高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第七二○號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林志勳會計師
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 戊○○
庚○○
己○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十五日台財
訴字第○九二一三五二八四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）八十五年一月十八日與訴外人丁○○訂立不動產買賣契約， 將其所有坐落高雄縣林園鄉○○段二八七一地號農業用地乙筆出售，並於同年四 月十六日將該土地移轉登記予共同出資之合夥人丙○○○，且申准依行為時土地 稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅新台幣（下同）七、三七五、 ○四八元在案。嗣經被告查得系爭土地於原告申報移轉現值時，即已提供該土地 予訴外人丁○○向經濟部申請籌設加油站，並獲經濟部同意籌建，不符免徵土地 增值稅之要件，乃依法向原告補徵原免徵之土地增值稅七、三七五、○四八元。 原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願及再訴願，亦均遞遭駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告之主張：
⒈按「查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『 ．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然 表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益， 以符合誠實信用原則。」最高行政法院（改制前行政法院）八十八年判字第三 九二號著有判例。又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其 他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原 來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，
仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。 」「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農 民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護 原則之適用，以疏減訟源。」亦分別經財政部八十三年十一月二十九日台財稅 第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六 七號函釋在案。
⒉本件訴外人丙○○○與丁○○所籌設之加油站雖於八十五年四月一日獲經濟部 核准設立，但細部計畫尚未完成，籌設加油站亦僅為尚未實現之意圖而已。系 爭土地於移轉時其使用分區仍為農用，並未變更為非農業使用，直至八十六年 三月二十四日始變更地目為建地，並於同年六月三十日申報移轉於大宇興業有 限公司（下稱大宇公司）作為籌設加油站使用，丙○○○持有系爭土地期間仍 作農業使用，則依前揭函釋及農業發展條例施行細則第二條規定之意旨，本件 仍有行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之 適用。又本案土地交易，原告自始均與實際出資人丁○○及介紹人郭屏秀接洽 ，原告於收受頭期款價金五百萬元後，即將印鑑等資料交予丁○○辦理過戶事 宜，丁○○未經原告授權即以該印鑑及偽造簽名向經濟部申請籌設加油站，實 非原告所知情。又基於行為時農業發展條例規定承受人必須具有自耕能力證明 ，是丁○○將該系爭土地登記於具自耕能力證明之合夥人丙○○○名下，並於 系爭土地購入一年後變更使用目的，要非原告所得注意，應不影響原告申請免 稅之權益，始符公法上之誠實信用原則。且系爭土地變更使用用途，係由買受 人所為，故應由買受人負擔土地增值稅，是被告於本件處分實有認定事實不依 法律及違反課稅法定主義等之違法。
乙、被告之主張：
