臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六七０號
原 告 瑞億開發股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 呂旭明（會計師）
訴訟代理人 乙○○（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台
財訴字第○九○○○一九七一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅公司保留盈餘案件，被告以原 告截至八十四年度止核定未分配盈餘累積數為新台幣（下同）七三九、六五六 、三三二元，超過已收資本額一八○、○○○、○○○元，乃於八十六年十月 九日以財北國稅松山資字第二四三四八號函請原告選定加徵營利事業所得稅或 辦理增資或分配，經原告選擇就超過可保留額度部分加徵百分之十營利事業所 得稅，乃核定加徵其八十四年度營利事業所得稅五五、九六五、六三三元。 二、原告不服，以其八十三年度營利事業所得稅事件尚在行政救濟中，其結果影響 本案課稅處分，請俟該事件確定後再行辦理云云，申經復查結果，被告基於以 下理由未准變更：
１、原告截至八十四年度止核定未分配盈餘累積數超過法定保留盈餘限額，超過 部分，自行選擇加徵百分之十營利事業所得稅，保留不分配，與行為時促進 產業升級條例第十五條第一項規定，並無不合。 ２、原告八十三年度營利事業所得稅事件倘經行政救濟確定變更原核定，當另案 更正加徵之營利事業所得稅。
三、原告不服該復查結果，經訴願決定亦持與被告原處分相同之論見駁回其訴願。 原告復執前詞，向行政院提起再訴願。經行政院台八十九訴字第三一三八二號 再訴願決定基於下述理由將原決定及原處分均撤銷：著由被告另為處分： １、依被告卷附原告八十四年度營利事業所得稅核定通知書記載其前五年核定虧 損八０九、七一一、六二七元，與被告卷附公司組織未分配盈餘累積數計算 表所載並不相同。
２、被告核定截至八十四年度止未分配盈餘累積數七三九、六五六、三三二元， 是否已扣除上開前五年核定虧損八０九、七一一、六二七元？攸關系爭稅額 之核定，有查明之必要。
四、經被告重核復查決定仍維持原核定，原告猶表不服，復向財政部提起訴願，亦 遭駁回，乃向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、原課稅處分因與原告八十三年度營利事業所得稅行政救濟案件，具有緊密前 後相關之關係（針對財政部台北市國稅局（八七）財北國稅法字第八七○二 五七六六號復查決定書所提起之行政救濟案），若行政救濟之判決結果若為 撤銷原處分，則原告即無「保留盈餘」，八十四年度之課稅處分亦將無所附 麗。亦即，另案行政救濟之結果係為本課稅處分賴以作成之基礎。質言之， 若行政處分於其他機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確 認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故 稱為確認效力；上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定構成要件，故又稱為 構成要件效力。倘前案行政救濟認為原告之前請求成立，則後課稅處分即不 存焉！職是，因租稅債務法律關係並未確定，故被告於公法債務關係未明之 際即遽以課稅處分，似嫌率斷。
Ｂ、再就類似情形，有財政部八十年八月八日台財稅字第八○○六九五六○○號 函釋可稽。如納稅義務人分別就同一事實，針對營業稅暨營利事業所得稅分 別提起行政救濟，則稽徵機關應對有關營利事業所得稅部分暫緩作成行政決 定，而待營業稅部分之行政救濟終結後，始依營業稅部分確定之事實，作為 營利事業所得稅復查決定之參考，
Ｃ、為使公法上租稅債務法律關係能合一確定，避免同一事實、法律關係下卻作 成不同之認定而為相異之行政處分，以保原告之權利，請依法判決如訴之聲 明。
Ｄ、另外即使上開八十三年度之稅捐核課處分已經判決確定，但該處分就有關投 資損失之認定，顯然錯誤，不得拘束本案，茲詳細說明其理由如下： １、原告於八十三年度確有投資損失：
