臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七三四號
原 告 甲○○
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十二年六月十三日府
法訴字第○九二○○八○○三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
原告所有坐落彰化市○○段六三四之三三地號土地於八十六年三月二十日經臺灣 彰化地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，被告核定應繳納土地增值稅為新臺幣 （以下同）五九六、七二五元。原告於九十二年三月二十一日向被告申請將系爭 土地改按自用住宅用地稅率課徵，經被告以已逾申請期限，而以九十二年三月二 十八日彰稅財字第０九二００一九五六七號函否准所請，原告不服，提起訴願， 又遭駁回，原告仍不服，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應就原告原所有座落彰化市○○段六三四之三三號地號土地所有權全部， 於八十六年間因強制執行拍賣而生之土地增值稅金額，作成准按自用住宅用地 稅率課徵土地增值稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、請求駁回原告之訴。
（二）、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告未於準備程序及辯論期日到場，依其所提出之起訴狀、補陳理由狀、辯論意 旨狀所陳意旨略以：
（一）、查本件係以原告原所有被拍賣房地按一股稅率計課土地增值稅，因認有「租 稅選擇權」存在，檢附規定文件欲被告機關准按自用住宅用地稅率計課土地 增值稅。並非以被告機關於執行法院通知核算土地增值稅時，有「適用法令 」、「計算錯誤」而溢繳稅額請求退還稅額為標的，核先敘明。（二）、被告機關就原告權利之行使予以否准，係以： １、查本處於民國冢８６／０４／０２日以雙掛號郵寄彰稅財字第一五五二四二 號函通知台端提出自用住宅申請，該函於民國８６／０５／１５日由台端收 受。台端於民國９２／０３／２４日始向本處提出申清，已愈三十日申請期
限。未便照准。
２、又依稅捐稽徵法第二十八條規定，前開被拍賣上地之土地增值稅於民國８６ ／０９／１２日繳納，台端於民國９２／０３／２４日申請前開被拍賣土地 重新規定地價增繳之地價稅抵繳土地增值稅，已逾五年申請期限，是以所請 亦未便照准云云。
（三）、惟查：
１、按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分之前，除己依第三 十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證會外，應給予處分 相對人陳述意見之機會」。行政程序法第一○二條定有明文。被告機關否准 選用自用住宅用地稅率權利，係限制「租稅選擇權」之行使，依行政程序法 第一○二條之規定，應予原告陳述之機會竟不給予，顯係違法。 ２、且被告機關究係適用土地稅法第三十四條之一第二項規定駁回原告之權利行 使？抑或是適用稅捐稽徵法第二十八條之規定駁回原告之請求，其處分不明 確，顯與行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」之明確原則有違。 ３、因此，被告機關原處分違背法令，請求撤銷。（四）、被告機關原處分有差別待遇，違背行政程序法第六條規定，請求撤銷如起訴 之聲明：
１、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第六條所明 定。此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程 序上，均不許行政機關有不當之差別待遇。被告機關為行政機關，應受該原 則之拘束。
２、顏天盛所有不動產坐落台南縣下營鄉○○○段一九九之二號於民國８５／０ ４／２６日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。茲於民國９１／０１ ／１８日顏天盛行使「租稅選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，台南縣 稅捐稽徵處以民國９１／０２／２７日縣稅財字第○九一○○○四六二三號 准許之（原證一）。
３、被告機關與台南稅捐稽徵處同為行政程序法所定之行政機關，均有依法行政 之義務。顏君與原告行使「租稅選擇權」時，自拍定時算，均已逾五年，台 南稅捐稽徵處就顏天盛「租稅選擇權」之行使，未已逾五年時效為理由駁回 ；被告機關就原告之行使「租稅選擇權」，竟以已逾五年時效為理由駁回， 二相比較，明顯有差別待遇，應有違背法律上之平等原則，是其處分有可議 ，請求撤銷，並准如請求。
（五）原告選用「自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，係屬「租稅選擇權」之行使 。其與稅捐稽徵法第二十八條所定係納稅義務人之「退稅請求權」之行使，二 者之法律規範不同，被告機關以已逾「退稅請求權」所定五年時效之處分，已 逾越職權審酌範圍而違背法令：
