第二十三條及財政部七十五、四、廿八台財稅第七五四一四四四號 函所明定。㈤、本件上訴人與永鑫公司所簽定之混凝土共同生產及搬運契約約定 之扣除、免扣除項目依上訴人共同投資生產設備之產量而決定，又是否扣款亦須 先經雙方核對無訛，再行計算扣款。然為顧及須即時開立發票之規定，雙方乃協 議混凝土（貨品）暫按約定單價（牌價）開立發票，俟每月經雙方核對完成確定 應扣除之款項數額後，上訴人乃比照前開規定，依進貨折讓處理，由上訴人按月 彙總開立「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」乙式四聯，第一及第二聯交 由永鑫公司，作為申報扣減銷項稅額及記帳之憑證，第三及第四聯由上訴人留存 ，並按月作為申報扣減進項稅額及記帳之憑證。依前開規定尚非無據。㈥、上訴 人與永鑫公司所定混凝土共同生產及搬運（參見合約書之標題及第一條）契約， 明定永鑫公司以上訴人所共同投資之場地及設備僅得生產供上訴人承包捷運系統 工程施工使用之混凝土，不得移作生產他用之產品，況且依約規定有關扣除項目 ，產量未達特定數量220,000 m3時方得扣除，如已達此數量時，則不須扣除。換 句話說，扣除與否必須事後經雙方核對量產後方得決定。上訴人提供部份設備及 土地予永鑫公司，生產僅供上訴人承包捷運系統工程施工使用而不得移作生產他 用之混凝土，就經濟實質而言，租賃交易豈有出租人限制承租人使用租賃標的物 僅能生產特定產品之理，就此交易而言，性質上應屬交易雙方共同投資之生產行 為，而非被上訴人所稱之不動產租賃，故無被上訴人主張依營業稅法第四十三條 第一項第四款及第五十一條第三款規定，上訴人有短報、漏報銷售額之情形。㈦ 、此好比中心體系工廠與衛星工廠簽訂合約，由中心工廠提供生產零件用之模具 ，交由衛星工廠生產其需要之零件，再由衛星工廠回銷予中心工廠。實務上所有 中心工廠並未開立出租模具收入發票報繳營業稅，亦未曾有被稽徵機關補稅糾正 情事，為何同一經濟事項，卻有不同之法律結果，實難令人信服。被上訴人未探 究竟，僅憑主觀見解即認定有租賃關係，據以補徵營業稅並處以罰鍰，自有可議 ，一再訴願決定見未及此，遞未糾正，亦均嫌率斷。㈧、縱退而言之，本件永鑫 公司暫按約定牌價（未扣除應扣除之款項）開立發票，且已依法申報繳納上訴人 取具進項憑證之銷項稅額，上訴人則依雙方按月核對完成確定應扣除之款項開立 「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」交付永鑫公司。證明單內所載之營業 稅上訴人亦均按月申報扣減進項稅額，同額增加了應納之營業稅額，此與將扣除 款項開立統一發票，增加銷項稅額，進而應納營業稅額同額增加結果是一致。換 言之，開立「進貨退出或折讓證明單」以扣減進項稅額，與開立發票增加銷項稅 額對交易雙方（上訴人與永鑫公司）而言，其應納稅額均無任何增減，政府應徵 收之稅捐亦無任何損失，是以本件自無漏稅可言，原決定機關（台北市政府）八
四、十一、七訴字第八四○七五八○一號訴願決定可資參照。被上訴人依營業稅 法第五十一條第三款規定，處以上訴人漏稅罰，委與司法院釋字第三三七號解釋 意旨不符。㈨、綜上所述，系爭營業稅之繳納申報方式並無不當，且上訴人自始 即無漏稅之意圖，結果亦無實質漏稅可言，為此訴請為撤銷一再訴願決定及原處 分之判決。
三、被上訴人則以：㈠、本件上訴人因不服被上訴人補徵營業稅及罰鍰處分提起行政 救濟，訴經財政部八十九年九月二日台財訴第0000000000號再訴願決 定：「訴願決定及原處分關於科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其 餘再訴願駁回。」有關處罰鍰部分，業經被上訴人依再訴願決定撤銷意旨另案作 成復查決定，是上訴人應僅得就補徵營業稅部分提起行政訴訟，上訴人起訴理由 關於罰鍰處分部分應與本件行政訴訟無涉，合先陳明。㈡、又有關本稅之課徵部 分，上訴人違章事實之認定以及被上訴人作成補稅規制性決定所依據法令，則如 下所述：１、違章事實之認定：Ａ、按本件上訴人於八十一年八月至八十四年四 月提供場地及混凝土加工廠整廠機械設備予永鑫公司生產混凝土以供其捷運系統 新店線工程使用，雙方並約定有關上訴人提供之機械設備等租金，每月按其生產 數量於永鑫公司請款中扣除，惟未依規定開立統一發票，卻開立進貨退出或折讓 證明單予永鑫公司。