臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四二二號
原 告 甲○○
謝永裕
謝永河
謝李梅
陳謝春寶
郭謝政子
謝麗芬
謝阿鶴
共 同
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）住同右
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十九日台財訴字
第０九一００一四四一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣被告於審理原告之父謝金木君遺產稅案時，衍生查獲謝金木生前於民國（下同）八十二年七月三日將淡水第一信用合作社之活期儲蓄存款計新台幣（下同）一０、０００、０００元轉存繼承人即原告甲○○帳戶，涉有遺產及贈與稅法第四條贈與情事，乃於八十九年七月二十八日核定贈與總額為一０、０００、０００元，應納稅額一、九七六、二五０元，因贈與人謝金木業於八十七年五月二日死亡，乃改以繼承人原告等八人為納稅義務人於核課期間屆滿前之八十九年七月二十八日核發贈與稅繳款書。原告不服，主張系爭資金究為贈與或借貸，被告不問真相如何，又時隔多年，被告執意課徵贈與稅，合法性不無疑義云云。申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。二、陳述：
㈠稱贈與指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為， 乃遺產及贈與稅法第四條第二款明定。又民法第四０六條：「稱贈與者，謂當事 人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，兩者法義完全一 致，其效力要件同為一方「無償給與他人」，經他方允受之行為；原告於淡水一 信竹圍分社二二─０一六四八九─０帳號，在該分社八十二年七月二日之營業日 存款餘額一九八、三一八‧五０元可以查證，及至次一營業日即七月三日，由被 繼承人轉帳存入一０、０００、０００元，固係事實。在同一時點同一帳戶轉帳
存入胞妹在淡水一信五七─000000000號存款帳戶之內，應屬不爭事實 ，至此該營業日在淡水一信竹圍分社同時轉入及轉出一筆資金之後，存款餘額變 動為一六三、六五一‧五０元，與前一營業日餘額短少三四、六六七元，實際上 ，同額資金連同被繼承人轉帳一０、０００、０００元一併轉帳存入胞妹謝麗芬 在淡水一信帳戶內。又據淡水一信備函證明，一０、０三四、六六七元資金，最 後歸宿及其流向，係用於清償謝麗芬之貸款債務。前揭一系列資金流動事實說明 ，被繼承人確有贈與資金情節，只是允受一方實非原告，而是其胞妹謝麗芬。 ㈡甲○○在淡水一信竹圍分社存款帳戶，八十二年七月三日存款金額變動提存金額 超過千萬，在同一時點，存款餘額並無任何增加，足見並未成就被繼承人謝金木 無償給予原告現金一０、０００、０００元，而原告亦自始未表示允受之行為。 只因贈與人刻意以四個帳戶資金調撥足夠資金在兩地金融機關結清，以避免鉅額 現金運送的風險及煩瑣手續。依據資金流程，真實受贈人係謝麗芬已無庸置疑。 由於被繼承人在當日只能湊足一０、０００、０００元，乃需透過原告之存款帳 戶中提撥三四、六六七元一併轉帳匯出一０、０三四、六六七元。 ㈢原處分及訴願決定理由，皆指稱：「依民法第七百六十一條第一項規定，現金、 動產業已交付，物權之讓與已生效力，且業已由原告支配償還貸款，故贈與行為 即已實現，原核課贈與稅並無不合」云云，堪稱離奇且難予理解。被告竟將『讓 與』及『贈與』視為同等效力，此其一。又將銀行存款變動調度視為『動產』交 付，此其二。又系爭當事人共有八人共同提起訴願，其中只有一人即謝麗芬真實 支配全部資金，並非八人支配償還貸款，上述情節之謬誤宜先予釐清。 ㈣再查被繼承人生前贈與行為始於八十二年七月三日，至八十七年五月二日死亡。 事隔七年之後被告發現被繼承人贈與行為，截至死亡之日仍未辦理贈與稅申報事 宜，亦未經被告查獲補繳贈與稅情節，足證被繼承人生前並未發生贈與稅租稅債 務，亦未欠繳應納贈與稅；原處分及訴願決定理由指稱被繼承人「在公法上之租 稅債務‧‧‧繼承人應負清償責任‧‧‧。」一節，經查與事實不符，亦於法無 據。次查遺產及贈與稅法第七條明定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與 人有左列情事之一者，以受贈人為納稅義務人」，訴願決定理由第一節末段亦著 有論證，足資覆按。原告對被繼承人有贈與事實並無異議，被告以繼承人為贈與 稅共同納稅人之處分不當，舉證爭訟。被告應改課真實受贈人謝麗芬為唯一納稅 人，應依財政部七十五年六月十九日台財稅第七五四九六五三號函釋：「贈與稅 納稅人更正為受贈人時，請先重新填發稅單… 」，變更納稅義務人名義。 ㈤九十二年十月三十日準備程序庭審，被告所提九十二年九月十八日最高行政法院 九月份庭長、法官聯席會議決議事項，與本案系爭標的無關，原告不擬爭辯。 ㈥本案進入訟爭之後，原告一再舉證陳訴，被繼承人於八十二年七月三日，自定期 存款帳戶解約，以九、八八四、七七八元轉入其00－0000000－0帳戶 ，並湊足一○、○○○、○○○元轉存繼承人之一，即甲○○在同一存款銀行， 即淡水一信竹圍分社00－000000－0帳戶。同日自甲○○前揭帳戶以 一○、○三四、六六七元轉存另一繼承人即胞妹謝麗芬設於淡水一信00－00 0000000號帳戶，被告僅認知被繼承人有一○、○○○、○○○元匯入繼 承人之一甲○○在同一銀行帳戶部份，但對於同日自甲○○帳戶匯款一○、○三