１、查土地增值稅適用自用住宅優惠稅率，一生僅以一次為限，若不選擇適用， 以一般稅率計課。故土地稅法第三十四條之一第二項明文稽徵機關應通知原 土地所有權人是否選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因此，是否選用 「自用住宅用地稅率課微土地增值稅」？是土地所有權人之「租稅選擇權」
。而就原告所有被拍賣房地是否選用「自用住宅用地稅率計課土地增值稅」 ，自係原告所獨有之「租稅選擇權」的行使。被告機關應以土地稅法第九條 、第三十四條及第三十四條之一第二項之規定審認原告「租稅選擇權」之行 使是否得當始符法律之規定。
２、乃被告原處分機關不查，竟謂原告核己逾首揭稅捐稽徵法第二十八條規定之 申請期限，顯未針對原告之「租稅選擇權」為審酌，而以其他法規為駁回， 應有適用法規不當或不適用法規之違背法令。承前所述，原告係以系爭房地 被拍賣並依一般稅率計課土地繒值稅後，向被告機關要求選用「自用住宅用 地稅率課徵土地增值稅」，並非以被告機關有適用法令錯誤或計算錯誤而溢 繳為理由依稅捐稽徵法第二十八條行使「退稅請求權」，查二者法源不同， 原告既以「租稅選擇權」為標的，被告機關應在此範圍內為審酌原告權利之 行使是否得當而為准駁之義務，並無另事裁量之餘地，此參照行政程序法第 三十四條但書「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他 法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者， 不在此限」規定益明。乃被告機關不依土地稅法第九條、三十四條、三十四 條之一規定審酌原告「租稅選擇權」之行使是否得當？竟自以原告「退稅請 求權」之行使已逾五年之時效，其處分不惟適用法規不當，且違反行政程序 法第十條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授 權之目的」規定，是原處分應有可議。
３、因此，原告既以「租稅選擇權」為標的，依行政程序法第三十條但書後段， 同法第十條規定被告機關即無以「退稅請求權」已逾五年時效為由而駁回原 告行使「租稅選擇權」之餘地。是被告機關適用法令有誤，請求撤銷。（六）、被告機關並無依土地稅法第三十四條之一第二項規定通知原告，原告於系爭 房地被拍賣時不知有「租稅選擇權」之情事，被告機關若主張有通知且原告 有收到，應負舉證賁任，若不能舉證，三十日之起算日不能進行，「租稅選 擇權」之行使不能謂已逾限之情事。
１、查原告自始自終未收到被告機關依據土地稅法第三十四條之一第二項規定之 通知，是該法條所定三十日之始日無從起算。
２、被告機關若謂有依法通知且當事人已收到，依舉證法則，自應負舉證責任， 若不能舉證，應受不利益判決。
３、而「退稅選擇權」的行使，以收到稽徵機關依土地稅法第三十四條之一第二 項所定通知始受限制，原告既未收到被告機關依土地稅法第三十四條之一第 二項所定通知，「租稅選擇權」不行使有不可歸責之原因，自不應受法律的 限制。被告機關謂應受限制，用法有誤。
４、雖被告機關原處分書抗辯：本處於86/04/02日以雙掛號郵寄彰稅財字第一 五二四二號通知台端提出自用住宅申請，該函８６／０５／１５日由台端收 受云云，並提出回執一件用資證明。惟查：
（１）、原告並未收到被告機關民國85/04/02日彰稅財字第一五二四二號函選用自 用住宅申請之通知。
（２）、至被告機關所謂86/05/l5日之回執，係被告機關催繳稅款（地價稅或房屋
稅？原告已忘）柒仟餘元之通知，自無許被告機關張冠李戴故亂指證。 （３）、此從原告民國92/03/21日向原處提出申請選用自用住宅用地稅率，被告機 關民國92/03/24日收到，在途期間始日不算僅三日。而被告機關民國86/ 04/02日以雙掛號郵寄彰稅財字第一五二四二號函通知，原告應在民國86/ 04/05日收到，焉會在民國86/05/l5日相鉅四十三日始收到？足見被告機 關主張有違常理。益見民國86/05/15日郵政回執，並非被告機關依土地稅 法第三十四條之一第二項之通知回執，而係為其他稅捐稽徵之回執，自不 容被告機關胡亂舉證。
（４）、何況，被告所謂郵政機關之回執，並末有作為彰稅財字第一五二四二號函 通知之記載（原證二），焉能證明該回執為被告通知選用自用住宅之回執 ？益見被告不能舉證明原告有收到。
（七）、原告就已拍賣之房地選用自用住宅用地稅率計課土地增值稅，係「租稅選擇 權」的行使，均無土地稅法有關禁止或不許或限制之規定，自得選用依自用 住宅用地稅率計課土地增值稅：
１、按「本法所稱自用住宅用地，指土地有權人或其配偶、直系親屬於該地辦峻 戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。土地稅法第九條定有明文， 另土地稅法第三十三條規定：土地增值稅之稅率依左列規定： （１）、土地漲價總數額超過原規定地地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數 額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之四十。 （２）、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額 達百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款現定辦理外，其超過部分 徵收增值稅百分之五十。
