高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第九一六號
原 告 亞細亞貿易有限公司
代 表 人 甲○○ 董事
被 告 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ ○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國九十二年七月九日府行
法字第○九二○○四二一三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣訴外人魏宗泉原所有坐落台南縣白河鎮○○段二五一地號土地（下稱系爭農地），地目為田，經台灣台南地方法院七十九年度執字第五四五號強制執行事件進行拍賣，台灣台南地方法院民事執行處並以民國（下同）七十九年七月十日（七十九）年執速字第五四五號函通知被告核算應納之土地增值稅；被告乃按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）二十九萬三千四百八十九元，並函請台灣台南地方法院代為扣繳在案。嗣原告以債權人身分於九十一年九月二十四日檢附申請書及土地登記謄本等文件，向被告申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，經被告審查以拍定人賴評源於拍定期間係台灣區肉品發展基金會技術服務中心評級員，不符合自耕農身分，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之要件不符為由，以九十一年十二月二十六日縣稅財字第○九一○一二九九八七號函否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告未於言詞辯論期日到場，據其具狀聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤 銷，被告應准就訴外人魏宗泉所有被拍賣坐落台南縣白河鎮○○段二五一地號 農地作成免徵土地增值稅之行政處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀陳述如左：（一）按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免 徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第二十七條明文規定，而行為時土地 稅法第三十九條之二亦有相同規定，另改制前行政法院八十八年判字第三九二 號判例謂：「依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者， 應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五 十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書 時，已依規定格式敘明『．．．．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，
顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有 權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依 法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有 案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地 ，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五 十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相 處罰耕地原所有權人。」
（二）本件系爭農地，被告係以拍定人於拍定前係台灣區肉品發展基金會技術服務中 心評級員，不符合自耕農身分，核與行為時土地稅法第三十九條之二第一項免 徵土地增值稅規定要件不合為由，否准原告免徵土地增值稅之申請；惟查，依 前揭判例文意，凡經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定 人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，即應准予免徵土地增 值稅。本件系爭農地拍定移轉時一直作農業使用為被告所不爭，拍定人既經主 管機關核發自耕能力證明書，依法定格式敘明「於承受後列耕地後，確定供自 任耕作」在案，依上述改制前行政法院判例，已與行為時土地稅法第三十九條 之二規定相合，系爭農地即得免徵土地增值稅，被告不予免徵，其法律見解與 前揭判例顯有牴觸，應撤銷之。又按內政部八十七台內地字第八七八一四四○ 號函釋有謂：「前項所指『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』之切結不實 ，為方便基層認定執行，係指申請人經查明有下列情形之一者：１軍、警、公 、教人員。２公司商號及營利事業負責人。３專門職業人員。例：律師、會計 師、建築師、醫師、土地登記專業代理人．．．．．．等。４公民營企業員工 或專任勞動工作者，且其全年薪資所得超過全年基本工資額二倍者。」