四、六六七元存入繼承人謝麗芬存款帳戶之事實，卻不予查察。依照前述資金之 真實流程及結果，已證被繼承人並無以自己之財產無償給予甲○○之意思，而甲 ○○本人亦無允受之行為。兩方當事人僅係透過銀行帳戶彙集、動支之資金調變 方法。
㈦由於被告故以甲○○為受贈人，乃刻意扭曲事實，以掩飾行政程序之不濟。查原 告發現被繼承人疑有之前贈與行為，在逾核課期間七年之前三日倉促發單，不察 真實受贈人為何人；依財政部84.6.7台財稅第八四一六二七七二五號函釋，為子 償還銀行貸款，「依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅，案經貴局通 知，雖已於期限內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明其有短報漏 報情事，則應依同法第四十五條規定處罰」，已說明有二種要件：其一，為子償 還貸款，屬於視同贈與、其二，稽徵機關應通知當事人於期限內辦理申報；又依 台灣省政府財政廳73.8.8財稅一字第○五七五八二號函發佈贈與稅未依限申報逕 行調查核定作業要點：「三、各縣稅捐稽徵處應行辦理事項：『 (三)、依據有 關資料，經調查涉有贈與行為或三親等以內親屬、未成年人或雖已成年但仍在學 或服役中而持有或買賣、轉讓財產等情事者，應即通知納稅義務人限期提具支付 價款確實證明或有關證明文件，如納稅人未依限提具或雖提具，但經審核不足採 認者，應即將課稅資料詳實估價，核定稅額………。』」次依財政部75.5.6台財 稅第七五七一七一六號函釋：「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈 與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內 申報………. 」。
㈧被告對於系爭在實體上，違背財政部84.6.7台財稅第八四一六二七七二五號函釋 所定「依遺產及贈稅法第五條第一款規定課徵贈與稅」之釋示，洵屬欠當。在程 序上未遵照財政部75.5.6台財稅第七五七一七一六號函規定通知「當事人」申報 ，又未依財政廳73.8.8財稅一字第○五七五八二號函所定通知「當事人」舉證進 行審核，程序不合，實體應予不究。
㈨綜上，被告對贈與稅核課，認事用法皆有謬誤，原處分、復查及訴訴願決定均請 悉予撤銷。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 己在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者，其核期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應 依法補徵或並予處罰．．．」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：‧ ‧‧二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自規定 申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三 款、第二項及第二十二條第二款所規定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華 民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈 與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及
「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力 之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總 值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽 徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」復為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項 、第四條第一、二項、第二十四條第一項所規定。 ㈡再按法務部八十一年三月四日律０二九九八號函明釋：「主旨：關於公法上之租 稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任範圍疑義一案，本部意見 如說明二、三、四，請 查照參考。說明：二、查民法第一千一百四十八條規定 ：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利 義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負之債 務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我 國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承之標的。惟 繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公 法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅 債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。