臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五二一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 劉錫熙 律師
己○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
戊○○
丁○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十三日台財
訴字第○九一○○六八八三九號訴願決定（案號；第00000000號），提起行
政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（以下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告東山稽徵所查獲原 告漏報營利所得新台幣（以下同）三二、六九八、八六○元乃核定其綜合所得總 額為三三、五四一、三七五元，應補稅額一二、四二四、一四二元，並按所漏稅 額分依○‧二倍及○‧五倍處以罰鍰計六、一九五、三○○元（計至百元止，以 下同）。原告不服，就取自金洋鋼鐵股份有限公司（以下簡稱金洋鋼鐵公司）之 營利所得三二、六九八、八六○元及罰鍰部分，主張個人出售土地免納所得稅， 原告所分配之土地已由金洋鋼鐵公司繳納土地增值稅，原告嗣又移轉分配土地之 所得，應免納所得稅等語，申請復查結果，獲准減列營利所得一二、五三二元變 更核定為三二、六八六、三二八元，綜合所得總額變更核定為三三、五二八、八 四三元；另罰鍰減列二、五○○元，變更為六、一九二、八○○元。原告仍不服 ，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告新台幣壹佰壹拾柒萬貳仟零陸拾參元，及自九十年二月二十七 日起至清償日止，按九十年二月二十七日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利 率計算之利息。
㈡陳述：
⒈原處分及復查決定均扭曲事實，不依法行政。以推斷臆測方式擬制為公司出售 土地並有入帳，而以八十九年股東個人出售時價歸課股東個人營利所得，因所 得稅法增訂第六十六條之九實施兩稅合一制後已不再適用第七十六條之一，以
強制歸戶方式課徵股東個人綜合所得稅，被告有適用法令錯誤，違反證據法則 及租稅法律主義原則之嫌：
⑴依照行政程序法第三十六條明定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事 人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。準此，「行政官署對 於人民之處分應依證據事實，倘不能確實證明其違法之事實為真實，則其處 罰即不能認為合法」；「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法 則，自為行政訴訟所適用。」；又「行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然 其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」，行政法院 三十九年判字第二號、六十年判字第七十號、六十二年判字第四○二號判決 著有判例。
⑵又中華民國憲法第十九條明定：人民有「依法律」納稅之義務。系爭法律為 ：所得稅法第四條第十六款、增訂第六十六條之一至九及修正第七十六條之 一，公司法第八十四條，民法第七百五十八條。無論個人或公司出售土地漲 價應於移轉時依照 國父孫中山先生民生主義均富思想漲價歸公，已依法先 課徵土地增值稅，為免重複課稅，特在所得稅法第四條第十六款明定：「個 人及營利事業出售土地之財產交易所得均免納所得稅」；又民法第七百五十 八條亦明定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經 登記，不生效力。」，故不動產所有權取得、收益、處分之事實之認定，應 以地政機關登記為要件，其所有權之取得、處分日期應以地政機關土地登記 為準。本件明明是案外人金洋鋼鐵公司六十六年十一月二十八日奉准解散登 記，依公司法第八十四條踐行清算程序，八十八年十月十九日開股東臨時會 決定依該公司法第八十四條第一項第四款按股東持股比例分派賸餘財產即原 投資唯一之坐落台中市○○區○○段○○八四、○一八五｜○一九二、○二 四○等九筆地號面積計七、三九九平方公尺土地持分與出資股東，由股東自 行設法籌措資金代繳土地增值稅，於八十八年十一月二十三日僅取得分配土 地持分所有權登記，原告與其他全體股東再以個人持有系爭土地除○○八四 地號保留六十九平方公尺未出售外，餘七、三三○平方公尺持分集合出售與 鄉林建設事業股份有限公司（以下簡稱鄉林建設公司），八十九年一月六日 完成土地所有權移轉登記過戶手續，始實際因個人出售土地取得全部價金， 為典型之所得稅法第八條第七款、第四條第十六款及第十四條第七類財產交 易免稅所得。鐵之事實，有股東會議紀錄，不動產預定買賣契約書及授權委 託書，有中正地政事務所出具八十八、八十九年度前後兩次之土地所有權移 轉登記謄本可證。然被告原查扭曲事實以推斷臆測方式就分派土地持分擬制 為公司出售，有出售土地利益之未分配盈餘，援引八十七年修正兩稅合一制 前，財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號對擅自停業或 他遷不明公司課稅方法強制歸課原告等股東個人盈餘分配營利所得，復查未 予查明，其上級訴願亦未予糾正，適用法律難謂無違誤之處。 ⒉次查原告公司依法解散登記，並非擅自停業或他遷不明公司，故其踐行清算程 序依公司法分派剩餘財產即原出資購置之土地持分與原出資股東，再以股東個 人名義集合出售給鄉林公司之財產交易所得課稅方法與擅自停業或他遷不明公