Ｂ、此等違章事實有永鑫公司負責人賴幸寬八十三年一月八 日書立之說明書、上訴人與永鑫公司訂定之預拌混凝土承攬合約書、上訴人公司 會計葉秀珠八十四年八月七日於被上訴人稽核科所作談話筆錄，上訴人公司前任 負責人川田武志郎書立之說明書、案關營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單等 影本附卷可稽，事證明確。２、相關之法令：Ａ、基於上開違章事實應命上訴人 補繳稅款之法令依據：Ⅰ、（處分時）營業稅法第三十二條第一項前段規定：「 營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立 統一發票交付買受人。．．．」。Ⅱ、（處分時）營業稅法第四十三條第一項第 四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資 料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏 開統一發票．．．者。」。Ⅲ、財政部七十五年十一月十日台財稅第七五二八一 六一號函釋：「貴市××木業有限公司與××木行訂定無償借用廠房契約，應依 照營業稅法第三條第三項準用視為銷售貨物之規定，按一般標準核計租金課徵營 業稅。」Ｂ、上訴人引用、但實質不符合本案情節之法令及函釋：Ⅰ、（處分時 ）營業稅法施行細則第二十三條規定：「營業人依經銷契約取得或支付之獎勵金 ，應按進貨或銷貨折讓處理。」Ⅱ、財政部七十五年四月二十八日台財稅第七五 四一四四四號函釋：「．．．三、營業人依經銷契約取得或支付之獎勵金，如係 按一定期間（按月、季、年）之進貨或銷貨累積金額計算者，取得獎勵金之營業 人得彙總開立『銷貨退回、進貨退出或折讓證明單』，並於該證明單『開立發票 』欄內，填列起始期間取得第一張統一發票號碼，及在『退貨或折讓內容』欄『 品名』項下，書明『彙開』字樣及起訖期間．．．」。㈢、上訴人法律上主張不 可採之理由：１、上訴人主張：「其與永鑫公司簽訂混凝土之生產及搬運合約， 約定之扣除、免扣除項目依上訴人共同投資生產設備之產量而決定，雙方協議混 凝土暫按約定單價開立發票，俟每月經雙方核對確定應扣除之款項數額，由上訴
人按月彙總開立『營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單』；換句話說，扣除與 否必須事後經雙方核對產量後方得決定。上訴人提供部分設備與土地共同生產混 凝土，並非被上訴人所稱之不動產租賃」云云。２、惟查：Ａ、被上訴人函請上 訴人說明，據上訴人委託之．．．捷運新店線二二一標工程事務課長甲○○○於 八十六年五月二十一日在被上訴人稽核科所作談話筆錄中表示：『案關廠房設備 於本件交易完成後，即依台北市政府捷運工程局南區工程處．．．號函，於本案 交易完成後，即已於八十五年九月十六日拆除，即其已無產權歸屬的問題。與永 鑫公司就折讓方式所形成之法律關係為承攬關係。惟本工程合約為承攬工程合約 ，本公司與永鑫公司互就承攬合約所示之項目各負擔部分成本及費用，而廠房設 備費用即為本公司負擔，爾後再以折讓方式將本公司負擔的部分費用由貨款中扣 除』等情。Ｂ、再查系爭合約書所附附件（２）所載，上訴人應負擔之設備費用 項目為①工廠設備費②工程費③試驗費。永鑫公司應負擔之項目則為①基礎工程 費②臨時設備③租地費。又查依上訴人公司前任負責人川田武志郎書立之說明書 中敘明係由上訴人提供承租場地及生產設備供永鑫公司進行混凝土之生產。另永 鑫公司八十三年一月八日所書立之說明書亦載明：『混凝土加工廠整廠機械設備 由青木建設公司出資興建。』是以，廠房設備等既已由上訴人提供，則設備費用 中應由上訴人負擔部分（如上述），何須由貨款中扣除，更毋須開立折讓單。至 於由永鑫公司負擔部分，亦無須從貨款中扣除。是上開甲○○○於談話筆錄中稱 廠房設備費用由上訴人負擔，爾後再以折讓方式將上訴人負擔的部分費用由貨款 中扣除乙節，對照前開葉秀珠所作談話筆錄所載：『本公司向永鑫公司購買混凝 土，但因本公司提供部分設備供永鑫公司製造混凝土，故約定永鑫公司賣給本公 司之混凝土每單位必須較市價便宜一八八元。』及永鑫公司之說明書等，可知係 因上訴人提供廠房設備，乃約定按永鑫公司混凝土生產數量，從給付永鑫公司之 貨款中扣除，此舉無異於由永鑫公司按產量負擔設備費，則就卷附合約書及有關 說明書等，仍應核認為永鑫公司使用上訴人提供設備所支付之對等報酬（視同租 金）。Ｃ、是以本案業經被上訴人再行查證，並認定系爭金額係永鑫公司使用上 訴人提供設備所支付之對等報酬（視同租金）。上訴人復執前詞再事爭執。實不 足採。