臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三六八八號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
蔡坤昌丁○之
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
劉邦楨癸○○
子○○
丑○○
寅○○
卯○○
辰○○
巳○○
午○○
未○○
共 同
訴訟代理人 劉興源律師
被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）
代 表 人 申○○處長）
訴訟代理人 酉○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十一年七月二十二日
府法訴字第○九一○○八八一二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告所有坐落平鎮市○○○段二一一之一地號持分農地，於民國（下同）八十六 年二至九月間申報移轉予訴外人劉興武，並經核准依行為時（下同）土地稅法第 三十九條之二規定免徵土地增值稅在案，嗣經被告查獲劉興武購買系爭土地之資 金係來自桃園縣私立六和高級工業職業學校（下稱六和高工），又其承受系爭持 分土地係供該校遷校申請使用，被告乃依財政部八十一年六月二十三日台財稅第 000000000號及八十八年十一月十五日台財稅第000000000號 函釋之意旨，以其移轉不符土地稅法第三十九條之二免徵要件之規定，分別補徵 原告原免徵之土地增值稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經
遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告出售系爭土地與訴外人劉興武，是否受非自然人六和高工之委託代其收購作 學校用地？
㈠原告主張之理由：
⒈劉興武係以自有資金購買系爭土地，劉興武與六和高工之間並無存有信託關係 ，原告與六和高工之間並無買賣關係：
⑴按六和高工當初原擬以雙連坡段第二一一、二一一─四、二一○─一、二一 ○─二等四筆土地做為遷校用地，而劉興武於六十三年間即取得上開四筆土 地，並繼續供農業使用迄於八十七年五月間過戶給六和高工為止，六和高工 購買該前四筆土地之總價款為新台幣（下同）三億五千餘萬元。 ⑵六和高工發現遷校用地面積不足，乃擴大購買臨近同地段之系爭二一一之一 地號，雖然該筆土地登記名義人原非劉興武或其祖父劉奕扶或父親劉家地． 惟該地號實際上由劉興武之祖父劉奕扶、父親劉家地及劉興武祖孫三代在該 筆土地耕作迄今，六和高工乃就該筆土地與實際使用人即劉興武洽購買賣事 宜。
⑶系爭土地之共有人含其中已死亡者之繼承人逾百人之多，劉興武盡其所能僅 購得其中百分之七十．五六的持分，價金合計為五千五百一十七萬元，劉興 武以渠出售前四筆土地自六和高工所收取之價金（三億五千餘萬元）撥付， 足足有餘，不假六和高工提供資金。如劉興武未先出售前四筆土地給六和高 工，六和高工提供定金供劉興武購買系爭土地，被告據以主張六和高工提供 資金給劉興武買地，即難謂非合理之懷疑。
⑷原處分及復查決定將六和高工支付給劉興武前四筆土地之價款，視同提供資 金給劉興武用以購買系爭土地，不啻認定六和高工雖支付前四筆土地之價款 給劉興武，惟該價款仍屬六和高工所有，進而認為劉興武係用六和高工之資 金購買系爭土地。如依原處分及復查決定之見解，六和高工豈非未依兩方之 買賣契約履行前四筆土地價款之支付義務？六和高工支付前四筆土地之價款 給劉興武後，該價款之所有權即歸劉興武，乃劉興武之自有資金，以自己之 名義簽訂買賣契約、購買系爭土地，乃以自有資金為之，並非六和高工之「 人頭」，雙方並不存有信託關係，六和高工並未與系爭土地之共有人（如原 告）簽約且於契約中指定劉興武為登記名義人，劉興武係基於渠與六和高工 之買賣契約而負移轉系爭土地產權給六和高工之義務，非基於信託契約移轉 產權給六和高工。劉興武與六和高工間之買賣契有終止、解除或無效之事由 ，亦不影響原告與劉興武間之買賣關係。
⑸劉興武合計出資五千五百一十七萬元購買系爭土地百分之七十之持分後，以 六千零一十七萬四千九十元正轉售給六和高工，劉興武取得五百萬四千九十 元的差額，如劉興武係六和高工之人頭或受託人，即無向六和高工請求給付 差額之立場，另方面，豈不是就該差額涉嫌侵占而依法應返還六和高工？而 六和高工又如何出帳？原處分嚴重扭曲事實。如劉興武係六和高工之人頭， 六和高工應係直接付款給原告，不必假手劉興武，原告未曾與六和高工之人 員洽談持分買賣相關事宜，更無資金收支之關係。 ⑹劉興武委託劉興源律師函請六和高工提出書面說明渠未以六和高工之資金購 買系爭土地，六和高工已於九十年六月十二日特以信函向被告聲明該校並無 以該校之資金以劉興武為人頭或受託人購買系爭土地，足證就系爭土地存在 兩個獨立之買賣關係，一為劉興武與系爭土地共有人之買賣關係，另一為劉 興武與六和高工之買賣關係。