三、關於 貴部來函說明二（二）部分 ，按稅捐稽徵法第十四條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之 稅捐，應由繼承人等依法繳清稅捐後，使得分割遺產或交付遺贈。繼承人等如有 違反，應就未清繳之稅捐負繳納之義務。係就遺產分割或交付遺贈之時期所為之 規定。又由財務案件處理辦法第三十七條、第四十五條第一項第四款及同條第二 項規定觀之，似指納稅義務人死亡時若遺有財產者，法院應先對其遺產強制執行 ：若查無遺產可供執行，法院應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，如移 送機關報明確無財產，或所報財產依法不得供執行，或逾期不報者，法院應發給 執行憑證；均僅係就應先執行之標的及執行程序而為規定，尚難據以排除民法繼 承編有關規定之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人 亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償 之責。四、另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與 人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內 無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如 認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之 情形，仍依民法繼承編有關規定處理。」；系爭本案被告之原處分認事用法尚洵 無違誤，原告之主張不足採信，其理由如下：
㈢查卷本件係查核被繼承人謝金木君遺產稅案時，發現被繼承人謝金木君生前於八 十二年七月三日將淡水第一信用合作社竹圍分社之活期儲蓄存款帳號２２─００ ９９５７─０計一０、０００、０００元，當日以現金轉存原告淡水第一信用合 作社竹圍分社活期儲蓄存款帳號２２─０１６４８９─０，有卷附淡水第一信用 合作社活期儲蓄存款取款憑條、存款憑條及活期性存款歷史交易明細表影本可稽 ，且又查活期性存款歷史交易明細表影本中原告於八十二年七月三日由被繼承人 謝金木君存入一０、０００、０００元後隨即於當日同一帳戶用一０、０三四、 六六七元償還貸款，經查該貸款係由原告之帳戶償還謝麗芬君於淡水第一信用合 作社５７─000000000號帳戶之貸款，有卷附臺北縣淡水第一信用合作
社九十年十月三日淡水一信剛字第四二一三─一號函可稽，是被繼承人謝金木君 已將現金交付，依民法第七六一條第一項規定現金動產業已交付，物權之讓與已 生效力，且業已由原告支配償還貸款，故贈與行為即已實現，依首揭法條規定， 原核定核定贈與總額為一０、０００、０００元，課稅贈與淨額為九、五五０、 ０００元，並無不合，洵無違誤，請予維持原核定。 ㈣原告於被告原核定時於八十九年九月三十日所提出異議申請書所示，以由於事隔 多年，且帳戶進出頻繁，不復記憶進出明細如何？但肯定這一筆壹千萬元整不是 被繼承人的銀行戶頭轉過來的，希望貴單位查明還原真相等情。惟原核定業已查 明原告所有之淡水第一信用合作社竹圍分社活期儲蓄存款帳號２２─０１６４８ ９─０號，於八十二年七月三日，由被繼承人謝金木君所有淡水第一信用合作社 竹圍分社之活期儲蓄存款帳號２２─００９９５７─０號轉存入壹千萬元整，故 原告之主張尚無足採信。又於復查時所主張：原告是高爾夫球職業選手，又身兼 我國高爾夫球協會數項兼職，以及投資運動器材之代理銷售業務等，平常忙於職 業球賽及協會會務與公司業務之奔波，相對地，比賽金、廠商贊助金及公司營業 資金之調度週轉，都在原告名義之金融機構帳戶中進出，因頻率高且年代久遠， 原告在上次異議書上有說明已不復記憶資金來往調度之詳細明細，唯距較近日期 原告理出公司在八十五年四月二十七日及五月十四日以淡水第一信用合作社竹圍 分社各轉三百萬元及八十六年四月二十四日轉帳四百萬元合計有壹千萬元入被繼 承人淡水第一信用合作社竹圍分社戶頭，這樣有無算是贈與，還是調度資金返還 乙節；查原告所提之在八十五年四月二十七日及五月十四日以淡水第一信用合作 社竹圍分社各轉三百萬元及八十六年四月二十四日轉帳四百萬元合計有壹千萬元 入先父淡水第一信用合作社竹圍分社戶頭部分，係以龍榮實業有限公司在淡水第 一信用合作社竹圍分社所開帳號１１９─００６５─２１─０００３１１─０之 活期存款帳戶，其資金為法人龍榮實業有限公司所有，與原告之資金並不能混為 一談，亦與本贈與稅之情形無涉，合予陳明。另於訴願時所主張：‧‧‧贈與人 是謝金木君，受贈人應是謝麗芬君，而非原告，稅單送達原告，為不適格，不適 法。‧‧‧本案被繼承人謝金木君係死亡，依法定原則，其並不被援用以受贈人 為納稅義務人之條件，縱經解釋也不可以擴大或踰越其法定之規範及真義，故一 切規範人民之權利與義務應以法律明文定之，為當今憲法所明定。縱或容許變更 受贈人為納稅義務人也屬以真正之受贈人為納稅義務而予送達通知。今被告開立 之贈與稅繳款單計有原告甲○○等八人，於法不合，原為送達，即有違誤等語； 惟按民法第一千一百四十八條規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外 ，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不 在此限。』