（３）、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額 在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值 稅百分之六十。是所謂一般稅率。
次按土地稅法第三十四條明文：
（１）、土地所有權人出售其自用住宅用地者都市土地面積未超過三公畝部分或非 都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總 數額按百分之十徵收之超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總 數額，依前條規定之稅率徵收之。
（２）、前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。 （３）、第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者 ，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。 （４）、土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。 末按，土地稅法第三十四條之一亦明文規定：
（１）、土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申 報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其 未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申 請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
（２）、土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地
移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用 地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得 適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
依右規定，法院拍賣案件土地增值稅的課徵，依土地稅法第三十三條第（１ ）（２）（３）項稅率計課。但符合土地稅法第九條之要件，且無土地稅法 第三十四條所定超過規定之面積，並無第（２）（３）（４）項及同法第三 十四條之一第二項之情形，法律准許原土地所有權人選擇依土地稅法第三十 四條第（１）項所定統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之。是所 謂「租稅選擇權」。
除此之外，就法院拍賣案件，當事人檢附文件選擇按自用住宅用地稅率統就 該部分之土地漲價總數額按百分之十計課，皆無任何限制。 ２、而原告所有房地民國86/03/02日被拍賣，符合土地稅法第九條的規定，且無 土地稅法第三十四條第一項所定超過面積之情形，亦無同法條第二、三、四 項所定限制之情形，亦無土地稅法第三十四條之一第二項「收到」通知而故 不申請按住家用稅率課徵之情事，自得選擇統就該土地按百分之十計課。（八）、乃被告機關否准原告選擇依自用住宅用地計課土地增值稅，所引用稅捐稽徵 法第二十八條之「退稅請求權」，並非原告所據以行使之標的，自無據該法 條而駁回之餘地。就土地稅法第三十四條之一第二項言，原告確實未收到被 告機關之通知，致無從依限申請，依立法明信原則，且本於法律保留原則、 及法律優越原則，由不得剝奪原告選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值 稅的權利。是被告機關之原處分用法有違誤、不當，訴願決定機關不查，予 以維持，均有可議。
（九）、本件爭點，厥為１被告有否依土地稅法第三十四條之一第二項規定通知原告 行使租稅選擇權？２原證二民國86/05/15日郵政回執得否為被告為第１通知 之證明爾？３歷年所繳地價稅抵繳應納土地增值稅，是否有稅捐稽徵法第二 十八條五年時效規定之適用？倘就２項爭點得被告第１項通知之證明？若是 ，原告應受法律規定三十日之限制，若否，被告否准原告選用自用住宅用地 稅率課徵土地增值稅為無理由。３且地價稅抵繳土地增值稅若無稅捐稽徵法 第二十八條五年時效規定之適用，原處分亦無理由。僅在此範圍內，提出辯 論意旨如左：
（十）、按「土地所有權移轉，依規定．．．無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機 關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之 次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土 地增值稅」固為土地稅法第三十四條之一第二項所明定。但所謂「收到」係 指將該通知交由「土地所有人收到」而言，倘未經由土地所有權人收到，或 雖曾「送達」而無法證明土地所有權人係於何時「收到」，則土地所有權人 申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅的法定不變期間即無從起算，自不生申 請逾期問題，此有財政部91/05/20日台財稅字第○九一○四五一六九○號函 釋：「土地稅法第三十四條之一第二項規定．．．．法院拍賣土地，稽徵機 關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有