Ｄ、上訴人既經查明收取租金漏開統一發票並漏報銷售額，是被上訴人據 以補徵營業稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經濟上之交易活動，在私法 上應如何來設計，以確保其順暢進行，當事人原則上享有自由抉擇之權限，除非 其中涉及「規避（強制性）法律」之安排，民事法院基於「私法自治」原則，均 會予以尊重。但契約類型的選擇，不僅有其私法上的法律效果，有時也會牽動到 公法上之權利義務地位，在稅法這個領域，此等情況又特別明顯。而人民對自身 之經濟活動固然享有「安排法律制度」的選擇自由，但一旦選擇之後，其相對應 之公法上效果亦應完全承擔，此乃法理上之當然。類似本案之事實特質，舉例言 之，若有水電裝配工欲在自有土地上興建新屋一棟，其與建築師訂立承攬契約時 ，可以約定「承包之工程範圍限於水電以外部分」（以便將來自己裝配），當然 也可以約定「承包工程範圍包括水電部分」，然後再與承攬之建築師約定「將水 電部分轉包給自己」。前者水電工程之項目以及承攬金額自始即未出現在契約中
，後者則將「水電工程項目」以及「該項下之承攬金額」一併載明於契約中。而 二者在公法（特別是營業稅法制）上，即有重大不同之意義。或許上訴人會認為 ：「既然經濟目的相同，以上二種約定方式，僅有法律形式意義之不同而已，不 應構成公法上權利義務地位之重大改變，以上之區別只是徒然擾民而已。另外如 果大家知道利害以後，當然都會採取第一種之約定方式，採行以上的見解，終究 只是『形式壓倒實質』、『專業戰勝公平』而已」，但是原審以為上開第二種約 定方式畢竟還是有其實質上之法律功能存在，例如在本案中，上訴人正是透過這 樣的安排來提供一個鼓勵永鑫公司生產的獎勵機制（生產數量超過一個標準，扣 款金額即可減少），所以不能謂其不具意義。（二）從上開觀念即可得知，上訴 人所指「中心工廠與衛星工廠之生產合作模式」與本案之事實特徵是有所區別的 ，最重要的區別即是「中心工廠提供衛星工廠生產模具」純粹是一個事實活動， 而沒有將其間之權利義務安排，表現在雙方的契約約款中，可是上訴人與永鑫公 司供應契約卻明文作此約定，二者情況自然不同。（三）從上訴人與永鑫公司訂 立之上開契約約款觀察，雙方在經濟上並無類似合夥契約中合夥目的之「一致性 」利害關係存在，有其各自應承當之風險與成本。而且是透過彼此間之交換來滿 足自己一方之所須，完全符合「對立交換」之雙務契約特質。又在「上游廠商因 下游經銷商達成一定之銷售業績，而給予獎勵金或貨品價格折讓」之情形，該等 獎勵金或折讓金額之提供，仍不改變「一方供貨、一方付款」之單方供應特質， 只不過是單位價金發生變化而已。當然與本案上訴人對永鑫公司之扣款有別，二 者之事實特徵不同，在法律適用上，不得比附援引。（四）單就「本稅應否補徵 」這個爭點而言，行為時營業稅法第四十三條第一項之規定內容並未要求以「某 一期間內累計後有實質漏稅結果」做為補稅之條件，只要各別交易行為有該條第 一項各款所定之違規外觀事實，即應補稅。（五）基於以上之理由，原審認為上 訴人既有「因銷售勞務而取得對價事實存在，又未依規定，在『營業人開立銷售 憑證時限表』規定之期限內開立統一發票予永鑫公司，並在當期申報銷售額」之 事實存在，已符合行為時營業稅法第四十三條第一項第四、五款規定之構成要件 ，被上訴人命其補稅，尚無不當，因而為上訴人敗訴之判決。五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞，指稱原判決違 法不當，聲明廢棄。然按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第 二百四十三條第一項及第二項各款所列之違背法令事由者不得為之，為行政訴訟 法第二百四十二條、第二百四十三條定有明文。本件上訴意旨並未指出原判決有 行政訴訟法第二百四十三條第一項及第二項各款所列之違背法令之具體事實，僅 一再指摘原判決理由之法律見解有何不當，無非上訴人持其主觀法律見解之歧異 斤斤指摘，依上開規定，其上訴意旨本難謂合法，況原判決對上訴人所訴各節， 均已詳予剖析指駁，上訴意旨亦難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍
法 官 吳 明 鴻
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十五 日
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