由此函 釋可知，本件拍定人為「台灣區肉品發展基金會技術服務中心評級員」，並非 從事專任農耕以外之職業，被告與訴願決定認定系爭農地拍定人有從事專任農 耕以外之職業情形而駁回原告免徵土地增值稅之申請，顯有誤解。（三）再按內政部八十四年七月二十九日台（八十四）內地字第八四一○六九○號函 釋有謂：「．．．．．．故申請人依現行自耕能力證明書之申請及核發注意事 項規定申請核發自耕能力證明書時，其戶籍登記職業記載為第五點第一項第二 款所定各類者，即符合職業之規定，其有無專任或兼任其他行職業或勞動工作 或學生不受限制。惟為符該點所稱現耕之規定，申請人於申請時除應符職業記 載之規定外，應同時具結確為現耕農民。」則「基金會肉品評級」員於職業分 類上，係屬「農事工作者」一種，視同自耕能力證明書之申請及核發注意事項 第五點第一項第二款所稱之農事工作者」，當屬所謂「以能自耕者」。且按行 為時農業發展條例施行細則第十四條第二項規定：「本條例第二十七條所稱自 行耕作之農民，以依本條例第四條規定從事農業經營者為限。」肉品為畜牧產 品，肉品評級，以農業產品等級評等工作為內容，依前揭施行細則規定，依一 般經驗、論理法則解釋之，肉品評級員顯係為農事經營或工作者。參以肉政部 八十三年六月二十二日台（八十三）內地字第八三八二六一四號函釋有謂：「 惟農業生產之公司，其負責人除自任耕作外，另以公司從事農業產銷工作，與 其他行業公司負責人專任農耕以外之職業有別，且台灣省政府農林廳表示該省
農業屬小農經營制，政府早期的輔導多偏重於生產技術，近年已轉而加強運銷 工作，輔導從事產、製、儲、銷一元化及企業化的經營工作，此項工作更需為 先進之農友產銷配合，使農業升級。故經農業主管機關認定屬從事農業有關項 目之公司，其負責人身分應不受上開內政部函限制，其因執行該公司業務而獲 之所得，亦不計入『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第五點第二項第 二款之所得限額內。」準此，基金會肉品評級員仍屬從事農業有關項目之從業 員，依前揭內政部函釋意旨，自與專任農耕以外之職業有別，故被告與訴願機 關認拍定人之肉品評級員之職業屬專任農耕以外之職業，自與前揭函釋內容不 合。
（四）按改制前行政法院八十年六月份庭長評事聯席會議有謂：「依農業發展條例第 二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民 之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權 人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意 ，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不 生可否行使代位權之問題。況公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上尚 有不同之見解，且以『可類推適用民法規定』為通說。財政部釋函見解尚有可 議。」是凡符合行為時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二規 定者，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值植稅之處分，無待申請人之提出申 請；於法院拍賣案件，稽徵機關漏未為免徵土地增值稅處分，抵押債權人提出 申請，僅生促使稽徵機關依法行使職權，就該農地不得課徵土地增值稅，不生 得否代位或應依申請始得核免之問題，行為時農業發展條例施行細則第十五條 或行為時土地稅法施行細則第五十八條所定之文件，非發生免稅效果之規定。 此財政部七十六年十一月二十日台財稅第七六○二三三一五三號函釋亦有規定 不以請求免徵為要件始得免徵土地增值稅，足資參酌。（五）依前所述，法並未明文規定須當事人須有請求免徵，稽徵機關始得免徵，凡符 合前述免稅規定者，當然發生免稅效果，本件被告於系爭農地於七十九年七月 十日被拍賣時，未根據行為時農業發展條例第二十七條規定，本於職權予以免 徵土地增值稅，已有違法，原告促請被告注意，被告非但未為改正，反以拍定 人賴評源無自耕農身分不予免徵，實屬可議，原處分已構成行政程序法第四條 第一項及第九條之違法。再者，被告作成原處分前，應給予原告陳述意見機會 ，並未給予，顯係侵害原告程序之法律上利益，於此作成之原處分亦有違法， 應予撤銷。
（六）又依行政程序法第六條規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，而 查訴外人黃天池所有農地坐落「雲林縣東勢鄉○○段八六六、七六六號」農地 被法院執行拍賣按一般稅率計課土地增值稅，嗣准予退還土地增值稅一案，本 件原告之情節與前述黃天池一案相同，竟未准予免徵，核已有就相同案件為差 別待遇之情形，被告作成原處分，顯違平等原則，應予撤銷。（七）又按財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函謂：「主 旨：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農 民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護