權人應於收到通知之次日起三十日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾 期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果」可循。次按，稅 捐稽徵法第二十八條固規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者 ，不得再行申請」但必須稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤 之情形方有適用；倘因可歸責於稽徵機關送達不合法事由，致納稅義務人未 能於規定期限內申請適用自用住用地優惠稅率課徵土地增值稅者，則稽徵機 關按一般稅率課徵土地增值稅，納稅義務人自繳納之日起已逾五年後始提出 具體證明申請退還溢繳稅款，尚非屬適用法令或計算錯誤之情事，自無上開 五年法定不變期限之限制，此有財政部90/02/02日台財稅字第○九○○四五 ○六○二號函附件會議記錄伍二第⒑項「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情 形，退還溢繳稅款．．．⒑出售自用住宅用地，依土地稅法第三十四條之一 規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者」可按。且承前所述 ，稅捐稽徵法第二十八條僅以納稅義務人以所溢繳稅額有「適用法令錯誤」 或「計算錯誤」而溢繳申請退稅始有其適用。若非本於上開理由而申請退稅 ，而係本於稽徵機關應本於職權「抵稅」而怠未行使，當事人促稽徵機關依 法行使職權者，即無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。此參照該財政部函 釋益明。
（十一）、本件爭點第１２項，被告徒以１伊確有依據土地稅法第三十四條之一第二 項規定為通知。雙掛號回執聯蓋有土地增值稅承辦人吳靜怡蓋章，足見伊 有依規定通知，原告應受三十日之限制云云。惟查，依據行政院秘書處民 國八十一年八月編印文書處理檔案管理手冊及行政院台七十八秘字第一二 ○一七七號函修正二十三之（二）之－文書處理規定，行政機關依法律規 定通知人民時，應行「公務登記」，並將辦理情形自行記載於公文處理登 記簿（第七十八條），第七十九條規定並加蓋「公務登記」戳，處理完畢 並應加蓋「公務登記畢」戳記（第七十九條第一項），公務登記完峻，應 送經主管核閱（第七十九條第三項）。依上規定可知。被告機關依土地稅 法第三十四條之一第二項規定為通知時，「應行公務登記」，俟通告完峻 時，應於「公文處理登記簿」上加蓋「公務登記章」後，送主管核閱蓋核 閱章。本件被告於原告一再攻擊被告並未依土地稅法第三十四條之一規定 為通知，民國86/05/15日之回執，不能為被告有依土地稅法第三十四條之 一第二項規定通知證明時，始以有關地價稅、房屋稅，土地增值稅的承辦 人均不相同，本件通知回執聯回來有土地增值稅承辦人吳靜怡的章，可證 明本件回執確係土地增值稅的通知，並非地價稅或房屋稅的通知云云。惟 查：
１、該通知確係催繳稅款之通知，有原告至法院閱卷分配表可證（原證一）。 ２、該民國86/05/15日之回執，並未載明被告依土地稅法第三十四條之一第二項 規定之通知，焉能證明被告機關有依法為通知？ ３、至吳靜怡是否土地增值稅經辦員非外人所知，即便該吳靜宜為土地增值稅經 辦員，法律並未規定吳靜怡在民國86/05/15日回執上蓋職章，即表示該通知
原告有收到，因此，被告之防禦方法尚嫌疏略，不能為原告有收到被告有依 土地稅法第三十四條之一第二項通知之積極證明。 ４、而且，該民國86/05/15日回執為被告所收執，故被告何時要讓吳靜怡在該回 執蓋職章，隨時均得為之，益不能證明該通知為原告有收到被告依土地稅法 第三十四條之一第二項規定之證明。
５、抑有進者，關於公文處理程序，行政院規定有處理程序已如前述，被告不能 提出合於法律規定之證明，率謂被告有依土地稅法第三十四條之一第二項規 定通知，應屬無據，且有臨訴編綦之嫌。 ６、從而，原告並未收到被告機關依據土地稅法第三十四條之一第二項規定之通 知，土地稅法第三十四條之一第二項所定三十日之起算日不能進行，依首開 財政部之規定，仍應准許當事人選擇自用住宅用地稅率課徵土地增值稅 ，被 告機關違反上開財政部規定，有違「行政禁止恣意原則」，致侵害 原告在法 律上得享減徵之利益，有行政訴訟法第二○一條規定應有撤銷 原處分之原因 訴願機關未見及此，遞延原處分之決定，亦有可議，請求判 決如起訴之聲明 ，用保權益。