司迥異。此從所得稅法第二十四條第一項營利所得之計算：「營利事業所得之 計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得 額。」，其課稅前提應為公司進行清算程序中，要有直接出售土地收入總額， 減除成本費用、損失及稅捐後尚有盈餘，始有所得稅法第八條第一款及第十四 條第一類所獲分配之股利總額。
⒊按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情 況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易 言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利 之障礙、消滅或排除事實、負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事 訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照最高行政法院（改制前行政法院 ）七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者， 稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就 該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務 人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐 稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於所得發生之所得來源種類、性質為何？ 及是否收到現金或足以替代現金之報償。究為公司出售抑或是個人出售？理應 由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適。系爭之公司清算分派土 地持分與原出資股東時點八十八年十一月二十三日股東僅變更名義取回其原投 資購置為公司所有之土地所有權而已，並未買賣處分取得財產交易所得，顯非 公司出售，被告核定公司自六十七年五月二日至八十九年一月十五日清算課稅 所得為負三七六、一四○元可證。原告等係於八十九年元月六日始因出售土地 持分與鄉林公司始獲實際之現金所得。換言之，所得稅之租稅債權發生，應以 凡具中華民國來源所得之個人有本法第八條所列各項所得者，均應依本法課徵 綜合所得稅，為所得稅法第二條第一項及第八條各款所明定。系爭股東個人於 公司清算所獲分派土地持分於八十九年元月六日出售給鄉林公司之實際現金所 得（時價減除土地增值稅及原出資額部分）其所得種類及性質為所得稅法第八 條第七款、第十四條第七類及第四條第十六款之財產交易免稅所得。倘被告主 張租稅權利發生時點為八十八年十一月二十三日分派剩餘財產，必需舉證彼等 土地係由公司出售之事實並於八十八年十一月二十三日以前已轉換成現金或足 以替代現金報償之財產分派，否則，所謂之時價，即民法第三百四十五條所定 之當事人一方移轉財產權於他方，他方支付價金之所得，迄未發生，租稅債權 亦未發生。故應由被告舉證系爭土地是否係由公司已於八十八年十一月二十三 日前出售轉換成現金，或足以替代現金報償之財產，以實其說。 ⒋再就類似被告主張分派剩餘財產之時價超過出資額部分應歸課股東個人綜所稅 之財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋：「未分配盈餘前如 已破產者免強制歸戶：公司組織之營利事業於接到稽徵機關通知提供所得稅法 第七十六條之一第二項規定之說明前，業經向主管機關申請解散登記獲准，或 經法院宣告破產者，經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第 七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅；惟其股東分派公司剩餘財產
之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」；然自八十七年 度起實施兩稅合一制後，所得稅法第六十六條增訂一至九，第七十六條之一已 修正不再適用「未分配盈餘強制歸戶」之規定，按兩稅合一制前，我國所得稅 採法人獨立說，認為公司法人亦為權利義務主體，故所得稅法第一條開宗明義 ：「所得稅包含綜合所得稅及營利事業所得稅。」，但八十七年一月一日以後 ，為避免營利所得除課徵百分之二十五營利事業所得稅外，稅後盈餘分配給股 東時，再累進重複課徵股東個人百分之六至百分之四十之綜合所得稅，故立法 修正改採法人擬制說，增訂所得稅第三條之一：「營利事業繳納屬八十七年度 或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股 東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度 綜合所得結算申報應納稅額中扣抵。」