暨法務部八十一年三月四日律０二九九八號函釋所規定，查本案贈與 稅係屬被繼承人謝金木君在公法上之租稅債務，非屬被繼承人一身專屬性，且其 繼承人並未為限定繼承或拋棄繼承，另原告亦坦承繼承人所轉出之資金一０、０ ００、０００元係為一贈與行為，故依上揭法條規定，繼承人應負清償之責，是 依法繼承人等八人為納稅義務人，原核定向其核發繳款書，並作合法之送達，尚 無不合，此部份係屬原告對法令有所誤解，並予陳明。 ㈤綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外， 贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈 與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時 遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項、第二十四條第一項定有明文 。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者，其核期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者， 仍應依法補徵或並予處罰．．．」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定 ：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自 規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、 第三款、第二項及第二十二條第二款所明定。
二、原告主張：依遺產及贈與稅法及民法之規定，所謂贈與必須有「無償給與及經他 方允受之行為」，甲○○於淡水一信竹圍分社二二─０一六四八九─０帳號，於 八十二年七月三日固由謝金木之帳戶轉帳存入一千萬元，惟在同一時點同一帳戶 轉帳存入謝麗芬在淡水一信五七─000000000號存款帳戶內一０、０三 四、六六七元，應屬不爭之事實，則原告之帳戶當日之存款餘額較前一日之存款 餘額短少三四、六六七元，而該一０、０三四、六六七元資金之最後歸宿及流向 ，係用於清償謝麗芬之貸款債務，依照前述資金之真實流程及結果，已證被繼承 人並無以自己之財產無償給予甲○○之意思，而甲○○本人亦無允受之行為，雙 方僅係透過銀行帳戶彙集、動支之資金調節方法，足認被繼承人雖有贈與資金之 情節，只是允受一方實非甲○○，而是其胞妹謝麗芬，被告僅認知被繼承人有一 千萬元匯入繼承人甲○○在同一銀行帳戶部份，但對於同日自甲○○帳戶匯款一 ○、○三四、六六七元存入繼承人謝麗芬存款帳戶之事實，卻不予查察，且將讓 與及贈與視為同等效力，及將銀行存款變動調度視為動產之交付，堪稱離奇且難 予理解；又被繼承人生前並未發生贈與稅租稅債務，亦未欠繳應納贈與稅，被告 稱被繼承人在公法上之租稅債務，繼承人應負清償責任，與事實不符，依遺產及 贈與稅法第七條規定，本件並無以受贈人為納稅義務人之條件，縱認可以亦應以 實際受贈人謝麗芬為惟一納稅義務人，再依財政部歷年之函釋，本件應係視同贈 與，且被告應有通知納稅義務人補行申報及補提証明文件之義務，被告於實體之 認定及程序之進行均有違誤云云。
被告則以：被告於查核被繼承人謝金木遺產稅時，發現謝金木生前於八十二年七 月三日將淡水第一信用合作社竹圍分社之活期儲蓄存款帳號２２─００９９５７ ─０計一０、０００、０００元，當日以現金轉存甲○○淡水第一信用合作社竹 圍分社活期儲蓄存款帳號２２─０１６４８９─０，有卷附淡水第一信用合作社 活期儲蓄存款取款憑條、存款憑條及活期性存款歷史交易明細表影本可稽，且甲
○○隨即於當日同一帳戶用一０、０三四、六六七元償還貸款，經查該貸款係由 甲○○之帳戶償還謝麗芬於淡水第一信用合作社５７─000000000號帳 戶之貸款，有卷附臺北縣淡水第一信用合作社九十年十月三日淡水一信剛字第四 二一三─一號函可稽，是謝金木已將現金交付，依民法第七六一條第一項規定現 金動產業已交付，物權之讓與已生效力，且業已由原告支配償還貸款，故贈與行 為即已實現，依首揭法條規定，原核定贈與總額為一０、０００、０００元，課 稅贈與淨額為九、五五０、０００元，並無不合等語。三、查原告於被告原核定後於八十九年九月三十日提出異議時，係稱：由於事隔多年 ，且帳戶進出頻繁，不復記憶進出明細如何？但肯定這一筆壹千萬元不是被繼承 人的銀行戶頭轉過來的，希望被告查明還原真相云云，並未主張亦未証明系爭一 千萬元轉帳究竟係何種款項？嗣於復查階段亦稱：原告甲○○是高爾夫球職業選 手，身兼數職，平常忙於球賽及協會會務之奔波，資金之調度週轉，都在原告名 義之帳戶中進出，因頻率高且年代久遠，原告已不復記憶其詳細情節，僅記得於 八十五及八十六年間原告之公司曾轉帳二筆三百萬元及一筆四百萬元計一千萬元 入被繼承人在淡水第一信用合作社竹圍分社之帳戶，這樣有無算是贈與，還是調 度資金返還云云，亦未主張或証明系爭之一千萬元轉帳究係何種款項？至訴願及 本件起訴時，除重複以前之論述外，另主張應以實際之受贈人謝麗芬為納稅義務 人，而不應以繼承人全體為納稅義務人，繳款書之送達顯不合法云云，仍未主張 或証明系爭之一千萬元轉帳究係何種款項？足認原告自始至終僅一概否認本件為 贈與，但對於該一千萬元轉帳究係何種款項？卻始終閃爍其詞，未曾為明確之交 待，則被告以本件謝金木既已完成轉帳之行為，即已將現金交付，依民法規定物 權之讓與已生效力，故贈與行為業已實現，被告據以核課贈與稅，於法並無不合 ；至於原告甲○○隨即於當日之同一帳戶提領一０、０三四、六六七元轉存入謝 麗芬於淡水第一信用合作社５７─000000000號帳戶，經查該款項係償 還謝麗芬之貸款，固有臺北縣淡水第一信用合作社九十年十月三日淡水一信剛字 第四二一三之一號函、取款憑條及放款本金收入傳票附卷可稽，惟查該代償貸款 行為係屬甲○○受贈現金後之另一處分行為，與甲○○之受贈行為不能混為一談 ，原告主張實際受贈人為謝麗芬，應對謝麗芬個人課徵贈與稅云云，顯係對於法 令之誤解。且謝金木如欲贈與謝麗芬一千萬元以償還貸款，則儘可由謝金木之帳 戶直接轉帳與謝麗芬，何必多此一舉先轉帳與甲○○再轉帳與謝麗芬，原告顯無 法自圓其說，其主張核無足採。