（十二）、次查：稅捐稽徵法第二十八條固規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或 計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還， 逾期未申請者，不得再申請」，惟其係指納稅義務人以因有稽徵機關適用 法令錯誤，或計算錯誤，抑或是類此之錯誤，致納稅義務人有溢繳之情事 ，在五年期間內為申請退還之限制，此參照稅捐稽徵法第十六條；繳納通 知文書，應載明納稅義人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納 期等限，由稅捐稽徵機關填發等項有錯誤，致納稅義務人溢繳即得於五年 內申請退稅即明。故若非本於上開原因，而基於計徵稅捐時，依法律規定 稽徵機關本應依職權為之事項，而稽徵機關疏不注意未依職權為之者，當 事人申請稽徵機關依法行使職權而應退還稅額者，應無稅捐稽徵法第二十 八條規定之適用，此乃解釋租稅法律，以文理解釋（釋字第五六六號）為 原則，目的論解釋（釋字第二五七、四二○、四九六號）為例外，既不得 擴大解釋（釋字第二一○號），亦不得縮小解釋（釋字第四二○號）所當 然。查平均地權條例第三十六條第二項明定：土地所有權人辦理土地移轉 繳納土地增值稅時，在其特有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅 ，就其移轉土地部份，准予抵繳其應納之土地增值稅。行政法院就該條並 訂立「增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法」，其中第六條明定：稅捐稽徵機 關於辦理課徵土地增值稅時，應先查明該土地有無欠繳地價稅，其有欠稅 者，應於繳清欠稅後，再計算增繳稅額，並於查定之土地增值稅中予以扣 除後，填發土地增值稅繳納通知書交由納稅義務人持向公庫繳納。前項土 地增值稅繳納通知書，應填明左列事項：（一）原核定土地增值稅額。 （二）准予抵繳數額。（三）應納土地增值稅額。因此，足見溢繳地價稅 抵繳土地增值稅為稽徵機關應依職權辦理事項，依前說明，自無適用稅捐 稽徵法第二十八條規定之餘地。至該辦法所謂「應於繳清欠稅後，再計算 增繳稅額」，惟那是被告機關應如何執行問題，要非被告機關得以稅捐稽
徵法第二十八條規定為否准之依據。因此，被告機關以已逾法律所定五年 時效，依法尚有不合。綜上，被告機關原處分認事用法尚有不合，訴願決 定予於維持，亦有可議，請求判決如聲明，用維法益等語。二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦 竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其 自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過 七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之 ；‧‧‧。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值 或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合 於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申 請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第九 條、、第三十四條、第三十四條之一第二項所明定。（二）、次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之 日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為 稅捐稽徵法第二十八條所明定。
（三）、原告訴稱略以：１、所有坐落彰化市○○段六三四之三三地號土地，八十六 年三月二日因被法院拍賣，經被告依土地稅法第三十三條所定按一般稅率計 課土地增值稅，原告於九十二年三月二十一日檢附規定文件申請改按自用住 宅用地稅率課徵。被告九十二年三月二十八日以不合稅捐稽徵法第二十八條 規定否准所請，係限制「租稅選擇權」之行使，顯係違法。不依土地稅法第 九條、第三十四條、第三十四條之一規定，亦未審酌「租稅選擇權」與前開 法條規定，二者法源不同，按行政程序法第一百零二條規定：「行政機關作 成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知 處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見 之機會。但法規另有規定者，從其規定。」、第五條規定：「行政行為之內 容應明確」、第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」 、第十條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符 合法規授權之目的。」等原則有違，且適用法令有誤。２、被告並未依土地 稅法第三十四條之一第二項規定通知，原告被拍賣時不知有「租稅選擇權」 之情事，若被告主張有通知到達原告，自應負舉證責任，若不能舉證，「租 稅選擇權」之行使不能謂已逾限。３、被告所謂八十六年五月十五日回執， 係催繳稅款（地價稅或房屋稅？原告已忘）柒仟餘元之通知，自無許被告張 冠李戴故亂指證。又八十六年四月二日以雙掛號郵寄彰稅財字第一五二四二 號函通知，原告應在八十六年四月五日收到，焉會在八十六年五月十五日相 距四十三日始收到？４、原告所有房地既符合土地稅法第九條規定，且無違 反土地稅法第三十四條規定限制情事，被告引用稅捐稽徵法第二十八條規定 ，否准適用自用住宅用地計課，自無據該法條駁回之餘地，原告無收到通知 函，致無從依限申請，自得選擇按自用住宅用地百分之十計課土地增值稅， 依立法明信原則、法律保留原則、及法律優越原則，自不得剝奪原告選擇適