，並增訂所得稅法第六十六條之一至九 ，修正所得稅法第八十八條第一項第一款對中華民國境內股東盈餘分配時，改 發公司已納之營利事業稅股利憑單供股東個人申報抵繳綜合所得稅，免再扣繳 ，亦自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘 依修正所得稅法第六十六條之九加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十 六條之一強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅之規定。故財政部九十年十一月三 十日台財稅第0000000000號令頒所得稅法令彙編第五二三頁第十五 則：財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函對公司組織之營利事 業申請解散登記獲准，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘不再適用所得稅法 第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅，所得稅法令彙編對財政部 七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋原有但書亦已刪除。依照財政 部九十年十一月三十日台財稅第0000000000號令：「凡未編入『所 得稅法令彙編』者，非經本部重行核定，一律不再援引適用」規定，公司依法 申請解散登記獲准踐行清算程序分派剩餘財產者，自八十七年實施兩稅合一制 後已不再援引適用其但書類似被告援引擅自停業或他遷不明公司之課稅方法， 故被告適用法令是否有張冠李戴之錯誤？非無推究之餘地，此攸關依法解散登 記踐行清算程序分派剩餘土地所有權持分時應否課稅？影響系爭能否補稅裁罰 之租稅債權債務權利義務關係至鉅，被告一再辯駁，原告等八十九年一月六日 一方移轉財產權於他方，他方付價金之財產交易免稅所得，是另一法律行為非 本件課稅範疇，與本件無關，顯然不合邏輯，倘若被告主張成立，則原告等因 公司清算而產生營利及財產交易兩次所得，豈非無稽之談。然被告所呈財政部 七十四年台財稅一五九三五號函釋末段『惟其股東‧‧‧』等文字刪除，因財 政部六二台財稅第三一六○四號函已有核示。未審及上述但書刪除原因在新版 財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函釋末端括弧說明：（境內股 東適用兩稅合一案件，已改為免扣繳，應填報股利憑單），註明其刪除原因為 自八十七年度起兩稅合一制後，依增訂所得稅第三條之一、第六十六條之一至 九及第八十八條規定：公司有營利所得繳納營利事業所得稅後盈餘分配時，改 發股利憑單供股東抵繳綜合所得稅，免再辦理扣繳；解散公司分派剩餘財產之 時價超過其出資額部分之營利所得應先課徵百分之二十五營利事業所得稅，當 年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不
適用第七十六條之強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅之涵義。何況，分派剩餘 財產（土地）與分派其他各類實物所得或有價證券及外國貨幣之情形有別，因 分派土地移轉時之漲價已歸公課徵土地增值稅，而其他各類實物所得或有價證 券及外國貨幣之投資收益並無所得稅法第四條第十六款之特別排除免納所得稅 條款之適用。有誤解法令適用法規不當之違背。 ⒌更論原查及復查決定始終未將所得歸屬年度？所得性質究為個人財產交易所得 抑或為公司營利所得釐清？縱有違章，主體是誰？年度為何？被告均未予詳究 。按土地買賣移轉依照民法第七百五十八條規定以登記為要件。原告與其他股 東再以個人持有土地出售與鄉林建設事業股份有限公司，八十九年一月六日完 成土地所有權移轉登記過戶手續，並實際取得全部價金，有八十八年十月十九 日股東會議決議及不動產買賣預定契約及八十八、八十九年兩次土地所有權過 戶中正地政事務所出具之土地所有權移轉登記謄本可稽，個人出售土地之財產 交易所得依照所得稅法第十四條、第八十八條及司法院釋字第三七七號大法官 會議解釋綜合所得稅之各類所得以收付實現為原則之歸屬年度應為八十九年度 。是則縱有違章，所得歸屬年度應以實際收益八十九年度，違章主體亦為公司 ，並非股東個人。此攸關租稅債權是否發生？何時取得？應否申報？應否處罰 ？違章主體是公司抑或個人？均有待進一步釐清。系爭個人出售土地持分所有 權所獲取之財產交易所得應否課稅？既有待爭議，倘若免稅，則無所得稅法第 一百十條罰則之虞。
⒍從實務面而言，本件解散公司分派剩餘財產，若非土地而為其他各類實物所得 、有價證券或外國貨幣，則無清算所得核定通知書第十七欄：「各項依法免計 入所得之收益」之扣除，依八十七年實施兩稅合一制後之稅法規定，以本件為 例，第十九欄清算課稅所得應如同第十五欄核定為二四九、八九七、五一九元 ，應先課徵公司百分之二十五營利事業所得稅六二、四六四、三八○元 （~H;249,897,519×25%-10,000 =62,464,380元~V;），並由公司按原告持股比例改發 股利憑單（~H;62,464,380元×284/2,000=8,869, 942元~V;），供原告自獲配之股利總 額營利所得三二、六八六、三二八元申報當年度個人綜合所得稅時，自應納稅額 （~H;32,68 6,328元×40%-累進差額655,300元=12, 4197,231元~V;）中抵繳八、八六 九、九四二元，只需補繳三、五四九、二八九元（~H;12,419,231元-8,8 69,942元 =3,549,289元~V;）而已，並因原告等已在實際現金所得實現年度按土地公告現值 增值額超過資本額部分申報繳納所得稅一、一七二、○六三元，縱因與法不合 而由稽徵機關調整核定所得額者，依照財政部八十三年十一月二日台財稅第八 三一六一九○五八號函釋：「屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定調整 部分，免按漏報所得額處罰，說明二、納稅義務人未辦理綜合所得稅結算申報 之案件，亦一併適用。」。何況，本件分派剩餘土地所有權持分移轉時其土地 增值之投資收益，既已先繳納百分之四十至百分之六十稅率之土地增值稅，有 所得稅法第四條第十六款免納所得稅特別排除重複課稅條款之適用，自應免補 免罰，而且需要退稅。