⒉劉興武係以自有資金購買系爭土地及鄰近土地： ⑴財政部台灣省北區國稅局中壢稽徵所前於九十年十一月六日以北區國稅中壢 審第九○○○七九六九號函特就劉興武承購座落平鎮○○○段地號二一一之 一（即系爭土地）、二一一之五及二○六之四二等三筆土地之資金來源函請 劉興武提出說明，劉興武乃於九十年十二月二十六日提出說明書並檢附渠於 八十五年十一月三十日出售渠原有座落平鎮○○○○段二一○之一、二一○ 之二、二一一之四及二一一地號等四筆土地（總面積：一六、九八三坪）之 價款合計三億五千一百九十七萬六百七十五元之證明文件（每坪二○、七二 五元，劉興武早於六十三年二月間取得以上四筆土地產權），案經中壢稽徵 所查證無訛，並認定無涉有遺產及贈與稅之問題而結案。 ⑵劉興武在出售二一一、二一○之一、二一○之二等地號給六和高工前，先以 該三筆土地設定抵押權給桃園縣平鎮農會以其妻劉羅細蘭及子女劉師揆、劉 震東之名義分別借得四千二百萬元、三千萬元及一千萬元，合計八千二百萬 元，併同渠出售上開各筆土地之價金足以購買系爭土地即二一一之一地號。 ⑶劉興武除承購系爭土地地號外，尚購買緊鄰該兩筆土地之同地段二○六之四 二地號土地，劉興武承購系爭土地即有意併同該二○六之四二地號及渠原有 遴近土地作為農業使用，劉興武如專以轉售給六和高工為目的，渠承購系爭 土地，即為已足，並無另外承購該二○六之四二地號之必要。 ⒊系爭土地尚在劉興武農業使用中，未過戶給六和高工： ⑴關於劉興武迄今仍在系爭二一一之一地號上耕作乙節，被告於鈞院前案九十 一年三月十五日庭訊時表示不爭執在卷。劉興武鑑於該筆土地登記於家族成 員之名義下，基於名實相符之考慮，分別向各共有人即原告承買渠等之持分 ，又鑑於原告自其祖先以來長期持有產權，如由劉興武直接向原告承購其持 分，原告恐遭不肖子弟或敗家子之譏，劉興武乃私下商請第三人李世乾出面 向原告購買持分，並與李世乾簽訂信託契約書，李世乾準此約定乃分別與部 分共有人（即部分原告）訂立買賣契約書，而劉興武亦與其他部分共有人訂 立買賣契約書，合計劉興武取得二一一之一地號百之七十．五六的持分。 ⑵劉興武雖就系爭地與六和高工先後於八十五年十一月卅日及八十六年四月三
十日訂立預定土地買賣契約書（二者均已作廢），承諾轉售系爭兩筆土地， 惟此乃純係配合六和高工向桃園縣政府及台灣省教育廳申請遷校案之行政程 序，並不足以否認劉興武並無繼續耕作之事實及目的，故雙方於契約書第四 條約定以桃園縣政府核准遷核及變更地目為停止條件，劉興武即應退還訂金 ，另方面六和高工應塗銷抵押權，然而相對地劉興武向原告等共有人承購持 分之買賣契約書內卻無此項解除條件之約定，二者互不依存，足證劉興武向 原告承買系爭兩筆土地時有渠獨立之目的，即作為農業使用之計畫。 ⑶劉興武另分別於八十五年十一月三十日及八十六年七月十六日為配合桃園縣 政府申請遷校之用，出具立同意書及土地使用同意書各乙份，其理由與劉興 武在上開買賣契約書承諾出售系爭土地相同（按六和高工如未檢附此項土地 使用同意書，其遷校申請案之形式要件即有欠缺）。劉興武在上開兩份同意 書均列有二一一之一地號，實因劉興武祖孫三代基於家族間分管協議在該土 地上耕作，自然有權出具土地使用同意書給六和高工，劉興武係以土地實際 使用權人之立場出具上開兩份同意書，況劉興武在出具該八十五年十一月三 十日同意書前，已與李世乾訂立信託契約書，著手於二一一之一地號持分之 取得事宜，亦足證劉興武並非先賣後買或於承買時無作農業使用土地之目的 。
⑷原處分及復查決定依據「劉興武於購買系爭土地時，已與六和高工訂立買賣 契約」之事實，認定劉興武非以繼續耕作為目的而承受系爭土地。惟查六和 高工與劉興武分別在八十五年十一月三十日及八十六年四月三十日所訂之預 約均已作廢，系爭土地在八十七年四月十四日經桃園縣政府核准變更為學校 用地後，即無可能繼續作農業使用，故在核准變更為學校用地之後，六和高 工與劉興武始於同年四月二十日簽訂正式買賣契約，該約已不足以構成土地 稅法第三十九條之二第二項補徵土地增值稅之情事。 ⑸按土地稅法第三十九條之二以「農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作」 做為免徵土地增值稅之條件，劉興武在八十七年四月十四日以前如繼續在系 爭土地上作農業使用，原告即能符合免徵土地增值稅之條件，在八十七年四 月十四日以後，劉興武始與六和高工在同年四月二十日訂立正式買賣契約迄 於劉興武將來移轉土地給六和高工為止，此其間，劉興武已無法繼續為農業 使用，自與免徵土地增值稅之要件無關。