用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅的權利，是被告用法有違誤、不當，請 求撤銷，用保法益云云，資為辯解。
（四）、本案系爭重點：在於八十六年間本處是否有依土地稅法第三十四條之一第二 項通知送達原告？卷查原告所有坐落彰化市○○段六三四之三三地號土地， 經臺灣彰化地方法院民事執行處於八十六年三月二十日拍賣移轉所有權，本 處據臺灣彰化地方法院民事執行處民執庚字第一二０八號函拍賣通知，依行 為時土地稅法第三十三條規定，按系爭土地拍定價格新臺幣二、四八０、０ ００元，以拍定日當期公告土地現值為準計課，並扣除前次移轉現值後之漲 價總數額一、０七八、四二八元，依一般稅率百分之六十，計算土地增值稅 為五九六、七二五元，除函請臺灣彰化地方法院民事執行處代為扣繳土地增 值稅款；且依土地稅法第三十四條之一第二項規定，以八十六年四月二日彰 稅財字第一五二四二號函通知原告上述土地如合於自用住宅用地稅率計課應 繳土地增值稅條件者，應於接到本通知之次日起三十日內，檢附戶籍謄本、 土地地上建物所有權狀影本、分區使用證明等相關文件提出申請，並於八十 六年五月十五日送達有案。本件原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值 稅之期限應為八十六年六月十四日（即申請期限自八十六年五月十六日起至 同年六月十四日止），惟其迨至九十二年三月二十四日始提出該項申請，顯 已逾土地稅法第三十四條之一第二項申請期限，依法自不得適用自用住宅用 地稅率課徵土地增值稅，此有臺灣彰化地方法院民事執行處通知函、本處八 十四年四月二日彰稅財字第一五二四二號函及郵件雙掛號回執聯附卷可證。 本處九十二年三月二十八日彰稅財字第０九二００一九五六七號否准所請， 於法並無不合。至原告主張無收到通知函，不知有「租稅選擇權」之情事， 無從依限申請云云，自不足採。
（五）、原告主張按行政程序法第一百零二條規定，行政機關作成限制或剝奪人民自 由或權利之行政處分前，應給予該通知處分相對人陳述意見之機會乙節，查 同法第一百零三條明定，「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意 見之機會︰一、：：五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。 ：：。」依土地稅法第三十四條之一第二項後段規定，「逾期申請者，不得 適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」本件原告逾期提出申請，本處所 根據之事實已明白足以確認，依上開法規明示，自得不給予陳述意見之必要 ，且本處所為之處分，核與行政程序法第五條、第六條、第十條規定之明確 、平等、行使裁量權原則規定相符，而原告以此為申辯，自不足採。另原告 稱本處八十六年五月十五日送達回執，係催繳稅款（地價稅或房屋稅？）之 通知，又八十六年四月二日以雙掛號郵寄彰稅財字第一五二四二號函通知， 應在八十六年四月五日收到，焉會在八十六年五月十五日相距四十三日始收 到等語，經查本處接獲臺灣彰化地方法院民事執行處函通知原告土地被拍定 ，乃於八十六年四月二日發函通知原告，如合於自用住宅用地要件者應於收 到通知次日起三十日內提出申請，該通知函原投郵地址係原告原設籍地址彰 化市○○里○○街三三二號，因告戶籍地址已於八十六年四月十日遷往南投 ，再按新址南投縣中寮鄉○○村○○路五十五號重新郵寄，原告於八十六年
五月十五日蓋章收執，本件業經合法送達，自發生送達效力。按民事訴訟法 第二百七十七條前段規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證 之責任。」因此，原告既認前揭通知函郵件雙掛號回執聯不實，依上開法條 規定舉證責任分配原則即明，應由原告負舉證責任。原告所稱核屬卸責之詞 ，自不足採。
（六）、原告再稱本處不應引用稅捐稽徵法第二十八條規定，否准適用自用住宅用地 稅率計課云云，查原告於九十二年三月二十四日申請係以改依自用住宅用地 稅率核課土地增值稅並退還差額及增繳地價稅准予抵繳應納之土地增值稅二 項，而本處係就原告前開申請，分別依土地稅法第三十四條之一第二項及稅 捐稽徵法第二十八條規定否准所請，而非以稅捐稽徵法第二十八條規定否准 其自用住宅用地稅率計課之適用，原告顯有諮意指摘之嫌。至原告所稱納稅 人顏天盛先生所有坐落台南縣下營鄉○○○段一九九之二地號於八十五年四 月二十六日被法院拍賣，嗣經台南縣稅捐稽徵處准予退稅等語，經查前開案 件係因該稅處未能合法送達，乃准予退稅，惟本件既經合法送達有案，案情 顯然與其有別，自不得比附援引適用。
（七）、綜上，按土地稅法第三十四條之一第二項規定所謂應於收到通知之次日起三 十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅 ，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果。原告逾期提出申請 ，自無按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。原處分否准所請，自無 違誤。致原告所稱各節，均無可採，原處分依法核課，並無不合。原告之訴 顯無理由，請判決如被告之聲明，以維稅政等語。 理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條 所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論，而為判決，合先敘明。