⒎被告之金洋公司清算所得核定通知書，係將系爭先分配股東再由股東出售之土 地視為金洋公司出售，而將其收益二四九、七五八、六五九元填列於第五欄「
非存貨資產變現收益」，被告既視為金洋公司出售，則應將該出售土地所得列 入未分配盈餘，再依所得稅法第六十六條之九規定就未分配盈餘加徵百分之十 營利事業所得稅。本件金洋公司移轉土地予原告等股東時已繳納土地增值稅， 又所得稅法第四條第十六款規定出售土地之所得免納所得稅，被告機關八十八 年度營利事業清算所得申報核定通知書第十七欄已將上開收益核定為免計入所 得之收益，且在第十九欄核定清算課稅所得之金額為負三七六、一四○元。原 告及其他股東八十八年度均未自金洋鋼鐵公司獲配任何股利，依所得稅法第十 四條第一項第一類及同法第八條第一項之規定，並無營利所得，被告認原告八 十八年度有系爭營利所得，歸課該年度綜合所得稅於法不合。 ⒏原告為免誣指漏報八十八年度所得，特在八十九年二月二十六日依政府規定價 格即公告現值專案申報繳納一、一七二、○六三元顯然是一時受到威脅，適用 法令或計算錯誤溢繳之稅款，應請依稅捐稽徵法第二十八條及第三十八條第二 項加計利息退還，因與行政訴訟法第四條撤銷訴訟息息相關，故請准依同法第 八條規定得為給付訴訟之請求。
⒐綜上所述，本件原告爭議各點主張是否全不足採？被告是否有適用法令錯誤， 不依法行政，違反租稅法律主義原則，及重複課稅違法不當之虞，均不無斟酌 餘地，爰請調查核判如訴之聲明。
二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈營利所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營 利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧前項各類所得，如為實物、有 價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未 經政府規定者，以當地時價計算。」為所得稅法第十四條第一項第一類及第 二項所明定。次按「公司組織之營利事業‧‧‧其股東分派剩餘財產之時價 超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」為財政部八十三年二 月三日台財稅第000000000號函所明釋。 ⑵本件原告係金洋鋼鐵公司股東，該公司經查獲於清算期間將所有臺中市○○ 區○○段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九 二及二四○地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於本年十 一月二十三日完成所有權移轉登記，被告機關初查乃依據股東同年月二十五 日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該土地時價計三○三、九七四、 四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○○、八三一元及公司資本 額二○、○○○、○○○元後之餘額二三○、二七三、六五九元，按原告持 股比例二○○○分之二八四，核定其營利所得三二、六九八、八六○元，通 報歸併課徵其本年度綜合所得稅。原告復查主張金洋鋼鐵公司於八十九年一 月十六日清算完畢，該公司將所剩餘之土地七、三九九平方公尺，直接分派 予各股東，並依公告現值申報土地增值稅，依法繳納土地增值稅五三、七○ ○、八三一元，依據財政部七十一年十一月三日台財稅第三八○○七號函釋
規定，土地移轉計課土地增值稅原則上以土地公告現值為準，是依系爭土地 公告現值計算原告所分配取得之土地價值為六、○三三、○三六元。又金洋 鋼鐵公司於八十九年一月十六日始作成股東會議紀錄並決議將剩餘土地分派 予股東，有會議紀錄、印領清冊及臺灣臺中地方法院准予備查函等可稽，是 金洋鋼鐵公司分派剩餘資產年度應為八十九年度，原告於辦理該年度綜合所 得稅申報時，業已就原告分配土地價值六、○三三、○三六元減除出資額二 、八四○、○○○元之餘額三、一九三、○三六元，申報獲配土地收益在案 ，另依所得稅法第四條第十六款規定，個人出售土地，免納所得稅，原告所 分配之土地已由金洋鋼鐵公司繳納土地增值稅，原告嗣又移轉分配土地之所 得，應免納所得稅云云。申經被告機關復查決定以，經查金洋鋼鐵公司於本 年十一月二十三日將系爭九筆土地七、三九九平方公尺，按各股東投資比例 分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再將其中七、三三○平方公尺 （除保留之八四地號土地六十九平方公尺外）出售予鄉林建設公司，有該公 司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影 本及地政機關之土地異動索引可稽。