ａ、按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧 損，而原出資額並未折減者，不予認定。．．．．三、因被投資事業減 資而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會 決議減資之基準日為準，其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資 之基準日為準。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第 九十九條第一款、第三款所規定。又「被投資事業發生虧損，經股東會 決議，由原投資股東按持有股份比例，以資金彌補虧損者，因被投資事 業既未依法辦理減資，折減投資事業（股東）原出資額，故投資損失尚 未實現，應不予認列。惟如發生虧損之被投資事業，係經依法辦理減資
後，再以該項資金辦理增資以恢復原有資本者，則投資事業因被投資事 業辦理減資，所折減之出資額，自可以投資損失認列。」分別為財政部 六十七年五月十六日台財稅第三三一八九號函釋、同年十一月二十五日 台財稅第三七八三五號函釋在案。
ｂ、諸查核準則第九十九條規定「投資損失」之認列要件為： 1.被投資公司確依法辦理減資或清算
2.投資公司之出資額確有折減。
可知，稅法上對投資損失之規範，並不已被投資公司發生損失為足已， 還必須要原來投入之成本因此被註銷，使母企業不能再向轉投資之企業 行使投資收益權為必要。易言之，當被投資公司經營虧損時，勢必使投 資公司於最終（被投資公司清算時）可請求收回之權益減少。而此項權 益減少之事實，於稅法關於投資損益均以「收付實現制」之觀點上，須 待被投資公司辦理「減資」此一行為，始為確立其認列之要件。職是之 故，只要投資公司於最終可獲得之權益因減資而減少，則投資公司即可 基此認列投資損失，至於所彌補之虧損，究係為何時所發生，則非所問 。
ｃ、本案被投資之大成報公司，連年營運發生虧損，於八十三年經台北市政 府建設局核准辦理減資以彌補其虧損，原告亦因該項事實而使投資於該 公司之股本由八一三、四○○、○○○元被註銷為三○、七五八、八四 ○元，故原告對於大成報之投資損失，已符合查核準則「已實現者」之 規定，按持股比例認列已實現之投資損失七八二、六四一、一六○元， 則原告此一行為，完全吻合查核準則之規範，與法並無相違之處。被告 以被投資公司減資所彌補之虧損，係在原告投資之前所發生，而否准原 告就該項股本被註銷之部分認列投資損失，實已忽略不論該彌補之虧損 是否為原告參予經營期間所發生，原告均因「減資」收回股本而發生損 失此一事實，是以，被告持以否定原告認列投資損失之理由，不僅誤解 投資損失之意旨，且恣意加諸法令所無之限制，其處分自屬違法，應予 撤銷。
２、被告計算投資損失之方式有誤：
ａ、按財政部九十二年六月十日新聞稿：「台北市國稅局表示，營利事業投 資於其他公司，其被投資公司發生減資彌補虧損時，應以股票「面額」 依持股數額減少比例計算認列投資損失」，明揭投資損失應以面額為計 算基礎。揆其立意無異因：
1.減資係股東股本之減少，而該股本金額依據公司法第一百五十六條之 規定，即為面額乘以已發行股份總數。
2.根據財政部六十五年十二月十七日台財稅三八五七四號函釋：「上述 股東不欲享受緩課所得稅之股票股利，其應依法扣繳之所得額或應申 報稽徵機關之所得額，係以該項股票之面額為計算標準。」 投資收益部分係以面額認列所得，故投資損失亦應以面額認列，始為衡 平。
ｂ、被告係以原告投資被投資公司時之淨值與被投資公司辦理減資時之淨值 ，為核算原告稅務申報上有無投資損失之依據，不僅違反上開財政部解 釋函令之意旨，且有下列違誤：
Ⅰ、按社會一般通念與經驗法則觀之，其有不可行之處：舉例言之，如被 投資公司有為數眾多之法人股東，一旦被投資公司依法減資，致法人 股東需認列投資損失時，依上開作法，被投資公司即必須一一提供其 投資股東不同投資時點之公司淨值；惟當被投資公司股東人數眾多且 其投資時點均不一致時，要求被投資公司提供相關數值顯為不切實際 之作法。