原則之適用，以疏減訟源。」依前述函釋規定可知，課稅機關處理農地免徵土 地增值稅事件之順序流程，應先予免稅、嗣發現承受人非農民再予補徵、且補 徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則適用。即於核准免徵後，始追查有無不 應免稅情形。本件被告未曾依前開流程處理本件系爭農地之土地增值稅，先以 拍定人非自耕農民為由，拒絕退稅，乃欲避免原告適用信賴保護原則，實有違 行政恣意之禁止原則。又依財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號 函、八十三年八月十七日第000000000號，及內政部八十九年五月三 日台（八九）內地字第八九○三三○六號函，有規定自耕能力證明書之申請核 發程序相關規定，本件經查得拍定人賴評源於拍定期間係台灣區肉品發展基金 會技術服務中心評級員，不符自耕農身分，無庸通報原核發機關撤銷自耕能力 證明書，即得逕予認定無自耕能力，被告並以拍定人賴評源非從事農業經營農 民，否准原告免徵土地增值稅之申請；惟查，前揭函釋自耕能力證明書申請及 函釋內容之適用，應予核准免稅後，始得追查是否符合免徵要件，蓋法院拍賣 農地之債權人，對於拍定人是否為自耕農民，本無從置啄，農地移轉免稅係為 便利農民取得農地，擴大農地經營規模所賦予租稅減免之利益，僅以事後查得 買受農地者非名實相符之農民，剝奪法律規定之免稅利益，實與土地稅法免稅 優惠立法意旨不合，故前揭財政部函釋乃採先退後查原則，且事後查知購地者 非名實相符之農民時，尚須考量農地免稅案件是否有信賴保護原則適用，則本 件被告於系爭農地拍定時，本即應先核定免徵，未為免徵，於原告促請免徵時 ，亦未得先查核拍定人有無自耕能力始決定退稅，而應先退稅後，再查是否有 不符免稅要件情形，是否應予追補，始與前揭財政部函釋先退後查原則及使當 事人得適用信賴保護原則保護其利益之意旨相合，被告未依此處理，逕先核定 有無免稅要件而予拒絕原告退稅免徵之申請，亦有違法。乙、被告主張之理由：
（一）按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移 轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管 機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳」為行為時稅捐稽徵法第六條第 三項所規定；又依「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼 續耕作者，免徵土地增值稅。」「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業 使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之 農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依 法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。」「本法第三十九條之二第一 項所稱自行耕作之農民，指自行以人力，畜力或農用機械操作、經營農業生產 或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」及「依本法第三 十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申 請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受 人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。」分別為行為時土地稅法第三十九 條之二第一項（即行為時農業發展條例第二十七條之規定）、同法施行細則第 五十七條第一項第一款、第二項及第五十八條第一項第一款所明定。次按七十 九年六月二十二日內政部台內地字第八○○三九九號函修正之自耕能力證明書
之申請及核發注意事項第四點第三款規定：申請人有左列情形之一者，其申請 應予駁回：（三）專任農耕以外之職業者。另「主旨：××公司出售所有×× 地號林地目之農業用地，承受人黃××君之戶籍謄本職業欄雖記載為農夫，惟 既經查明實際上黃君係該公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依 農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅。說明：二、查農業發展條例第 二十七條規定，農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續 耕作者，免徵土地增值稅。所稱『自行耕作之農民』，依同條例施行細則第十 四條第二項規定，以依該條例第四條規定從事農業經營者為限。」「自耕能力 證明書之核發，屬鄉（鎮、市、區）公所職掌，稽徵機關受理農業用地移轉現 值申報案件，發現當事人身分不符『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』 規定，應函請該自耕能力證明書核發機關辦理。」分別為財政部七十四年六月 十八日、八十三年八月十七日台財稅第一七七三二、000000000號函 所規定。又內政部八十九年五月三日台（八九）內地字第八九○三三○六號函 說明二：查「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」原係審核土地法第三十 條所稱農地承受人『以能自耕者為限』之身分要件，該條文既經刪除，目前農 地承受人已無前述身分要件之限制。