二、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅 用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分， 其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；‧‧‧。」、「 土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現 值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應 於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅 率課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第九條、、第三十四條、第三十四條之一 第二項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請 。」亦為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
三、查原告所有坐落彰化市○○段六三四之三三地號土地，八十六年三月二日因被法 院拍賣，經被告依土地稅法第三十三條所定按一般稅率計課土地增值稅，為兩造 所不爭。而原告於九十二年三月二十四日（以被告機關收文日期）就系爭土地申 請改按自用住宅用地稅率課徵；並請求就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳 應納之土地增值稅。（見原處分機關卷第二十頁申請書），而被告機關始對之以
九十二年三月二十八日彰稅財字第○九二○○一九五六七號函（即本件原處分） 復原告，主旨稱：「台端申請所有坐落彰化市○○段六三四之三三地六被拍賣土 地，改以自用住宅用地稅率核課土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳 土地增值稅一案，核與規定不符，歉難照辦，請查照。」，是本件被告機關原處 分係就原告上開二項請求所為否准之行政處分，甚為明確，尚難認被告原處分有 違背行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」之情形。四、再查，被告稽徵機關否准原告請求就系爭土地申請改按自用住宅用地稅率課徵， 係以：原告所有坐落彰化市○○段六三四之三三地號土地，經臺灣彰化地方法院 民事執行處於八十六年三月二十日拍賣移轉所有權，被告據臺灣彰化地方法院民 事執行處民執庚字第一二０八號函拍賣通知，依行為時土地稅法第三十三條規定 ，按系爭土地拍定價格新臺幣二、四八０、０００元，以拍定日當期公告土地現 值為準計課，並扣除前次移轉現值後之漲價總數額一、０七八、四二八元，依一 般稅率百分之六十，計算土地增值稅為五九六、七二五元，除函請臺灣彰化地方 法院民事執行處代為扣繳土地增值稅款；且依土地稅法第三十四條之一第二項規 定，以八十六年四月二日彰稅財字第一五二四二號函通知原告上述土地如合於自 用住宅用地稅率計課應繳土地增值稅條件者，應於接到本通知之次日起三十日內 ，檢附戶籍謄本、土地地上建物所有權狀影本、分區使用證明等相關文件提出申 請，並於八十六年五月十五日送達有案。本件原告申請按自用住宅用地稅率課徵 土地增值稅之期限應為八十六年六月十四日（即申請期限自八十六年五月十六日 起至同年六月十四日止），惟其迨至九十二年三月二十四日始提出該項申請，顯 已逾土地稅法第三十四條之一第二項申請期限，依法自不得適用自用住宅用地稅 率課徵土地增值稅，為其論據，而原告提起本件訴訟，則以：被告機關否准原告 選擇依自用住宅用地計課土地增值稅，所引用稅捐稽徵法第二十八條之「退稅請 求權」，並非原告所據以行使之標的，自無據該法條而駁回之餘地。另就土地稅 法第三十四條之一第二項言，原告確實未收到被告機關之通知，致無從依限申請 ，依立法明信原則，且本於法律保留原則、及法律優越原則，由不得剝奪原告選 擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅的權利。認被告機關之原處分用法有違 誤、不當，訴願決定機關不查，予以維持，均有可議，請求判決如聲明，資為主 張。
五、經查，本件被告以原告所有坐落彰化市○○段六三四之三三地號土地，經臺灣彰 化地方法院民事執行處於八十六年三月二十日拍賣移轉所有權，被告據臺灣彰化 地方法院民事執行處民執庚字第一二０八號函拍賣通知後，已依土地稅法第三十 四條之一第二項規定，以八十六年四月二日彰稅財字第一五二四二號函通知原告 上述土地如合於自用住宅用地稅率計課應繳土地增值稅條件者，應於接到本通知 之次日起三十日內，檢附戶籍謄本、土地地上建物所有權狀影本、分區使用證明 等相關文件提出申請，且該函已於八十六年五月十五日送達原告之事實，已由被 告提出臺灣彰化地方法院民事執行處通知函、彰化縣稅捐稽徵處八十四年四月二 日彰稅財字第一五二四二號函及郵件雙掛號回執聯影本等附卷為證。雖原告主張 其並未收到被告機關民國８５／０４／０２日彰稅財字第一五二四二號通知原告 是否申請選用自用住宅稅率計課應繳土地增值稅之通知。並以上開郵件雙掛號回