⑹原處分及復查決定鑑於劉興武事先承諾將來移轉系爭土地給六和高工作為學 校用地，不問劉興武在八十七年四月十四日以前是否在系爭土地繼續農業使 用，逕以系爭土地將來可能做六和高工學校用地（按桃園縣政府未必會核准 系爭土地用途之變更），即認定劉興武於持有期間內在系爭土地上未繼續農 業使用，實乃無視劉興武在系爭土地繼續作農業使用之事實。 ⑺按全省各地區之學校用地或工廠用地或建築用地，在變更為學校用地或工廠 用地或建築用地前屬農業用地者，比比皆是，地主於變更前預先加以規劃， 與他人訂立合建或委建契約，於法並無禁止之理，土地稅法第三十九條之二 所欲貫徹之政策在於落實該土地在變更地目前確實作農業使用，並不在於剝 奪地主在變更前預先規劃之權利（按生涯規劃或財產權之規劃乃人民之基本
權利，為憲法所保障），至於地目變更為非農業用途已非該條文所能過問， 原處分、復查或訴願決定以劉興武就系爭土地預加規劃或處分，即否認劉興 武在八十七年四月十四日前在系爭土地上作農業使用之事實，乃未依據事實 適用土地稅法第三十九條之二規定。劉興武出具同意書給六和高工，並不足 以證明渠在系爭土地上實際上非為農業使用。
⑻依據劉興武與六和高工於八十六年四月三十日所訂立之預定買賣契約書第四 條規定，系爭土地之地目如無法變更或六和高工未經核准遷校，本契約即為 解除，本件買賣係附條件，雙方已明確表示除非主管機關核准變更系爭土地 之用途，系爭土地在變更前仍應繼續作農業使用，契約之意旨即在遵守「農 地農用」之政策，且雙方亦預測系爭土地之用途未必准許變更，劉興武仍然 有在系爭土地上繼續做農業使用之意圖。
⑼劉興武在系爭土地週邊多年來持有數十筆農地，如系爭土地確實無法變更為 學校用地，劉興武與六和高工之買賣契約當然解除，惟劉興武與原告間之買 賣契約依然有效，劉興武仍然應遵守農地農用之政策，可以併同六和高工九 十年六月十二日所列原有土地繼續耕作，劉興武承買系爭土地仍有繼續耕作 之目的。
⑽又二一一─一地號之原共有人含原告已踰百人，原告祇是出售持分百分之七 十給劉興武，雙方約明不點交土地，該土地之使用狀態（農業使用）並不因 出售給劉興武而有所改變，自不影響本件免徵土地增值稅之要件。 ⒋被告曲解六和高工遷校案所附土地同意書及土地預定買賣契約書之性質： ⑴六和高級工業職業學校遷校案文牘流程所列多達一百件之公文，其行文時間 最早溯至於八十二年四月間，其中編號二與五桃園縣政府八十二年四月十三 日八二府教國字第六七二二四號及台灣省政府教育廳八十二年五月七日八二 教三字第四六一九九號函關於六和高工遷校流程與要件乙節，在說明二（二 ）即就私立學校遷校列舉必須符合四項規定，其中第２與４項規定，即明載 ：新校區必須大於現有校區，且其遷校後新校區之校地、校舍、設備均需符 合「各級各類私立學校設立標準」之規定，「新校區之校地需經土地主管關 證明可供建校之用」。六和高工在八十二年間即已經著手於新校區預定地之 尋覓，依上開規定所載，如無預定新校區實際座落與面積，主管教育機關─
台灣省教育廳及桃園縣政府即無法到現場會勘並評估該新校區是否符合「各 級各類私立學校設立標準」及是否可供建校之用。 ⑵六和高工如在提出遷校申請案前即冒然承購預定新校區，不特在主管教育機 關核准前無法動用遷校基金，爾後如台灣省教育廳實際會勘新校區時，認定 不符合「設立標準」，六和高工如何處置該筆已承購之新校區預定地？豈非 必須轉售該新校區預定地而另外購買新的預定地再據以提出遷校申請案，如 六和高工一時無法售出已購入之新校區預定地，何來資金另購他處之新校區 預定地？縱使六和高工能舉債購買第二處之新校區預定地，台灣省教育廳如 認該第二處預定新校區不符合「設立標準」時，六和高工豈不是勢必繼續購 買第三、四、五、六．．．．處之新校區預定地分別提出遷校申請案？六和 高工如何同時取得購買多處遷校預定地之資金？而六和高工豈不是先後從事
於多筆新校區預定地之買賣而不務正業？