故該條文刪除前所核發之自耕能力證明書 ，縱經發現不合前揭注意事項之規定，於該條文刪除後，亦無撤銷該自耕能力 證明書之必要。是以，類此案件，均不再受理申辦。」（二）查土地所有權人魏宗泉原所有系爭農地，地目為田，經台灣台南地方法院民事 執行處以七十九年七月十日（七十九）年執速字第五四五號函通知被告核算應 納土地增值稅，被告乃按一般稅率核算土地增值稅計二十九萬三千四百八十九 元並函請法院代為扣繳，嗣原告以債權人身分於九十一年九月二十四日檢附申 請書及土地謄本等文件，申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地 增值稅，經被告以九十一年十二月二日南縣稅財字第○九一○一二七二六二號 書函向白河鎮戶政事務所查詢拍定人賴評源職業登記資料，經白河鎮戶政事務 所九十一年十二月四日南縣白戶字第○九一○○○一七三五號函復，查得拍定 人賴評源於拍定期間係台灣區肉品發展基金會技術服務中心評級員，不符合自 耕農身分，按上揭內政部八十九年五月三日台（八九）內地字第八九○三三○ 六號函釋規定，雖無庸通報原核發機關撤銷該自耕能力證明書，惟本案既經被 告查明拍定人賴評源非從事農業經營之農民，核與首揭行為時土地稅法第三十 九條之二第一項免徵土地增值稅規定之要件不符，故被告否准原告免徵土地增 值稅之申請，依法並無不合。
（三）又原告所引用改制前行政法院八十八年判字第三九二號判例略謂：查耕地之承 受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「．．．．．．於 承受後列耕地後，確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無 繼續耕作之意願，應不影響土地所有權人或債權人申請免稅之權益，如經查明 該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕 能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。其意旨乃係拍定人於 拍賣當時已具備自耕農身分，縱事後表示無繼續耕作之意願，仍不影響土地所 有權人或債權人申請適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之權益。
惟本案系爭農地之拍定人賴評源依白河鎮戶政事務所九十一年十二月四日南縣 白戶字第○九一○○○一七三五號函檢送賴評源之職業登記戶籍資料，經查拍 定人賴評源自六十九年三月一日戶籍登記職業記載為「台灣區肉品發展基金會 技術服務中心評級員」，並有勞工保險局所檢送賴評源自六十九年至八十八年 任職於台灣區肉品發展基金會之投保資料及最近五年薪資所得等資料，可資證 明賴評源確實任職於台灣區肉品發展基金會擔任評級員工作，故賴評源於拍賣 期間已不具備自耕農身分，依七十九年六月二十二日內政部台內地字第八○○ 三九九號函修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第四點第三款規定： 申請人有左列情形之一者，其申請應予駁回：（三）專任農耕以外之職業者。 拍定人賴評源既專任農耕以外之職業，即不符合核發自耕能力證明書之要件， 而應予駁回其申請，雖無庸通報原核發機關（白河鎮公所）撤銷該自耕能力證 明書，惟該職業並非行為時土地稅法施行細則第五十七條第二項或農業發展條 例第四條所規定「自行以人力、畜力或農用機械操作，經營農業生產或實施共 同經營、合作農場經營或實施委託代耕」者，依行為時土地稅法施行細則第五 十七條第二項或農業發展條例施行細則第十四條第二項之規定，自不符合行為 時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條所規定「自行耕 作之農民」之要件，自無免徵土地增值稅之適用，原告所引據改制前行政法院 八十八年判字第三九二號判例，核係二事，尚不得援引適用。（四）另內政部八十七年四月四日台（八十七）內地字第八七八一四四○號函釋略： 「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」之切結不實，為方便基層認定執行， 係指申請人經查明有下列情形之一者：（一）軍、警、公、教人員。（二）公 司商號及營利事業負責人。（三）專門職業人員。例：律師、會計師、建築師 、醫師、土地登記專業代理人．．．．．．等。（四）公民營企業員工或專任 勞動工作者，且其全年薪資所得超過全年基本工資額二倍者。」查此內政部函 釋係因戶籍法於八十六年五月二十日修正後已刪除戶籍資料中行業及職業登記 ，為方便基層認定執行，乃就「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」為釋示 。惟本案拍賣期間係在七十九年間，案經白河鎮戶政事務所檢送賴評源之職業 登記戶籍資料，得知拍定人賴評源於拍賣期間職業記載為「台灣區肉品發展基 金會技術服務中心評級員」，且查拍定人賴評源全年薪資所得（七十九年投保 薪資２０，１００元×１２月＝２４１，２００元，）已超過全年基本工資額 （９，７５０元×１２月＝１１７，０００）二倍，故原告之主張核不足採， 被告否准原告免徵土地增值稅之申請，依法有據，並無不合。 理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事 訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合 先敘明。