執聯，係被告機關催繳地價稅或房屋稅之通知，且質疑被告機關民國８６／０４ ／０２日以雙掛號郵寄彰稅財字第一五二四二號函通知，原告應在民國８６／０ ４／０５日收到，焉會在民國８６／０５／１５日相鉅四十三日始收到？對此， 被告則以其為上開通知時，以原告原設籍所在之彰化市○○街住址送達，因原告 於八十六年四月十日始遷入南投縣中寮鄉，致上開通知未能送達，被告另按新址 送達，故需時較長等語。
六、再查，原告確係於八十六年四月十日始遷入南投縣中寮鄉○○村○○路五五號， 有戶政連線戶籍資料一份附於原處分機關卷第四十三頁可證，而前開郵件雙掛號 回執聯上所載送達之地址，即係此址，亦有上開郵件雙掛號回執聯影本附於原處 分機關卷第三十九頁可憑。再查，上開郵件雙掛號回執聯上蓋有稅務員吳靜怡之 印記（見原處分機關卷第三十八頁），此與上開８６／０４／０２日彰稅財字第 一五二四二號函之函稿上所載承辦人相同（見原處分卷第三十七頁），是被告主 張原告於八十六年五月十五日收受被告機關所送達之文件，係被告通知八十六年 四月二日彰稅財字第一五二四二號函通知原告上述土地如合於自用住宅用地稅率 計課應繳土地增值稅條件者，應於接到通知之次日起三十日內，檢附戶籍謄本、 土地地上建物所有權狀影本、分區使用證明等相關文件提出申請之通知，應認事 證相符，而可採信。而原告雖主張該次送達者，為被告機關催繳地價稅或房屋稅 之通知，然所舉臺灣彰化地方法院民事執行處八十五年執字第一二○八號強制執 行金額計算書分配表中雖有稅七○九四元一項，客觀上仍尚難僅以此即認被告所 主張之上開郵件雙掛號回執聯，係就此稅款催繳所作之送達，原告此一主張，尚 難據以憑採。從而，被告以原告遲至九十二年三月二十四日始提出該項申請，顯 已逾土地稅法第三十四條之一第二項申請期限，依法不得適用自用住宅用地稅率 課徵土地增值稅，而以原處分否准原告就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵之 申請，自無違誤。
七、又查，被告機關對於原告所為請求就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納 之土地增值稅部分：按「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持 有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其 應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百 分之五為限。」，固為平均地權條例第三十六條第二項所規定。查本件原告並未 舉證證明上開系爭土地，經臺灣彰化地方法院民事執行處於八十六年三月二十日 拍賣移轉所有權，於計徵該次土地移轉之土地增值稅時，有在其持有土地期間內 ，因重新規定地價，而增繳地價稅之事實，亦未證明被告機關當時計徵該次土地 移轉之土地增值稅時，有未准許將原告上開系爭土地因重新規定地價增繳之地價 稅，予以抵繳其應納之土地增值稅之情事。且本件原告原所有上開系爭土地被拍 賣之土地增值稅，係於八十六年九月十二日繳納，原告於九十二年三月二十四日 始向被告申請就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅，因原 告此一申請，係對本件系爭土地移轉所課徵之土地增值稅，認被告於課徵時，有 應依平均地權條例第三十六條第二項規定，將原告持有該土地期間內，因重新規 定地價增繳之地價稅，准予抵繳其應納之土地增值稅，而未准予抵繳之適用法律 錯誤，致為土地增值稅不正確之計徵，而請求被告退還溢繳之差額，其性質自與
稅捐稽徵法第二十八條所規定之請求權相合，而有該條規定，應於五年內行使退 還請求權之適用，是被告對原告此部分請求，以已逾五年申請期限，予以否准， 尚難認有違誤。原告如辯論意旨狀所載，對稅捐稽徵法第二十八條所作之見解， 尚有誤解，所為主張，自不足採。
八、末查，本件原告係於九十二年三月二十四日（以被告機關收文日期）就系爭土地 申請改按自用住宅用地稅率課徵；並請求就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵 繳應納之土地增值稅，被告機關對上開二項請求，均予否准，始作成原處分，原 處分，已敘之如前，被告係就原告前開申請，分別依土地稅法第三十四條之一第 二項及稅捐稽徵法第二十八條規定否准所請，而非以稅捐稽徵法第二十八條規定 否准其自用住宅用地稅率計課之適用。是原告指「被告原處分機關不查，竟謂原 告核己逾首揭稅捐稽徵法第二十八條規定之申請期限，顯未針對原告之「租稅選 擇權」為審酌，而以其他法規為駁回，應有適用法規不當或不適用法規之違背法 令。」應屬誤會。亦無原告所指違反行政程序法第十條之情事。九、至原告以被告為本件原處分，依行政程序法第一○二條之規定，應予原告陳述之 機會，竟不給予，顯係違法一節。被告以行政程序法第一百零三條明定，「有下 列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰一、：：五、行政處分所 根據之事實，客觀上明白足以確認者。：：。」，並以土地稅法第三十四條之一 第二項後段規定，「逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。 」，認本件原告逾期提出申請，被告以所根據之事實已明白足以確認，依上開法 規明示，認無給予陳述意見之必要，於法尚無不合。另原告以被告原處分有差別