⑶如六和高工事先與新校區預定地之地主（如本件原告或劉興武）全然無任何 買賣或使用之初步約定，即在其遷校申請案中表明該校擬將校區遷往系爭土 地上，暫且不論主管教機關在審查遷校申請案時會要求六和高工提出土地使 用同意書或類似文件，嗣後台灣省教育廳派員會勘時，如原告或劉興武拒絕 六和高工或上開會勘單位之人員進入系爭土地，六和高工豈不是未經原告或 劉興武之同意而向主管教育機關偽稱其有使用權？而六和高工及上開會勘單 位之人員豈不是要強行進入系爭土地而構成侵權行為？ ⑷如台灣省教育廳違反法令與行政程序而未到系爭土地會勘即核准六和高工之 遷校案，六和高工始向原告或劉興武洽購系爭土地，原告或劉興武如拒絕出 售，六和高工豈不是勢必另覓土地向台灣省教育廳重新提出遷校申請案？又 如原告或劉興武刻意抬高售價導致六和高工無力購買時，六和高工亦勢必就 另筆土地向台灣省教育廳提出遷校申請案，一再反覆徒勞無功之動作而無法 達成遷校之目的。
⑸六和高工於提出遷校案之申請時，依法即應檢附劉興武所出具之同意書，並 預先與劉興武訂立八十六年四月三十日之土地買賣預約，以避免上述無法會 勘或地主拒賣之窘境，劉興武以一農民之身分，熱心於公益教育慈善事業而 協助主管教育機關及六和高工符合法令及行政程序之要求並解決上開窘境， 乃出具同意書，並與六和高工訂立買賣土地之預約，被告竟依據該同意書及 土地買賣預約認定劉興武無自任耕作之意圖及事實。劉興武是否有耕作之意 圖應依事實認定之，而無視該同意書或土地買賣預約在稅法上之意義。 ⑹查劉興武實際上並無牟取不法或鉅額之暴利，亦無與六和高工間有利益輸送 之安排（此經六和高工校長馬毅志在前案到庭結證在卷），被告竟執上開同 意書、預定買賣契約認定劉興武無自行耕作之意思而先賣後買、涉嫌土地炒 作，進而對於無辜之原告補徵土地增值稅，被告之補徵行為不特無視該土地 買賣預約中不確定之停止條件─即教育廳核准遷校案，以及劉興武於教育廳 核准前耕作之事實或否准後自任耕作之打算，而且不啻對於熱心協助教育事 業之人予以當頭棒喝並懲之以補稅處分。
⑺按刑法上犯罪除有明文規定者外，以處罰既遂為原則，處罰未遂犯為例外， 而且除內亂、外患罪以外，並無就犯意加以處罰者，稅捐稽徵法第四十一條 處罰逃漏稅罪亦本此原則，僅就實際發生逃漏稅結果處罰之，並未處罰未遂 犯或不作為犯（最高法院七十四年台上字第五四九七號判例參見），反觀本 件補稅案，被告竟昧於劉興武在系爭土地上自任耕作之事實及意圖，竟對原 告補徵稅款，不啻以將來有可能作非農業使用之意圖作為課稅之基礎，被告 臆測課稅之作法與刑法上處罰犯意何異？
⒌被告製作謝其政等證人之筆錄時刻意設計補徵稅款之基礎： ⑴被告認為六和高工提供資金以劉興武之名義向原告洽購系爭土地，其法務課 在八十九年三月十四日於製作證人謝其政之筆錄時，就六和高工支付六千萬 元給劉興武之用途乙節，記載謝其政答以：「係支付予劉興武先生以購買其 平鎮○○○○段二一○之一、二一○之二、二一一之四、二一一、二一一之
一（按：應為二一一之五之誤）之土地及其保證取得另二一一之一其他持分 土地之訂金，並於支付訂金後，將其所有（前五筆土地）土地（按：應為其 他土地之誤）設定抵押權六千萬元整，以保證（按：應為保障之誤）本校之 權益。」云云。按六和高工支付六千萬元之目的在於確保系爭遷校用地之取 得，此與劉興武收受該六千萬元後如何使用係屬二事，被告法務課之用語顯 然影射劉興武乃六和高工之人頭。如劉興武確係六和高工之人頭，六和高工 何需支付劉興武六千萬元之訂金，而六和高工支付訂金之對象應係原告等人 ，始符人頭之說。
⑵又在上開詢問筆錄，就六和高工於八十六年九月三日及八十六年九月二十七 日支付萬通商業銀行（號碼：ＡＥ0000000及ＡＥ0000000） 之兩紙支票金額合計七千萬元給劉興武之用途乙節，記載謝其政之回答為： 「因為劉興武已收購取得二一一之一地號共有土地達三分之二以上及本校業 已申請並完成二一一之五、二一一之一、二一一之四、二一一地號四筆土地 之地目變更，本校遂依八十六年四月三十日與劉興武先生簽訂之土地買賣契 約書第參條價款之支付方式支付與劉興武。」云云，其中「劉興武已收購取 得．．．」之用語，被告刻意影射劉興武係炒作土地之投機者，據以認定劉 興武無自任耕作之意圖。
⑶當初六和高工校長馬毅志透過代書湯政貴向劉興武洽購系爭遷校用地，謝其 政未參與其間洽談之事，被告不直接向馬毅志詢問洽談經過，反而求諸於謝 其政道聽塗說之詞（如並無介紹人，劉興武得知本校遷校計劃主動來談）， 並據以認定劉興武從事於土地投機與炒作，實則湯政貴代書仲介系爭土地之 買賣取得二百萬元之佣金報酬，鈞院在前案於九十一年五月二十日傳訊謝其 政到庭證稱六和高工支付二十萬元之仲介佣金，足證被告未依證據與事實認 定劉興武買賣之動機。
⑷鈞院在前案於九十一年六月二十四日傳訊證人六和高工馬毅志校長到庭證稱 伊自七十八年間即開始覓地遷校，其間勘察過之土地不計其數，並非僅限於 系爭六筆新校區用地而已，馬校長更說明六和高工遷校申請案檢附土地同意 使用書，以及該校與地主簽訂預定買賣契約之必要性，另馬校長係透過湯政 貴代書與劉興武洽購土地，並無與原告等人洽商買賣條件，該校並支付佣金 給湯代書。凡此均足證原告與劉興武間之買賣契約，完全獨立於六和高工與 劉興武間之買賣契約，此乃兩個互不相干之買賣關係，被告將二者混為一談 ，顛倒是非。