⒈按「○○○女士取得依法免徵土地增值稅之農業用地，既經查明申報移轉現值 時即已提供申請籌設加油站，並獲經濟部同意籌建，已不符土地稅法第三十九 條之二規定，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵土地增值稅。 」業經財政部八十五年六月六日台財稅第八五一九○七八一五號函釋在案。 ⒉本件原告於八十五年四月一日與丙○○○訂立出售系爭土地之買賣契約，於隔 日向被告申報土地移轉現值，並獲准免徵土地增值稅。嗣經被告查獲系爭土地 尚未出售前，原告曾於同年一月十八日透過丙○○○之女郭屏秀介紹，與丁○ ○訂定系爭土地之買賣契約；該土地並於同年二月五日提供予丁○○（一八六 加油站有限公司籌備處之代表人）持向經濟部申請籌設加油站，並經該部以八 十五年四月一日經（八五）能八五八九八一五七號函復同意籌建，此有原告八 十六年十二月二日於被告處製作之談話筆錄、原告與丁○○訂定之契約書及相 關函釋等影本可稽。嗣後系爭土地雖改由丙○○○承買，惟查，丁○○原籌設 之一八六加油站有限公司，先後申請變更營業主體為振洋興業有限公司及大宇 公司，其負責人均為系爭土地買賣之介紹人郭屏秀。而大宇公司於八十五年五 月六日訂立章程，其股東除郭屏秀外，尚有丁○○、丙○○○等人，顯見丙○ ○○買受系爭農地並無繼續作農業使用之目的，不符合行為時土地稅法第三十 九條之二第一項所稱移轉與農民繼續耕作之規定。原告雖稱系爭農地買受人為
丁○○，其不知該地經申准籌設加油站，且因印鑑交予代書辦理而不知買受人 為丙○○○云云。然觀之原告與買受人訂定之不動產買賣契約書，雙方於「其 他特約事項」第二點約定「本標的物產權立契約日前如都市計畫使用為公共設 施用地，即取消本買賣．．．」等語，顯見原告於訂立契約時即已知曉土地可 變更供作其他用途使用。又姑不論其所訴與常情不符，無足採信；縱其所述屬 實，原告既將印鑑交予代書，對於其土地相關資料任由丁○○等人申請設立加 油站，並自任為股東之一，亦顯有疏於注意，難謂其對於買受人買受農地非為 繼續耕作一事，無重大過失；且因原告之行為已構成表見代理，故代理行為所 產生之效力應及於原告，則依前開行為時土地稅法第三十九條之二第一項、稅 捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項規定與首揭函釋意旨，本件土地移 轉即無免徵土地增值稅之適用。
⒊末查，財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函僅適 用於經都市計畫變更後之土地，本件原告係於八十五年四月二日向被告申報土 地移轉現值，然農業發展條例施行細則第二條係於八十九年六月七日修正，故 於本件並無適用之餘地。另與本件相似案件，業經大院八十九年度訴字第六○ 五號判決駁回，亦經最高行政法院九十一年度判字第二一六○號判決確定在案 ，故本件原告之訴顯無理由，應予駁回。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土 地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「稅捐之核 課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內 申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．． 」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項復定有明文。又「○○○女士取 得依法免徵土地增值稅之農業用地，既經查明申報移轉現值時即已提供申請籌設 加油站，並獲經濟部同意籌建，已不符土地稅法第三十九條之二規定，應依稅捐 稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵土地增值稅。」亦經財政部八十五年六 月六日台財稅第八五一九○七八一五號函釋在案。二、本件原告於八十五年一月十八日與訴外人丁○○訂立不動產買賣契約，將其所有 坐落高雄縣林園鄉○○段二八七一地號農業用地乙筆出售，並於同年四月十六日 將該土地辦竣產權移轉登記予共同出資之合夥人丙○○○，且於同年四月二日向 被告申報土地移轉現值，前經被告准依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規 定，免徵土地增值稅七、三七五、○四八元在案。嗣被告查得系爭土地於原告申 報移轉現值前，即已提供該土地予訴外人丁○○向經濟部申請籌設加油站（即一 八六加油站有限公司），並獲經濟部同意籌建，不符免徵土地增值稅之要件，乃 依法補徵原告原免徵之土地增值稅等情，此有不動產買賣契約書乙份、土地登記 謄本乙份、農地移轉免徵土地增值稅清冊乙紙、經濟部八十五年四月一日經（八 五）能八五八九八一五七號函乙紙附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執，自 堪信為真實。惟兩造所爭執者，乃系爭土地出售後，雖由訴外人丁○○申辦作為 加油站使用，則原土地所有權人可否仍准依行為時土地稅法第三十九條之二第一