Ⅱ、次按「營利事業長期投資握有附屬事業全部資本或過半數資本者，在 長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其 投資收益或損失尚未實現，不影響其當期所得之核課，．．．．．． 營利事業所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者，根據同一原 則，同準則第九十九條第一款已規定不予認列。」據上揭財政部六十 七年台財稅第三三一八九號函釋之意旨，明定投資公司之投資收益及 損失均不受被投資公司財產淨值增減之影響，則被告按原告投資前後 被投資公司股權淨值之變化核算原告之投資損失，已被離該函釋之意 旨。
Ⅲ、再按「股權淨值」係一存在於會計原理中之『權責發生制』下之概念 ；而「面額總值」始為『現金收付制（即實現制）』下之概念。亦即 投資損失之認列，於普通財務報表之編制上，係採用權益法或成本法 ；然於營利事業所得稅之申報上，依據查核準則第九十九條之規定係 採實現制，故營利事業所得稅之申報亦應以實現為計算基礎，是稅捐 申報應於收入與費用實現時方予認列。然原處分機關、訴願、再訴願 決定機關卻以「權責發生制」下之「股權淨值」概念作為核算原告投 資損失之基準，顯與上述以「實現制」為稅捐申報基礎之論證相矛盾 。
３、是以被告機關前以大成報公司減資所彌補之虧損係於原告投資之前所發生 為由，而否准原告八十三年度投資損失之申報，其認事用法實有諸多違誤 ，且其關於投資損失之計算，與財政部函釋之意旨違合，故其處分應予以 撤銷。而原告八十四年度之未分配盈餘是否超限，乃與八十三年度之核定 有關，倘八十三年度之投資損失得以認列，原告八十四年度未分配盈餘即 無加徵百分之十之餘地。
二、被告部分：
Ａ、按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定 之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不予分配。 但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業 所得稅後，不受所得稅法之限制。」為促進產業升級條例第十五條第一項所 明定。又「一、所得稅法第七十六條之一規定所稱未分配盈餘，應以主管稽 徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第二項所列各款之餘額為準。原則
上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分 配之稅額盈餘相同。二、所稱『核定』一詞，係指稽徵機關核定營利事業所 得額及應納稅額而言。至『核定日期』，係以『營利事業所得稅結算申報核 定通知書所載核定日期』為準。」亦經財政部六十五年九月十八日台財稅第 三六三一四號函釋在案。
Ｂ、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於累積未分配盈餘部分， 對被告核定加徵百分之十營利事業所得稅五五、九六五、六三三元，表示不 服，申請復查，主張其截至八十四年度止核定之未分配盈餘，涉及八十三年 度營利事業所得稅案件，而八十三年度案件雖經被告八十七年六月二十九日 財北國稅法字第八七０二五七六六號復查決定駁回，但已依法提起訴願，若 行政救濟勝訴，則本案加徵營利事業所得稅即不存在，請於該（八十三年） 案件確定後依據當時之租稅法律關係再決定是否加徵等語，案經被告復查決 定以：原告自行選擇就八十四年度截止之未分配盈餘，就超過可保留額度加 徵百分之十營利事業所得稅五五、九六五、六三三元，與首揭促進產業升級 條例第十五條第一項規定，並無不合。
Ｃ、至主張應俟八十三年度營利事業所得稅案件確定後，再依據當時之稅法規定 是否加徵乙節，查原告八十三年度營利事業所得稅案件既經被告八十七年六 月二十九日（八七）財北國稅法字第八七０二五七六六號復查決定駁回，申 報投資損失七八二、六四一、一六０元否准認列，核定投資損失為零元，營 利事業所得額為六一九、一八一、七一七元，依據核定之營利事業所得額計 算未分配盈餘，與首揭本部函釋意旨，並無不合，爾後行政救濟確定後如變 更原核定，則另案更正加徵之營利事業所得稅為由，遂駁回其復查之申請。 Ｄ、原告復執原詞循序訴經行政院台八十九訴字第三一三八二號再訴願決定以： 依被告卷附原告八十四年度營利事業所得稅核定通知書記載其前五年核定虧 損八０九、七一一、六二七元，與被告卷附公司組織未分配盈餘累積數計算 表所載並不相同，被告核定截至八十四年度止未分配盈餘累積數七三九、六 五六、三三二元，是否已扣除上開前五年核定虧損八０九、七一一、六二七 元？攸關系爭稅額之核定，有查明之必要等由，將原決定及原處分均撤銷， 著由被告另為處分。