二、按「人民在訴願期間以內，曾向原處分官署為不服之聲明，或誤向非主管官署表 示不服者，其訴願仍應認為合法。」有改制前行政法院四十四年判字第四十七號 判例可資參照。查本件原告係以債權人身分於九十一年九月二十四日檢附申請書 及土地謄本等文件，向被告申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地
增值稅，經被告以九十一年十二月二日南縣稅財字第○九一○一二七二六二號函 予以否准一節，有該申請書及被告上述回函附原處分卷可稽。至原告雖於九十二 年一月七日又提出免徵土地增值稅之申請，然其申書請書業已明白表示對被告九 十一年十二月二日南縣稅財字第○九一○一二七二六二號函不服之意旨，是原告 此不服之意思表示，依上述改制前行政法院判例意旨，應認已屬提起訴願之意思 ；又因上述被告九十一年十二月二日南縣稅財字第○九一○一二七二六二號函並 無救濟期間及方式之教示記載，則依行政程序法第九十八條第三項：「處分機關 未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分 書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」之規定，則原告嗣後分 別於九十二年三月十八日提出訴願書及於九十二年四月十一日補送訴願理由書， 性質上應屬訴願程式之補正，並均係於原處分書送達後一年內所為，自應認原告 已於法定期間內提起訴願。另被告就原告上述九十二年一月七日之申請書，雖又 以九十二年二月十二日南縣稅財字第○九二○○○○八九八號函予以回復；惟此 函僅係重述被告九十一年十二月二十六日縣稅財字第○九一○一二九九八七號函 之內容，並無對外發生任何法律效果，本身並非行政處分，且原告為本件行政救 濟之真意，係對被告所為否准免徵土地增值稅處分（即九十一年十二月二十六日 縣稅財字第○九一○一二九九八七號函）為爭執，是本件原告所爭執之原處分應 為被告九十一年十二月二十六日縣稅財字第○九一○一二九九八七號函，且訴願 決定亦以之作為原處分作成訴願決定，爰先予敘明。三、本件原告因係訴外人魏宗泉原所有系爭農地，經台灣台南地方法院拍賣之七十九 年度執字第五四五號強制執行事件之債權人；而系爭農地因拍賣之土地增值稅， 被告經台灣台南地方法院民事執行處以七十九年七月十日（七十九）年執速字第 五四五號函通知核算後，係按一般稅率核算土地增值稅計二十九萬三千四百八十 九元，並函請法院代為扣繳。至原告則係於九十一年九月二十四日以債權人身分 檢附申請書及土地謄本等文件，向被告申請依行為時農業發展條例第二十七條規 定免徵土地增值稅，經被告審查後，以拍定人賴評源於拍定期間係台灣區肉品發 展基金會技術服務中心評級員，不符合自耕農身分，與行為時土地稅法第三十九 條之二第一項免徵土地增值稅規定之要件不符為由，予以函否准等情，已經被告 陳述甚明，並有原告之申請書及被告九十一年十二月二十六日縣稅財字第○九一 ○一二九九八七號函附原處分卷可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，無非以本 件系爭農地拍定人賴評源應認符合自耕農身分，被告否准原告申請，係違反行為 時土地稅法第三十九條之二第一項規定及改制前行政法院八十八年判字第三九二 號判例。且依財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函釋 ，對於農地免徵土地增值稅與否審查，應採先予免徵，再就承受人非農民時，作 成補徵處分，被告未查於此，對於本件系爭農地拍賣移轉，竟先作成徵課土地增 值稅，嗣於原告申請請求作成免徵處分，又作成原處分予以否准原告申請，而不 先作成免徵處分，亦違背前揭函釋，並有違反誠信原則及平等原則云云，資為爭 執。
四、經查：
（一）原告本件申請，依其九十一年九月二十四日申請書之記載，雖僅記載係依據行
為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，然免徵土地增值稅之目的 當係為求能退稅，因原告係該強制執行事件之債權人，且經拍賣結果並未完全 受償，有本院調閱該強制執行事件之分配表可按；若系爭土地增值稅得為退稅 ，則原告將因其分配而得受償，而此即為原告提起本件訴訟之利益，此自原告 九十二年一月七日之申請書明白表示「並迅更正差額」等語，更可得其明證， 有該申請書附原處分可稽。然關於請求退稅之依據，於九十年一月一日行政程 序法施行前，除散見各稅法之特別要件退稅規定外，其中關於稅捐之退還，稅 捐稽徵法第二十八條是唯一之法律明文。查稅捐稽徵法第二十八條係規定：「 納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年 內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」而關於稅捐稽 徵法第二十八條之適用範圍，於行政程序法九十年一月一日施行前，法令未完 備之情況下，實務上向採較寬之見解，如改制前行政法院六十年判字第四三三 號判例即謂：「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳 之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然 不同是被告官署以原告未於遺產稅法第二十二條規定之期間內申請復查，資為 拒絕退稅之理由，自無足取。」