按民法第七百五十八條規定，不動產物 權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，本件 金洋鋼鐵公司既於本年十一月二十三日將系爭土地之所有權移轉登記予各股 東（或各股東指定之人），足證本件系爭土地分派年度為本年度，原告主張 本件應以清算完結日所屬年度，即八十九年度為所得歸課年度，自不足採。 次查，依財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋，公 司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取 得年度所得稅，本件金洋鋼鐵公司分派予股東之土地價值自應以時價計算， 至原告主張本件應依財政部七十一年十一月三日台財稅第三八○○七號函釋 ，依土地公告現值計算土地價值乙節，查本件並非課徵土地增值稅案件，自 無該函釋之適用。又有關本件系爭土地時價之估算部分，據金洋鋼鐵公司股 東出售系爭土地（除保留之八四地號土地六十九平方公尺外）之買賣契約書 查悉，原告等人於本年十月二十五日即已委託金洋鋼鐵公司清算人甲○○（ 即原告）及蘇士龍與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，除八四地號土 地其中六十九平方公尺保留未出售外，其餘土地約定買賣價格計三○一、○ 五二、三四○元，是被告機關初查依據該買賣契約書認定各股東獲配售予鄉 林建設公司部分之土地時價為三○一、○五二、三四○元，尚無不合。至其 餘已分派予各股東但未出售予鄉林建設公司之六十九平方公尺部分，被告機 關初查係參考各股東授權蘇及江代為出售系爭土地所出具之授權書內容，以 每坪一四○、○○○元予以估算時價為二、九二二、一五○元，固非無見， 惟查該未出售部分既同屬前開已售予鄉林建設公司之八四地號土地之一部分 ，依其買賣契約書所載，已出售之土地平均成交價格為每平方公尺為四一、 ○七一元（~H;計算式：301,052,3 40÷7330 =41,071~V;)，即每坪約一三五、七 七二元），以該實際成交單價作為估計時價之基礎較為客觀，復查後准予按 該買賣契約書之平均成交單價重行估算該六十九平方公尺土地之時價為二、 八三三、八九九元（計算式：69×41,071 = 2,833,899），金洋鋼鐵公司分
派予股東之土地時價復查後變更核定為三○三、八八六、二三九元（即 301,052,340+2,833,899），減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（註 ：過戶予股東所繳之土地增值稅）及資本額二○、○○○、○○○元後，本 件分配予各股東之盈餘總額為二三○、一八五、四○八元，原告持股比例為 二○○○分之二八四，應歸課之營利所得復查後准予變更核定為三二、六八 六、三二八元，較原核定減列一二、五三二元（32,698,860-32,686,328 ） 。至原告主張金洋鋼鐵公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅， 其出售土地之所得應免予課稅乙節，查本件係就原告取自金洋鋼鐵公司之土 地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所 得，原告所稱應屬誤解。原告猶未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定除持 與被告機關相同論見外，並以查金洋鋼鐵公司於本年十一月二十三日將系爭 九筆土地七、三九九平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋 即於同年月二十五日再將其中七、三三○平方公尺（註：八四地號土地保留 六十九平方公尺未出售）出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分 派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地 異動索引附卷可稽。原告主張金洋鋼鐵公司係於八十九年一月四日始將前開 土地交付予原告等，依最高法院三十三年上字第六○四號判例意旨，本件應 以八十九年度為分配年度乙節，按民法第七百五十八條規定，不動產物權， 依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力；又參照最 高法院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，土 地所有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為 收益權行使要件，是本件金洋鋼鐵公司既係於本年十一月二十三日將系爭土 地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證原告取得系爭土 地所有權之年度為本年度，至該公司何時將土地交付予原告等，僅係收益權 歸屬時點問題，並無礙於所有權取得時點之認定，被告機關認定金洋鋼鐵公 司分派上開土地之年度為本年度，自無不合。