四、按民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外， 承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在 此限。」再依法務部八十一年三月四日律０二九九八號函釋：「主旨：關於公法 上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任範圍疑義一案，本 部意見如說明二、三、四，請查照參考。說明：二、查民法第一千一百四十八條 規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切 權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負 之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外， 依我國學者通說見解及參的日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承之標的
。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務 。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之 租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。三、關於貴部來函說明二（二）部 分，按稅捐稽徵法第十四條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納 之稅捐，應由繼承人等依法繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。繼承人等如 有違反，應就未清繳之稅捐負繳納之義務。係就遺產分割或交付遺贈之時期所為 之規定。又由財務案件處理辦法第三十七條、第四十五條第一項第四款及同條第 二項規定觀之，似指納稅義務人死亡時若遺有財產者，法院應先對其遺產強制執 行：若查無遺產可供執行，法院應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，如 移送機關報明確無財產，或所報財產依法不得供執行，或逾期不報者，法院應發 給執行憑證；均僅係就應先執行之標的及執行程序而為規定，尚難據以排除民法 繼承編有關規定之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承 人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清 償之責。四、另查遺產及贈與稅法第七條第一項條規定贈與稅之納稅義務人為贈 與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境 內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與 如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡 之情形，仍依民法繼承編有關規定處理。」等語，足認公法上之租稅債務具有財 產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承 編有關規定處理；查本件贈與稅係屬被繼承人謝金木在公法上之租稅債務，不具 被繼承人一身專屬性，且本件原告並未為限定繼承或拋棄繼承，故依上揭民法規 定及法務部之函釋，本件全體繼承人即原告等八人均應負清償之責，亦即均為納 稅義務人，被告以原告等八人為納稅義務人核發繳款書，並作合法之送達，並無 不合，且本件並無遺產及贈與稅法第七條以受贈人為納稅義務人之適用，原告主 張謝金木生前並未負有租稅債務，縱應課稅亦應以謝麗芬一人為納稅義務人云云 ，顯係對於法令之誤解，核無足採。
五、原告主張本件應有遺產及贈與稅法第五條視同贈與之適用，惟查本件依被告之認 定係謝金木轉帳贈與甲○○現金一千萬元，而應適用遺產及贈與稅法第四條第二 項之贈與予以課稅，非如原告所言，本件係謝金木為謝麗芬清償一０、０三四、 六六七元之貸款債務，是本件應無遺產及贈與稅法第五條第一款之適用，本件既 非視同贈與，自無原告主張應依財政部歷年之函釋通知納稅義務人補行申報及補 提証明文件之情形，原告主張本件於實體之認定及程序之進行均有違誤云云，亦 有誤會。
六、綜上所述，原課稅處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍 執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日 臺北高等行政法院 第六庭
審判長 法 官 林樹埔
法 官 胡方新 法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日 書記官 陳圓圓
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