⑸原告就本件所涉各事項如六和高工遷校案等一無所悉，更無參與可言，原告 在出售系爭土地給劉興武之前，該筆土地仍供農業使用，從無變更為他項用 途之意圖或計劃。原告對於劉興武向原告購買系爭土地之目的如何，又劉興 武與六和高工之間有如何之約定等，均不得而知，台灣省教育廳等單位相繼 於八十六年五月五日以後陸續會勘系爭六和高工擬遷校之新校地時，原告已 在此其間陸續將其持分出售給劉興武矣，政府各單位、六和高工及劉興武之 行為已與原告無涉，原告亦無權干預。原告之課稅地位應不受六和高工或劉 興武之行為所影響。
⒍被告誤引財政部000000000號及000000000地號函： 按財政部八十五年六月六日台財稅第000000000號函及八十八年十一 月十五日台財稅第000000000號函中均以「既經查明其於申報移轉現 值前，既已提供該地籌設加油站」為由，認為不符合免徵土地增值稅之要件。 劉興武迄今並無提供系爭土地給六和高工做為學校用地，系爭地號現仍登記在 劉興武名下且仍在劉興武耕作中，其情節顯與上開解釋函之情節不符，原處分 、復查與訴願決定援引上開二行政命令補徵本件土地增值稅，顯然援引失當。 ⒎土地稅法第三十九條之二所定免稅要件強人所難，且無期待可能性： 原告在持有系爭土地期間內，確實貫徹土地稅法上農地農用之政策，在系爭土 地上耕作，即應享有免徵土地增值稅之優惠，原告之受讓人即劉興武是否繼續 為農業使用，非原告所能左右，劉興武是否繼續為農業使用，乃劉興武是否能 享受免徵土地增值稅之條件，並非原告等能否享受免稅之條件，土地稅法第三 十九條之二所定之免稅條件竟繫於受讓人（即劉興武）繼續為農業使用，而全 然無視讓與人（即原告）本身是否確已為農業使用，立法之機制顯然無理且強 人所難，置免稅地位於不確定（即視受讓人是否續為農業使用而定），原告過 去符合農地農用之努力及所可能享受之免稅優惠，竟因其後手是否遵守農業政 策而付之一炬，豈是事理之平！故八十九年一月十六日公布修正之土地稅法三 十九條之二第二項即明確規定受讓人如未繼續作農業使用，受讓人即無法享受 免徵土地增值稅之優惠，讓與人能否享受免增土地增值稅之優惠，與受讓人未 繼續作農業使用，毫無關係。被告應參照新法之精神撤銷原處分。 ⒏原處分有悖鈞院八十八年判字第三九二號及第四二二八號判決意旨： ⑴鈞院八十八年判字第三九二號判決意旨略謂： 土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備㈠須 為農業用地，㈡須在依法作農業使用時移轉，㈢須移轉與自行耕作之農民繼 續耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，則應分別依前揭土地稅法施行細 則第五十八條提出相關文件等要件，申請免予課徵土地增值稅。是依土地稅 法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發 之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一 款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格 式敘明「．．．承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示， 嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免 稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業 使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕 地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如 經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十 五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相 處罰耕地原所有權人。
⑵鈞院八十八年判字第四二二八號判決意旨略謂： 按土地稅法第三十九條之二第一項規定；農業用地在依法作農業使用時，移 轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。而農業用地之承受人是