Ｅ、案經被告重核復查決定以：
１、經查原告八十四年度雖依帳載申報前五年核定虧損扣除額八０九、七一一 、六二七元，惟依被告按公司別將同一公司歷年來核定情形，透過電腦歸 戶而產生之「公司組織未分配盈餘累積數計算表」，截至八十四年度止核 定未分配盈餘累積數為七三九、六五六、三三二元，兩者差異除八十一及 八十二兩年度申報數與核定數不同外，主要系爭為八十三年度原告原申報 虧損七六二、二０八、六九九元，經查帳核定所得額六一九、一八一、七 一七元，故經逐年核算，截至八十四年底核定未分配盈餘累積數七三九、 六五六、三三二元，並無違誤，被告就超過已收資本額一八０、０００、 ０００元經原告選擇就超過可保留額度部分，加徵百分之十營利事業所得 稅五五、九六五、六三三元，與首揭促進產業升級條例第十五條第一項規
定並無不合。
２、至主張應俟八十三年度營利事業所得稅案件確定後，再依據當時之稅法規 定決定是否加徵乙節，查原告八十三年度營利事業所得稅案件既經被告八 十七年六月二十九日（八七）財北國稅法字第八七０二五七六六號復查決 定駁回，被告係依據核定之營利事業所得額計算未分配盈餘，與首揭財政 部函釋意旨，並無不合，爾後行政救濟確定後如變更原處分機關則另案更 正加徵之營利事業所得稅等由，乃維持原核定，揆諸首揭規定，經核尚無 不合。
Ｆ、原告訴稱其截至八十四年度止核定之未分配盈餘，涉及八十三年度營利事業 所得稅案件，八十三年度案件關於投資損失部分是否予以認列，已於八十八 年十一月十九日提起行政訴訟，惟案件迄今尚未判決確定。而原告八十四年 之營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額課稅處分，則係以上揭八十三年度營利 事業所得稅案之核定數為作成準據，其相互間具有緊密前後相關而不可分割 之關係。即八十三年度營利事業所得稅案行政救濟之判決結果若為撤銷原處 分，則原告即無保留盈餘，八十四年度之課稅處分亦將無所附麗，因此自應 俟八十三年度營利事業所得稅案之行政救濟判決結果確定後，始得再就八十 四年度之營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額案為課稅處分，方足以保護原告 之權益及維護課稅法律關係之整體性云云，資為爭議。 Ｇ、第查本案系爭原告八十三年度營利事業所得稅，業經最高行政法院九十一年 十一月十四日判字第二０三五號再審之訴判決駁回確定在案，是本件被告據 以計算八十四年之營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額課稅處分，尚無不合， 本件原處分應予維持。茲原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由，原處 分請予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、關於原告八十四年度營利事業所得稅公司保留盈餘案件，因原告截至八十四年 度止核定未分配盈餘累積數為七三九、六五六、三三二元，超過已收資本額一 八○、○○○、○○○元，被告乃函請原告選定加徵營利事業所得稅或辦理增 資或分配，經原告選擇就超過可保留額度部分加徵百分之十營利事業所得稅， 乃核定加徵其八十四年度營利事業所得稅五五、九六五、六三三元。 二、被告則爭執稱：
Ａ、以上「原告截至八十四年度止，未分配盈餘金額為七三九、六五六、三三二 元」之事實認定，乃是以「原告截至八十三年年底為止，未分配盈餘金額為 七五三、三一四、五一０元，而本年度則虧損一三、六五八、一七八元」為 其基礎。
Ｂ、但原告否認「其截至八十三年年底為止，未分配盈餘金額為為七五三、三一 四、五一０元」之前提事實為真正，進而主張： １、被告機關對原告八十三年度課稅所得之核定有嚴重之錯誤。 ２、原告在八十三年度間曾產生鉅額投資虧損七八二、六四一、一六０元，但 被告機關否准認列。