而司法院釋字第二八七號解釋理由書亦謂：「 稅捐稽徵法第二十八條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納 稅義務人得於五年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋 示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」 再參諸稅捐稽徵法第二十八條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未 徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而 溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之 日起五年內為之。足見，於九十年一月一日行政程序法施行前對於已繳納稅捐 之申請退稅，如符合稅捐稽徵法第二十八條規定之要件，應得援此條請求退稅 ，即此條之適用並無需限制以無課稅處分存在之情況。（二）又本件系爭農地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅，並經法院代扣 一節，已如前述；而按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地係無得「免徵 」或「適用優惠稅率」之情況作為處分之事實，是原告主張系爭農地符合免徵 要件，本質上即主張被告原按一般稅率核算土地增值稅之處分，因事實之錯誤 致造成涵攝法律錯誤，則其自屬所謂之適用法令錯誤。另系爭土地增值稅，經 被告按一般稅率核算計二十九萬三千四百八十九元，並函請法院代為扣繳後， 業經台灣台南地方法院七十九年度執字第五四五號強制執行事件於七十九年八 月十五日分配期日實行分配，並通知及送達分配表於本件原告及被告等情，則 經本院調閱該執行案卷甚明，且有該案之分配表及送達證書影本在卷可資佐證 ；足見被告就系爭農地核課土地增值稅之處分，原告業於分配表送達時之七十 九年八月八日知悉，則原告如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅， 並退還已繳納之稅捐；亦即原告關於退還土地增值稅之請求，是於九十年一月 一日行政程序法施行前即得主張，則依上述法律見解，應認原告此一請求仍屬 稅捐稽徵法第二十八條規定適用之範疇。而依稅捐稽徵法第二十八條規定，其 退稅之請求，應自繳納之日起五年內為之；本件系爭核課土地增值稅之處分業
經台灣台南地方法院七十九年度執字第五四五號強制執行事件於七十九年八月 十五日分配期日實行分配在案，是原告於九十一年九月二十四日提出之申請書 ，雖是請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既 早已逾五年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與 私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅 ；是被告亦不得為退稅之行政行為。則原告本件請求被告為免徵土地增值稅之 處分，無論被告准否作成免徵土地增值稅之處分，原告均無法達成請求退還土 地增值稅之目的，是原告提起本件訴訟，請求被告作成准予免徵土地增值稅之 處分，顯然欠缺訴之利益，而無保護必要。
（三）另財政部九十年十一月十六日台財稅字第○九○○四五七○三六號函雖謂：免 徵土地增值稅之請求係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依法務部 九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號令，應得類推適用民法消滅 時效之規定；然此函釋所稱得類推適用民法消滅時效規定之請求權係屬准免徵 土地增值稅之請求，並非退稅之請求權；而僅准免徵，然退稅之請求權已罹於 時效，亦無法達請求之目的，已如前述；加以，稅捐稽徵法關於稅捐之核課、 已核課之稅捐再為補徵或退稅，觀諸該法第二十一條及第二十八條規定，原則 上均以五年作為時效期間（例外有七年者），以求公法上權利義務之確定；若 謂法律無明文規定之請求權（公法上返還請求權），反得類推適用較長之時效 規定，甚或無時效期間，任令該權利義務關係無法確定，當非法律之本旨。五、再查，縱認原告本件請求有保護必要，原告本件之請求亦與免徵土地增值稅之要 件不合；爰分述如下：
（一）按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免 徵土地增值稅。」「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或 實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」 行為時農業發展條例第二十七條及第四條分別定有明文。而行為時農業發展條 例施行細則第十四條則規定：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及 繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之 一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（ 一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地 、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非 都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝 地目之土地。