否合於「自行耕作之農民，且繼續耕作」，稅捐稽徵機關本應從實質上加以 審查，故凡能證明農業用地之承受人確實自行耕作之農民，即符合免徵土地 增值要件之一。土地稅法施行細則（七十九年十月十二日修正發布）第五十 八條第一項規定，農業用地承受人申請免徵土地增值稅者，耕地應檢附自耕 能力證明書，耕地以外之其他農業用地、檢附戶籍謄本、繼續農業使用承諾 書，乃為方便主管機關受理申請案時為形式上之審查。農業用地承受人之戶 籍登記職業記載「農民」與否，並非證明「自行耕作之農民」之唯一方式， 必要時主管機關應調查事實認定。
⑶依據上開二判決意旨而觀，系爭土地不因劉興武是否繼續耕作，以及渠與六 和高工間之買賣關係而影響其免徵土地增值稅之地位，況系爭土地尚在劉興 武耕作中且仍在其名下，原處分補徵土地增值稅之決定無足維持。 ⒐綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵 土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二所明定。次按「為防止農地投機， 對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於 核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買 ．．．應予補徵原免徵稅額。」「本部八十一年六月二十三日台財稅第八一一 六六九一四八號函，有關申請免徵土地增值稅之農業用地，於核准免稅後應追 查購買農地者資金來源之標準，修正為移轉現值在新台幣二千萬元以上者逐案 查核，未滿二千萬元者由主管稽徵機關視個案情形辦理。」「查土地稅法第三 十九條之二第一項規定．．．旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模 ，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用．．．承受人取得農業用地非以繼續 耕作及擴大農場經營規模為目的，與上揭法條規定免稅意旨不合。」財政部八 十一年六月二十三日台財稅第000000000號、八十四年五月九日台財 稅第000000000號及八十八年十一月十五日台財稅第0000000 00號分別函釋在案。
⒉原告主張系爭土地承買人劉興武係以自有資金購買系爭土地，且劉興武將系爭 土地移轉於六和高工前仍依法作農業使用云云，查六和高工遷校預定地係坐落 平鎮市○○○段二一○之一、二一○之二、二一一、二一一之一、二一一之四 及二一一之五地號等六筆土地，該校於八十五年十一月三十日即就其中二一○ 之一、二一○之二、二一一、二一一之一、二一一之四地號等五筆土地與劉興 武訂有買賣契約，並支付六千萬元作為上揭五筆土地及保證收購二一一之一地 號其他持分土地（即本案系爭土地）之訂金，且由劉興武出具同意書，同意全 權代表系爭二一一之一地號共同持分土地之所有權全部讓渡與六和高工供新校 地使用，並經原告等於八十六年二至九月間陸續將系爭持分土地申報移轉與劉 興武，嗣因六和高工增購同段二一一之五地號土地及上開遷校用地經桃園縣政 府核准變更為特定目的事業用地，雙方遂於八十六年四月三十日及八十七年四 月二十日換訂土地買賣契約書，除系爭二一一之一地號土地當時申請法院強制 執行分割外，餘均已移轉所有權登記完竣，查劉興武於八十五年十一月三十日
書立與六和高工之同意書所載：六和高工擬購買立同意書人所持有坐落桃園縣 平鎮市○○○段二一○之一、二一○之二、二一一之四、二一一、二一一之一 等五筆地號土地，做為學校預定遷校用地，並經本人（含全權代表二一一之一 地號共同持分之土地在內）同意將上列地號土地之所有權全部讓渡予貴校供新 校地使用等語，次查六和高工與劉興武於八十六年四月三十日換訂之土地買賣 契約書第三條第一款明載：乙方（即劉興武，以下同）收購雙連坡段二一一之 一地號共有土地達三分之二以上之持分．．．之同時地目變更完成後七日內， 甲方（即六和高工，以下同）交付乙方買賣價款七千萬元整，另第四條亦載有 ：本案若確定無法核准遷校及變更地目時，乙方應於確定日期七日內將訂金悉 數無息退還甲方等語，再查有關本件購地案，依六和高工總務主任謝其任於八 十八年一月二十八日至原處分機關製作之談話筆錄稱，係劉興武得知六和高工 遷校計畫後主動洽談，並經向其說明購地之用途確係供遷校使用，據上，足證 劉興武承受本案系爭土地時，即已知悉該地係做為學校預定遷校用地，是其顯 非以繼續耕作為目的，而係收購供六和高工遷校申請使用，其取得農地既非以 繼續耕作及擴大農場經營規模為目的，參照財政部八十八年十一月十五日台財 稅第000000000號函釋意旨，應與土地稅法第三十九條之二規定之免 稅意旨不合。