項規定，免徵土地增值稅，厥為判斷原告起訴有無理由之關鍵。三、原告雖主張系爭土地買賣，原告於收受頭期款價金五百萬元後，即將印鑑等資料 交予丁○○辦理過戶事宜，嗣後丁○○向經濟部申請籌設加油站，實非原告所知 情，應不影響原告申請免稅之權益。且系爭土地變更使用用途，係由買受人所為 ，故應由買受人負擔土地增值稅云云。惟查，土地稅法第三十九條之二第一項規 定，其目的在以稅捐之優惠，以便利自耕農民取得農地，而擴大農場經營規模， 並藉以貫徹農地農用之政策，此觀該條之立法意旨自明。本件原告於八十五年一 月十八日與訴外人丁○○訂立不動產買賣契約，將其所有系爭土地出售，並於同 年四月十六日將該土地辦竣產權移轉丙○○○。然系爭土地於訂立買賣契約後， 原告即將印鑑等相關資料交予丁○○辦理過戶事宜，而丁○○旋於同年二月五日 持以原告名義出具之「土地使用權同意書」向經濟部申請籌設加油站，並經該部 以八十五年四月一日經（八五）能八五八九八一五七號函復同意籌建，此有原告 八十六年十二月二日於被告處製作之談話筆錄、土地使用權同意書及經濟部上揭 函文附於原處分卷及本院卷可按。又丁○○原籌設之一八六加油站有限公司，先 後申請變更營業主體為振洋興業有限公司及大宇公司，惟其負責人均為系爭土地 買賣之介紹人郭屏秀（即丙○○○之女）。再者，大宇公司於八十五年五月六日 訂立章程，其股東除郭屏秀外，尚有丁○○、丙○○○等人，亦有大宇公司董事 、股東名單附於原處分卷可憑，在在可證明丙○○○購買系爭農地，並非供農業 耕作使用，要無庸言。其次，農業用地之移轉得以免徵土地增值稅者，以移轉時 依法作農業使用，並移轉後繼續耕作為要件之一，此觀首引法條內容可以得知。 查丁○○購買系爭土地時，並不具自耕能力，且其購買系爭土地之初，已另於他 處從事加油站之業務（參本院九十二年十月十五日丁○○之證詞），則丁○○購 買系爭土地之目的，並非要從事農業耕作使用，原告豈有不知之理﹖退一步言之 ，原告既將印鑑等相關資料交予丁○○辦理過戶事宜，並任由丁○○持其蓋有原 告印鑑之「土地使用權同意書」向經濟部申辦設立加油站，期間原告未予聞問， 自難辭過失之責。從而被告以系爭土地不符免徵土地增值稅之要件，乃依行為時 土地稅法第三十九條之二第一項、稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項 及財政部八十五年六月六日台財稅第八五一九○七八一五號函釋意旨，向原告補 徵原免徵之土地增值稅，依法即無不合。原告上開主張，本院認為並不可採。四、其次，證人丙○○○雖於本院審理時到庭證稱略以：伊購買系爭土地，是要在該 土地上種稻，因購買土地之資金不足，所以伊才與丁○○合資購買系爭土地。伊 不知丁○○將土地拿去申請設立加油站，丁○○係在核准設立後才告訴伊這件事 。伊購買系爭土地後，有在系爭土地上種植稻米，嗣後因丁○○被核准設立加油 站，伊才未種稻米云云；另丁○○亦到庭證稱：當初係丙○○○要買該筆土地， 她說購買該土地係要耕種使用，因其資金不足，伊才與她合資購買該筆土地。又 伊向原告購買土地時，並無向原告提及有關籌設加油站之事情。伊當時僅係嘗試 向經濟部申請，看看是否可獲得准許。且縱使經濟部核准後，若沒有在核准一年 內籌建，經濟部亦會撤銷許可執照云云（參本院九十二年十月十五日準備程序筆 錄）。惟查：一般籌設加油站事宜，須費時多日，究非一蹴可幾。然觀諸丁○○ 於八十五年一月十八日與原告訂立買賣契約後，旋於同年二月五日向經濟部申請
在系爭土地上籌設加油站，前後時間不及一個月，苟非事前已籌劃周詳，又豈能 勝任籌設加油站之工作﹖再者，丁○○於購買系爭土地之初，已另於他處從事加 油站之業務，且同為出資之丙○○○，亦為丁○○日後設立之大宇公司（加油站 ）之股東，是系爭土地於買賣之初，雖由原告與丁○○訂立，惟日後於辦理產權 移轉登記時，則將系爭土地登記予丙○○○，依經驗法則判斷，顯然丁○○於買 受系爭土地時，即欲將該土地作為籌設加油站之用，僅因丙○○○具有自耕農之 身分，故由丙○○○登記為土地所有權人，以造成系爭農地移轉後仍繼續為農業 使用之假象而已，是證人丙○○○及丁○○上述之證詞，本院認為不足採為有利 原告之證據。
五、綜上所述，被告以原告就系爭土地於申報移轉現值並申准免徵土地增值稅前，即 已將該土地提供予丁○○申辦籌設加油站，不符土地稅法第三十九條之二免徵土 地增值稅之規定，乃發單向原告補徵原免徵之土地增值稅七、三七五、○四八元 ，認事用法，洵無違誤。復查決定及一再訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶 執陳詞，起訴請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。 又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無逐一論述 之必要。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段 、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十三 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真
法 官 蘇秋津
法 官 邱政強
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十三 日 法院書記官 涂瓔純