本條例第二十七條所稱自行耕作之農民，以依本條例第四條規定 從事農業經營者為限。」另行為時土地稅法第三十九條之二規定：「農業用地 在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。 依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時， 應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課 徵土地增值稅。」而同法施行細則第五十七條則規定：「本法第三十九條之二 第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地 ：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田 、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿載為田、旱地目之土地。二、耕地
以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、 或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、 牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。本法第三十九條之二第一項所稱自 行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共 同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。本法第三十九條之二第二項 所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解 成立之日或法律事實發生之日。」查系爭農地之拍定人賴評源係自六十九年八 月間起至八十八年十一月止在台灣區肉品發展基金會工作，於系爭農地拍定期 間係擔任該基金會技術服務中心評級員工作一節，有白河鎮戶政事務所九十一 年十二月四日南縣白戶字第○九一○○○一七三五號函附之賴評源職業登記資 料，及賴評源之勞工保險被保險人投保資料可稽；另拍定人賴評源於拍定期間 即七十九年間在台灣區肉品發展基金會技術服務中心擔任評級員，參加勞工保 險之投保薪資為二萬零一百元，則以標準核算，其全年薪資共二十四萬一千二 百元，業已超過當時全年基本工資額十一萬七千元（即９，７５０元×１２月 ＝１１７，０００）二倍，故依據上述行為時農業發展條例及土地稅法施行細 則暨原告所主張之內政部八十七台內地字第八七八一四四○號函釋，拍定人賴 評源均不符合自耕農之要件。至原告另主張之內政部八十三年六月二十二日台 （八十三）內地字第八三八二六一四號函釋，核釋應屬自耕農之事實，與本件 拍定人賴評源擔任職務之事實及性質俱不相同，自無從予以援引，而為有利於 原告之認定。又本件是因為實質審查而認拍定人賴評源並非所謂自行耕作之農 民，故自耕能力證明書之申請及核發注意事項相關之規定，即與判斷之結果無 影響，本院就原告此部分之爭執，即無再為論述之必要。本件拍定人賴評源既 非上述法條所稱自行耕作之農民，則本件之移轉即與行為時土地稅法第三十九 條之二第一項及行為時農業發展條例第二十七條規定農地移轉得免徵土地增值 稅之要件不合。
（二）至原告所援引之改制前行政法院八十八年判字第三九二號判例係謂：「依土地 稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發 之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款 所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘 明『．．．．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示 ，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免 稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經 法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應 准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於 完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰 承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人 。」故此判例主要在闡明拍定人於拍賣當時因已具備自耕農身分，並表示於承 受後願繼續自任耕作，縱事後表示無繼續耕作之意願，仍不影響土地所有權人 或債權人申請適用行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之權益。核與本 件係因拍定人非自行耕作之農民，故於移轉時即與免徵土地增值稅之要件不合
之事實，並不相同，是原告援引上述判決，主張原否准免徵土地增值稅之處分 係屬違法云云，自無可採。