⒊至原告訴稱劉興武係以自有資金購買系爭土地，非由六和高工提供乙節，查劉 興武早於八十五年十一月三十日即與六和高工簽訂土地買賣契約書保證取得系 爭持分土地，依卷附資料，六和高工自八十五年十一月三十日起至八十七年七 月間因向劉興武購買前揭六筆遷校預定地，陸續依合約付款條件予以付款，為 顧及土地尚未過戶，並由劉興武提供土地設定抵押權予六和高工，以保障其所 支付之訂金，並隨訂金支付之增加而提高抵押權之額度，雖系爭土地迄未移轉 與六和高工，惟此係因系爭土地繫屬法院裁判分割尚未完成所致，是本件應係 六和高工為辦理遷校，受私有農地所有權移轉其承受人資格之限制，遂利用劉 興武名義購買系爭農地，其購地資金應係源自六和高工前所支付之訂金無誤， 依財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，自 應予以補徵原免徵稅額。又查雙方於八十六年四月三十日及八十七年四月二十 日換訂之土地買賣契約書第五條及第三條分別載有：乙方應保證所有權並同意 使用權完整移轉給甲方，不得影響甲方產權之移轉登記等語，據此，劉興武既 負有移轉系爭土地所有權與六和高工之義務，其承受系爭土地即非以繼續耕作 為目的，縱其確係以自有資金購買系爭土地，並於承受時仍作農業使用，仍與 上揭財政部八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函釋之意旨 不合。準此，被告以系爭土地之移轉不符土地稅法第三十九條之二免徵土地增 值稅要件之規定，分別補徵原告原免徵之土地增值稅，並無違誤。 ⒋原告午○○未依稅捐稽徵法施行細則第十一條第二項規定於復查申請書上簽名 或蓋章，經被告於八十九年十二月十一日以八九桃稅法字第八九○二六二七五 號函限期於八十九年十二月二十日前補正，上開號函並於八十九年十二月十三 日送達原告，此有被告掛號郵件收件回執附卷可證，然其逾期仍未補正，被告 以程序不合，駁回其申請，亦無不合。
⒌綜上所述，被告否准原告之申請，並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。 理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土 地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二所明定。次按「為防止農地投機，對申 請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免 稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買．．．應 予補徵原免徵稅額。」「本部八十一年六月二十三日台財稅第八一一六六九一四 八號函，有關申請免徵土地增值稅之農業用地，於核准免稅後應追查購買農地者 資金來源之標準，修正為移轉現值在新台幣二千萬元以上者逐案查核，未滿二千 萬元者由主管稽徵機關視個案情形辦理。」「查土地稅法第三十九條之二第一項 規定．．．旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，並為確保農業用地 移轉後仍為農業使用．．．承受人取得農業用地非以繼續耕作及擴大農場經營規 模為目的，與上揭法條規定免稅意旨不合。」亦經財政部八十一年六月二十三日 台財稅第000000000號、八十四年五月九日台財稅第00000000 0號及八十八年十一月十五日台財稅第000000000號分別函釋在案。二、查六和高工遷校預定地係坐落平鎮市○○○段二一○之一、二一○之二、二一一 、二一一之一、二一一之四及二一一之五地號等六筆土地，該校於八十五年十一 月三十日即就其中二一○之一、二一○之二、二一一、二一一之一、二一一之四 地號等五筆土地與劉興武訂有買賣契約，並支付六千萬元作為上揭五筆土地及保 證收購二一一之一地號其他持分土地（即本案系爭土地）之訂金，且由劉興武出 具同意書，同意全權代表系爭二一一之一地號共同持分土地之所有權全部讓渡與 六和高工供新校地使用，並經原告等於八十六年二至九月間陸續將系爭持分土地 申報移轉與劉興武，嗣因六和高工增購同段二一一之五地號土地及上開遷校用地 經桃園縣政府核准變更為特定目的事業用地，雙方遂於八十六年四月三十日及八 十七年四月二十日換訂土地買賣契約書，除系爭二一一之一地號土地目前聲請法 院強制執行分割外，餘均已移轉所有權登記完竣，查劉興武於八十五年十一月三 十日立與六和高工之同意書記載：六和高工擬購買立同意書人所持有坐落桃園縣 平鎮市○○○段二一○之一、二一○之二、二一一之四、二一一、二一一之一等 五筆地號土地，做為學校預定遷校用地，並經本人（含全權代表二一一之一地號 共同持分之土地在內）同意將上列地號土地之所有權全部讓渡予貴校供新校地使 用等語，次查六和高工與劉興武於八十六年四月三十日換訂之土地買賣契約書第 三條第一款明載：乙方（即劉興武，以下同）收購雙連坡段二一一之一地號共有 土地達三分之二以上之持分．．．