３、如果減去該筆金額虧損金額，則原告截至八十四年度止不僅沒有「未分配 盈餘」存在，甚至還有虧損產生。
三、是以本案之爭點僅在「原告八十三年度申報之投資虧損七八二、六四一、一六 ０元在被告機關核定原告八十三年度營利事業所得稅時，應否認列」一節而已 。但此部分爭點原告已在被告機關作成八十三年度核課處分後，表示不服而提 起行政爭訟【復查決定案號為被告機關（八七）財北國稅法字第八七○二五七 六六號復查決定，訴願案號不明，再訴願決定案號為行政院台八十八訴字第三 五二四五號再訴願決定】，但經改制前行政法院（現最高行政法院）於九十年 三月二十二日以九十年度判字第四四五號判決駁回原告之訴，原告對上開確定 判決又提起再審之訴，但仍遭最高行政法院於九十一年十一月十四日以九十一 年度判字第二０三五號判決駁回原告再審之訴。貳、本院之判斷：
一、本案在行政法制上所涉相關基本法理之說明： Ａ、行政作業常具有持續性，因此特定行政任務之完成，事前也常會有固定之作 業程序必須加以遵守。而這些程序原則上都不會對外發生法律效果，而可解 為「在作成行政作為（主要是指行政處分）前之內部前置作業」，不得單獨 作為行政爭訟之對象（行政程序法第一百七十四條參照）。 Ｂ、可是在許多情形下，一個行政任務之前置性作業，也可能是已發生外部法律 效果之作為，例如在本案中，有關當年度所累積未分配盈餘之數額，其認定 必須以前年度課稅所得之認定結果為前提，因此會前幾年度之「核課處分」 具有關連性。
Ｃ、此時行政作為合法性之審查，往往牽涉到數個不同之行政處分。而在行政爭 訟法制的設計上，針對「撤銷訴訟」或「課予義務訴訟」，是以每一個單獨 對外發生法律效果之行政處分作為審查對象，人民需針對各別行政處分尋求 救濟。
Ｄ、又當法院審查特定行政處分之合法性，而該行政處之合法性判斷必須以某一 個前行政處分之合法性作為基礎者時，法院是否可以再對「前置處分」之合 法性進行審查，依目前行政法制上之通說，可歸納為以下之原則： １、若前置處分末經行政法院審查，並作成實體判決確定，該處分即無「既判 力」可言。此時即使該前置處分已因法定訴願（或訴願先行程序）不變期 間之經過而告確定，並發生形式上之羈束力，行政法院仍然不受拘束，可 以對該前置處分之合法性進行全面而完整的「法之審查」。原來前置處分 未經法院審查而生之形式羈束力，原則上只拘束行政機關，不拘束法院。 不僅如此，即使是受拘束之行政機關，也可以在一定條件下（例如重大公 益之維護），自承錯誤，而主動撤銷該前置處分，或在作成新處分時，根 本不理會該前置處分之效力。
２、不過當前置處分已經行政法院作成實體判決確定，則該前置處分之合法性 判斷既已發生「既判力」，所有法院及行政機關均需受該前置處分規制效 力之拘束，只能基於情事變更原則，以新發生之事實為據，向後廢止該前 置處分，而不能再行撤銷前置處分，同時新處分之作成也須受前置處分之
拘束。
二、基於上述法理，則本案有關原告截至八十四年年底之未分配盈餘金額，其認定 自應受被告機關所為、且已經終局判決確認其處分合法性之「認定原告八十三 年度課稅所得金額為七五三、三一四、五一０元」」前置處分之拘束。不管原 告如何主張上開確定判決甚至是再審判決在實體法上有違法之處，本院均不得 對此前置處分之合法性重為相異之判斷。
三、另外在「未分配盈餘強制歸戶」案件中，為避免因為財務會計與稅務會計間有 差異，而導致「（稅上）虛盈（財上）實虧」之現象，所得稅法第六十六條之 九第二項另定有共計十款之扣減稅上盈餘事由，但原告對此並未主張，本院亦 無從予以斟酌。
四、總結以上所述，被告機關在上述前置處分所定之事實基礎下作成本件核課處分 ，於法自無違誤，而原告之實體法上主張，基於確定判決之既判力，本院均無 權再予審酌之權限。
參、綜上所述，本件原處分自屬合法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於 法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日
書記官 李金釵
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