又該公司將上開土地分派予原 告等人，係屬原告等人之實物所得，依首揭規定，應以當地時價計算獲配土 地之價值，查原告等股東委託甲○○等人與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣 契約書，簽約日期為本年十月二十五日，與渠等獲配土地之日期（本年十一 月二十三日）甚為相近，是渠等出售系爭土地簽訂契約之價格，自應足以表 徵渠等獲配土地之時價，被告機關以渠等出售系爭土地之價格核算渠等獲配 土地之價值，並無不合，原告訴稱依土地公告現值為時價，核不足採。另查 本件係就原告自金洋鋼鐵公司獲配土地之時價超過出資額部分歸課其營利所 得，並非就其出售土地之交易所得課稅，且系爭土地係移轉登記於原告等人 後出售予鄉林建設公司，並非由金洋鋼鐵公司直接出售，原告稱本件倘認定 有交易所得，應將交易所得加入金洋鋼鐵公司未分配盈餘，課徵百分之十營 利事業所得稅，而非課徵原告等人之營利所得云云，應屬誤解。再者，原告 主張本件所應扣除之投資額應以其原投資金額乘上物價指數後之數額為準等 情，於法無據，亦不足採。即原告所訴各節均無可採，遂駁回其訴願。 ⑶原告訴訟意旨略謂：金洋鋼鐵公司清算分派土地，系爭股東個人於八十八年
十一月二十三日獲分派土地持分僅變更名義取回其原投資購置為公司所有之 土地所有權而已，原告係於八十九年元月六日出售土地予鄉林建設公司，始 獲實際之現金所得，其所得種類及性質為所得稅法第八條第七款、第四條第 十六款及第十四條第七類財產交易免稅所得。又土地買賣移轉按民法第七百 五十八條規定以登記為要件，原告與其他股東以個人持有土地出售與鄉林建 設公司，八十九年一月六日完成土地所有權移轉登記過戶手續，並實際取得 全部價金，依所得稅法第十四條、第八十八條及司法院大法官議決釋字第三 七七號解釋之意旨，個人出售土地之財產交易所得以收付實現為原則之歸屬 年度應為八十九年度。本件出售土地，其交易所得為免納所得稅，被告機關 摘取財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋，以原告 取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過出資額部分，推斷臆測歸課其營利所得， 適用法令顯有違法。
⑷查金洋鋼鐵公司於八十八年十一月二十三日將系爭九筆土地計七、三九九平 方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月二十五日再 將其中七、三三○平方公尺（除保留之八四地號土地六十九平方公尺外）出 售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清 冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引可稽。原告主張金 洋鋼鐵公司係於八十九年一月四日始將前開土地交付予原告等，本件應以八 十九年度為分配年度乙節，按民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法 律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。又參照最高法 院三十三年上字第六○四號及四十四年台上字第二六六號判例意旨，土地所 有權移轉登記與土地之交付係屬兩事，前者為所有權生效要件，後者為收益 權行使要件，本件金洋鋼鐵公司既係於八十八年十一月二十三日將系爭土地 之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），足證原告取得系爭土地 所有權之年度為八十八年度，至該公司何時將土地交付予原告等，並無礙於 所有權取得時點之認定，被告機關認定金洋鋼鐵公司分派上開土地之年度為 八十八年度，自無不合。又該公司將上開土地分派予原告等人，係屬原告等 人之實物所得，依首揭規定，應以當地時價計算獲配土地之價值乙節，查原 告等人委託甲○○等人與鄉林建設公司簽訂系爭土地買賣契約書，簽約日期 為八十八年十月二十五日，與渠等獲配土地之移轉登記日期（八十八年十一 月二十三日）甚為相近，渠等出售系爭土地之價格，自應足以表徵渠等獲配 土地之時價，被告機關以渠等出售系爭土地之價格核算渠等獲配土地之價值 ，並無不合。另查本件係就原告自金洋鋼鐵公司獲配土地之時價超過出資額 部分歸課其營利所得，並非就其出售土地之交易所得課稅，原告容有誤解， 原告所訴，委不足採。至原告請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還八十九 年度溢繳之稅款及該稅款按日加計之利息部分，自可向被告機關所屬臺中市 分局申請，並予陳明。
⑸關於原告主張原告及其他股東在八十八年全年均未自金洋鋼鐵公司獲分配有 任何股利乙節，查金洋鋼鐵公司將所有臺中市○○區○○段八四地號等九筆 土地，按各股東投資比例分配予各股東，於八十八年十一月二十三日完成所
有權移轉登記，依財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號 函釋：「公司組織之營利事業‧‧‧其股東分派剩餘財產之時價超過其出資 額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」原告主張與事實不符，核不可採 。