（三）再財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函係謂：「主 旨：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農 民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護 原則之適用，以疏減訟源。」另財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三 二號函則謂：「主旨：××公司出售所有××地號林地目之農業用地，承受人 黃××君之戶籍謄本職業欄雖記載為農夫，惟既經查明實際上黃君係該公司之 負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第二十七條規定免 徵土地增值稅。另內政部八十九年五月三日台（八九）內地字第八九○三三○ 六號函說明二則為：「查『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』原係審核 土地法第三十條所稱農地承受人『以能自耕者為限』之身分要件，該條文既經 刪除，目前農地承受人已無前述身分要件之限制。故該條文刪除前所核發之自 耕能力證明書，縱經發現不合前揭注意事項之規定，於該條文刪除後，亦無撤 銷該自耕能力證明書之必要。是以，類此案件，均不再受理申辦。」故依上述 函釋內容觀之，並無原告所稱稽徵機關關於土地增值稅之核課，應為先予免徵 ，再就承受人非農民時為補徵之程序。況行政機關對人民之申請是否符合法律 規定，本即負審查之義務，是本件被告予以實體審查，而認原告申請與法定要 件不合，自難謂有違恣意禁止原則或誠信原則。原告援引上述函釋，爭執被告 處理程序有違誠信原則及平等原則云云，自無可採。另本件被告並未就系爭農 地為准予免徵土地增值稅之處分，是本件亦不生是否有違信賴保護原則情事， 併予敘明。
（四）另原告所援引之訴外人黃天池案例，其事實係該案拍定人嗣後將不符要件之營 利事業負責人身分除去後，又重新為免徵土地增值稅之申請一節，已經被告陳 述甚明，再佐以原告提出之雲林縣稅捐稽徵處函文及台灣雲林地方法院民事執 行處通知，被告之陳述應堪採取；原告未陳明全部事實，僅以上述函文及執行 處通知即為原處分有違平等原則之爭執，實屬率斷，難以採取。另改制前行政 法院八十年六月份庭長評事聯席會議決議係謂：「依農業發展條例第二十七條 之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。 同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。．．．．．．。 」核與本件事實之認定及判決結果無影響，本院自無予以論述之必要，併予敘 明。
（五）又按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，．．．應給予 該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」「有下列各 款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一．．．。五、行政處分 所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第一百零二條、 第一百零三條第五款所明定。經查，本件原告係請求被告為免徵土地增值稅之 處分，被告予以否准，性質上乃一認定本件不符免徵土地增值稅要件之確認性 行政處分，並非一限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，自無應依行政程序 法第一百零二條給予當事人陳述意見機會之規定之適用。且本件訴外人賴評源
拍定系爭農地是否符合免徵土地增值稅之要件，其事實係客觀上明白並足以確 認者，是被告即得依據該客觀上明白足以確認之事實作成處分，依上述行政程 序法第一百零三條第五款規定，亦得不給予原告陳述意見之機會；況本件被告 之原處分，係根據原告之申請而為，原告於申請書上本有充分陳述意見之機會 ，其得陳述意見之情況，並不因被告未通知陳述意見而受影響，是原告主張被 告作成原處分未給予原告陳述意見之機會，程序有違行政程序法第一百零二條 之規定云云，亦無足採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採；本件原告就被告否准其免徵土地增值稅之申請 ，提起本件訴訟，因其為免徵土地增值稅申請所要達成之退還退捐目的，已因其 請求退稅之請求權業已時效完成，而無法達成，故其提起本件訴訟顯然欠缺起訴 之利益，而無保護必要。且系爭農地之拍賣移轉，亦與行為時農業發展條例及土 地稅法關於免徵土地增值稅之要件不合；是被告否准原告之請求，並無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分， 並請求被告應准就訴外人魏宗泉所有被拍賣坐落台南縣白河鎮○○段二五一地號 農地作成免徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條 第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十一 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十一 日 法院書記官 藍亮仁
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