之同時地目變更完成後七日內，甲方（即六和 高工）交付乙方買賣價款七千萬元整，另第四條亦載有：本案若確定無法核准遷 校及變更地目時，乙方應於確定日期七日內將訂金悉數無息退還甲方等語，再查 有關本件購地案，依六和高工總務主任謝其任於八十八年一月二十八日至原處分 機關製作之談話筆錄稱，係劉興武得知六和高工遷校計畫後主動洽談，並經向其 說明購地之用途確係供遷校使用等語，足證本件顯係非自然人六和高工利用具有 農民身分之劉興武購買系爭土地，財政部九十年台財稅第○九○○四五五七九○ 號函釋意旨稱，農業用地移轉，如係非自然人名義購置農地，尚無不課徵土地增
值稅之理，查財政部此項解釋係本於主管機關之權責所為之解釋，經核並不違反 法律之規定，雖其解釋之時期係在本件行為之後，惟土地稅法第三十九條之二並 無變更，上開解釋自可適用於本案，本件如前所述，案外人劉興武係受六和高工 之託原告向等收購系爭農地，顯與土地稅法第三十九條之二規定之免稅意旨不合 。至原告訴稱劉興武係以自有資金購買系爭土地，非由六和高工提供，且劉興武 前已與六和高工解除系爭土地之買賣契約，足證劉興武向原告買受系爭農地，與 六和高工無關云云乙節，查劉興武早於八十五年十一月三十日即與六和高工簽訂 土地買賣契約書保證取得系爭持分土地，依卷附資料，六和高工自八十五年十一 月三十日起至八十七年七月間因向劉興武購買前揭六筆遷校預定地，陸續依合約 付款條件予以付款，為顧及土地尚未過戶，並由劉興武提供土地設定抵押權予六 和高工，以保障其所支付之訂金，並隨訂金支付之增加而提高抵押權之額度，雖 系爭土地迄未移轉與六和高工，惟此係因系爭土地繫屬法院裁判分割尚未完成所 致，是本件應係六和高工為辦理遷校，受私有農地所有權移轉其承受人資格之限 制，遂利用劉興武名義購買系爭農地，其購地資金應係源自六和高工前所支付之 定金無誤；至於劉興武於被告調查系爭農地買賣之土地增值稅後，與六和高工解 除買賣契約部分，經查劉興武於系爭土地獲桃園縣政府准許變更為學校用地後， 即與六和高工再度簽訂系爭農地之買賣契約，足徵劉興武前與六和高工所簽之收 購包含系爭土地在內之契約，與事實相符，原告與六和高工訂約後解除契約，其 後又再度訂約，顯係因被告調查系爭土地增值稅後，為規避土地增值稅，所為之 掩飾行為，則依財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函 釋意旨，自應予以補徵原免徵稅額。又查雙方於八十六年四月三十日及八十七年 四月二十日換訂之土地買賣契約書第五條及第三條分別載有：乙方應保證所有權 並同使用權完整移轉給甲方，不得影響甲方產權之移轉登記等語，據此，劉興武 既負有移轉系爭土地所有權與六和高工之義務，其承受系爭土地即非以繼續耕作 為目的，縱其確係以自有資金購買系爭土地，並於承受時仍作農業使用，仍與上 揭財政部八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函釋之意旨不合 。準此，被告以系爭土地之移轉不符土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅要 件之規定，分別補徵原告原免徵之土地增值稅（如附表），揆諸首揭法令規定， 原處分並無違誤，應予維持。另有關原告午○○起訴部分，查其未依稅捐稽徵法 施行細則第十一條第二項規定於復查申請書上簽名或蓋章，經被告於八十九年十 二月十一日以八九桃稅法字第八九○二六二七五號函限期於八十九年十二月二十 日前補正，上開號函並於八十九年十二月十三日送達原告，此有原處分機關掛號 郵件收件回執附卷可證，然其逾期仍未補正，則原處分機關復查決定以程序不合 ，駁回復查之申請，自無不合，訴願決定予以維持，亦無不妥，此部分本應以原 告之訴不備其他要件駁回，惟其他原告部分既係無理由，應以判決駁回，則為訴 訟經濟起見，爰併以判決駁回，合併敍明。從而，原處分並無不法，訴願決定予 以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十三 日 書記官 簡信滇