⑹關於原告主張依據被告機關八十八年度營利事業清算所得申報核定通知書第 五欄之分配剩餘財產（土地）收益二四九、七五八、六五九元，但對上開土 地出售收益在第十七欄已核定為各項依法免計入所得之收益，且在第十九欄 之清算課稅所得之核定金額為負三七六、一四○元乙節： ①按「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實 際成交之價格為標準。」「清算所得之計算如左：存貨變現收入∣存貨變 現成本∥存貨變現損益非存貨資產變現收益＋償還負債收益＋清算結束剩 餘資產估價收益＋其他收益∥清算收益，非存貨資產變現損失＋收取債權 損失＋清算結束剩餘資產估價損失＋清算費用＋其他損失∥清算損失，存 貨變現損益＋清算收益∣清算損失∥清算所得或虧損，清算所得∣依法准 予扣除之前五年核定虧損額∣各項依法免計入所得之收益∣各項依法免稅 之所得∥清算課稅所得。」為所得稅法第六十五條及同法施行細則第六十 四條第一項所明定。
②金洋鋼鐵公司清算人蘇士龍、甲○○等二人，辦理該公司八十八年度營利 事業所得稅清算申報，申報存貨變現損益○元，其他收益一、○一五、一 四○元，非存貨變現損失五一五、○○○元，其他損失八七六、二八○元 ，清算所得虧損三七六、一四○元；被告機關就該公司決、清算申報書採 書面審核，其清算前資產負債表列報土地資產二○、○○○、○○○元， 清算後資產負債表已無該筆土地資產，未於清算申報書中列報變現損益， 乃請該公司提示有關處分該筆土地相關資料供核，惟均未回復。被告機關 依據該公司營業地址，向臺中市稅捐稽徵處東山分處查調該公司房地資料 ，得知八十八年十一月二十三日有移轉情事，再行查閱土地增值稅現值申 報書，並按地號向地政事務所調閱土地登記簿謄本，查核結果，該公司股 東於八十八年十月二十五日與鄉林建設公司訂定買賣合約，隔日（二十六 日）將上開土地資產按各股東投資比例分配予各股東，並於同年十一月二 十三日完成過戶登記，旋於兩天後即同年月二十五日以各股東名義將大部 分土地（七、三三○平方公尺）移轉過戶予鄉林建設公司，剩餘六十九平 方公尺尚留各股東名下；被告機關所屬東山稽徵所依據鄉林建設公司提供 之買賣合約書、總分類帳、付款支票及領款證明、股東授權書等資料，查 核結果，依前揭規定核定上開土地資產之非存貨變現收益：⒈依出售予鄉 林建設公司成交價格三○一、○五二、三四○元，及部分未出售土地（六 十九平方公尺）按股東授權書之單價一四○、○○○元估算價金為二、九 二二、一五○元、核定非存貨變現收入合計三○三、九七四、四九○元。 ⒉減除土地增值稅五三、七○○、八三一元（含未出售土地之土地增值稅 ），核定非存貨變現收益為二五○、二七三、六五九元。原告所稱非存貨 變現損益二四九、七五八、六五九元，係核定上開土地資產之非存貨變現
收益二五○、二七三、六五九元，減除原申報之他筆非存貨變現損益五一 五、○○○元，所得之結果。
③查公司清算，其剩餘資產可予以變現，以所得之價金分派股東，亦得不經 變現，逕以該剩餘資產分配予股東，但依前揭所得稅法第六十五條及同法 施行細則第六十四條規定，變現收益固須納入清算所得課稅，縱不予變現 ，剩餘資產亦應將其估價收益納入清算所得課稅；而清算所得中如含有依 法免納營利事業所得稅之所得（如出售土地所得），則應依法再予以減除 ，以計算應稅之清算課稅所得，故本件被告機關所屬東山稽徵所乃核定金 洋鋼鐵公司清算所得二四九、八九七、五一九元，清算課稅所得虧損三七 六、一四○元（同申報數）。同理，上開免稅之土地收益列入營利事業清 算所得申報核定通知書第十七欄（各項依法免計入所得之收益）中予以減 除，並核定清算課稅所得虧損三七六、一四○元，亦不表示金洋鋼鐵公司 無剩餘資產（上開土地）可供分配予股東，原告以此為由主張股東未自該 公司獲分配任何股利，無須課徵股東營利所得，核不可採。 ⑺關於原告主張訴外人中鈦化工股份有限公司清算與本件金洋鋼鐵公司有相同 情形，被告機關就同一事實，不同課稅標準，顯違租稅平等原則乙節，被告 機關業於九十二年九月一日以中區國稅法二字第○九二○○六○八二二號函 所屬大屯稽徵所查明。惟縱該稽徵所於該案中疏忽漏未予以課徵其股東營利 所得，亦僅該稽徵所於核課期間內應依法予以補徵，對於本件原告八十八年 度綜合所得稅仍應依法辦理，尚無是否違背平等原則問題。 ⑻系爭土地先分配過戶予股東再由股東出售之事實為兩造所不爭，被告東山稽 徵所清算所得核定通知書，將系爭土地之剩餘資產估價收益，未填列於第七 欄「清算結束剩餘財產估價收益」欄，而填載於第五欄「非存貨資產變現收 益」欄，雖有誤列，但絕不致產生「視為金洋公司出售」之事實及法律效果 ，原告此部分主張並非可採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法 第一百十條第一項所明定。
⑵本件原告辦理本年度綜合所得稅結算申報時，漏報原告取自金洋鋼鐵股份有 限公司營利所得三二、六九八、八六○元，及利息所得一、六一四元，計三 二、七○○、四七四元，短漏報所得稅額一二、三九一、○八五元，被告機 關乃按所漏稅額分別處○．五及○．二倍之罰鍰計六、一九五、三○○元。 原告不服，主張其取自金洋鋼鐵公司分配土地價值扣除其分配部分之土地增 值稅及其出資額後之獲利為三、一九三、○三六元，其已報繳八十九年度綜 合所得稅在案云云。申經被告機關復查決定以，查原告係於本年度獲分配金 洋鋼鐵公司之土地，本件營利所得應歸課於本年度，其於辦理本年度綜合所 得稅結算申報時，未將獲分配土地時價超過出資額部分之所得併入申報，有 金洋鋼鐵公司分配土地印領清冊、地政機關土地異動索引及本年度綜合所得 稅結算申報書等影本附卷可稽，違章事證明確。惟本件系爭營利所得復查後
業已准予減列一二、五三二元，變更核定為三二、六八六、三二八元，已如 前述，經重新核算其漏稅額為一二、三八六、○七二元，是原核定罰鍰六、 一九五、三○○元，復查後准予減列二、五○○元，變更核定為六、一九二 、八○○元。另原告主張其已自行申報營利所得三、一九三、○三六元乙節 ，查原告雖於九十年二月二十六日辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時， 申報營利所得三、一九三、○三六元，惟係於本件查獲（查獲日八十九年六 月十六日）後始併入八十九年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第四十八 條之一自動補報補繳免罰規定之適用，至其已補繳八十九年度綜合所得稅部 分，被告機關將另案辦理補退稅事宜，併此陳明。惟原告猶未甘服，循序提 起訴願，經財政部訴願決定持與被告機關相同論見予以駁回。 ⑶訴訟意旨略謂：系爭個人出售土地持分所有權所獲取之財產交易所得應否課 稅，既有待爭議，倘若免稅，則無所得稅法第一百十條罰則之虞。 ⑷被告機關核定原告本年度營利所得，已如前述，原告所訴，委不足採。 ⒊基上論結，原處分及所為復查及訴願決定均無違誤，請准如答辯之聲明判決。 理 由
壹、撤銷訴訟部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所 得：公司股東所獲分配之股利總額．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或 外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者 ，以當地時價計算。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。 」為所得稅法第十四條第一項第一類、第二項及第一百十條第一項所明定。次按 「公司組織之營利事業‧‧‧其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍 應歸入其取得年度所得課稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於 八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非 屬股東原出資額，依本部（）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之 剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，‧ ‧‧」分經財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函及八十四 年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋在案。上開函釋為主管機關 就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法規定不相牴觸，本件自可參酌 援用。
二、本件原告為金洋鋼鐵公司股東，該公司於清算期間將所有坐落台中市○○區○○ 段八四、一八五、一八七、一八八、一八九、一九○、一九一、一九二及二四○ 地號等九筆土地，按各股東投資比例分配予各股東，並於八十八年十一月二十三 日完成所有權移轉登記。而原告辦理民國八十八年度綜合所得稅結算申報，經被 告所屬東山稽徵所查獲漏報上開受配土地而取自金洋鋼鐵公司之營利所得。被告 初查乃依據各股東同年十月二十五日出售系爭土地之買賣契約書及授權書估算該 土地時價計三○三、九七四、四九○元，並以該時價減除土地增值稅五三、七○ ○、八三一元及公司資本額二○、○○○、○○○元後之餘額二三○、二七三、 六五九元，按原告持股比例二○○○分之二八四，核定其營利所得三二、六九八
、八六○元，乃通報被告所屬台中分局歸併核定其綜合所得總額為三三、五四一 、三七五元，應補稅額一二、四二四、一四二元，並移由被告審理違章成立，處 罰鍰六、一九五、三○○元。原告不服，就原核定其取自金洋鋼鐵公司之營利所 得及罰鍰部分，申經復查結果，營利所得減列一二、五三二元，綜合所得總額變 更核定為三三、五二八、八四三元；罰鍰減列二、五○○元，變更核定為六、一 九二、八○○元等情，有地政機關土地異動索引、土地增值稅（土地現值）申報 書、金洋鋼鐵公司清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、原告八十八年度綜 合所得稅結算申報書、核定通知書、復查決定書等附原處分卷可稽，自屬實在。三、原告雖主張：
㈠原告於八十八年十一月二十三日取得分配土地所有權，嗣再與其他股東集合出售 所受配土地予鄉林建設公司，八十九年一月六日完成移轉登記手續後，始實際取 得全部價金，而該價金係個人出售土地之財產交易所得，依得稅法第四條第十六 款規定，免納所得稅。財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號 函釋為公司擅自停業或他遷不明，未分配盈餘累積超過法定保留限額之處理原則 ；而財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋則係指 公司出售土地，而將其財產交易增益辦理增資無償配發股份金額與股東之情形， 均與本件之情形有別。被告硬指金洋鋼鐵公司八十八年有出售土地之盈餘，原告 取得之土地價款屬股東投資之營利所得，並依兩稅合一制修正前舊法第七十六之 一強制歸戶課徵股東個人綜合所得稅，原處分顯係適用法令錯誤、違法不當。 ㈡財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋對解散公司但書雖亦有類
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