最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一六○○號
上 訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十九日高雄高等
行政法院九十年度簡字第三九八三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人在原審起訴主張：（一）被上訴人八十八年度綜合所得稅申報扶養 親屬姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人，上訴人以未符合規定，剔除免稅額二 一六、○○○元，應繳稅額三四、一○九元，無非以被上訴人之配偶周賢銳雖與 系爭親屬設籍同一戶，但未與系爭親屬共同生活，且未具備家長家屬關係，不符 合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第一項規定為由，駁回被 上訴人復查之申請，訴願決定亦持相同見解，駁回被上訴人訴願。（二）查納稅 義務人之其他親屬合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三 項之規定未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，其 受扶養親屬之寬減額應於計得之個人綜合所得稅總額中予以減除，所得稅法第十 七條第一項第二款第四目定有明文。至上開民法第一千一百十四條第一項第四款 所定「家長家屬相互間互負扶養義務」及第一千一百二十三條第三項所定「雖非 親屬而以永久共同生活為目的同居一家者視為家屬」之所謂「家屬」，係指以永 久共同生活為目的而同居一家者而言，其身分因與家長同居一家而發生，因由家 分離而消滅（參照最高法院二十八年度上字第一五一四號判例）。（三）被上訴 人之配偶周賢銳與其父周宜燕、母周簡玉鳳及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三 人均設籍於臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號共同生活，有戶籍謄本可證，且年 老父母及姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人確受被上訴人之配偶周賢銳扶養照 料，有納稅義務人周賢毅出具之切結書、里長證明書可資證明。又被上訴人之配 偶周賢銳世居臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號，與父母及姪子女周愛鵑、周珈 任、周英嬋三人共同生活，有六十八年八月十三日核發戶口名簿可證（已提出原 處分機關），是被上訴人配偶周賢銳與父母及系爭家屬為永久共同生活為目的而 同居一家，殆無疑義。被上訴人之配偶周賢銳原任職於臺灣板橋地方法院，因職 務調動，先後奉派至臺灣高雄地方法院及臺灣高等法院高雄分院服務，其因職務 調動工作關係，上班時暫居高雄市，但每逢星期假日及休假日即返回戶籍地臺北 縣三峽鎮○○里○○街二五號與年老父母及家屬共同生活，仍以永久共同生活為 目的而同居一家，並無自「家」分離之意思，即未脫離家長家屬以永久共同生活 為目的而同居一家之關係，有里長出具證明書可憑（已提出原處分機關）。且司 法人員、警察人員職務調動頻繁，因職務調動，經常必須離鄉背井遠赴外地工作 ，而暫居住服務地點，換言之，即其居住服務地點，係因工作關係，並無自「家 」分離之意思，自不得以其職務調動居住工作地點，遽認其非永久共同生活為目 的而同居一家。（四）又被上訴人配偶周賢銳與父母及系爭姪子女，共同居住臺
北縣三峽鎮○○里○○街二五號，家長為周宜燕，與周賢銳及系爭姪子女有家長 家屬關係，且為系爭姪子女之祖父，系爭姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋均未成 年，尚在就學，須受人扶養；而其父母無業賦閒多年，並無所得，無力扶養子女 ，此由周賢毅出具切結書證明其子女三人全賴胞兄周賢銳扶養觀之自明，上訴人 竟以被上訴人未舉證證明，系爭受扶養者之父母無扶養能力，駁回訴願。惟此項 消極事實，被上訴人不負舉證責任，且被上訴人提出切結書已盡舉證責任，如上 訴人認其父母有扶養能力，自應就此積極事實，負舉證責任。系爭姪子女其父母 既無扶養能力，依民法第一千一百十五條第一項第二款、第三款規定，系爭姪子 女之祖父兼家長周宜燕，依法負有扶養義務。然周宜燕年逾八十，無謀生能力， 由被上訴人配偶周賢銳扶養，是被上訴人配偶周賢銳之扶養義務應包括周宜燕之 扶養義務，且被上訴人之配偶周賢銳與系爭家屬，係伯姪關係，為三親等親屬， 既以共同生活為目的而同居一家，依首揭規定，自應於綜合所得稅總額中，減除 受扶養上開親屬三人之寬減額。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。二、上訴人則以：（一）按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左 列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法 第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿 六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第 四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一 項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：．．．四、家長家屬 相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直 系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六 、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近 者為先。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者 ，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家 長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」 分別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第二項、第一 千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。（二） 查依首揭所得稅法規定，納稅義務人免稅額之享有，除受扶養者確係受納稅義務 人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項 之規定，即以具備家長家屬關係為要件。又所謂家，係以永久共同生活之目的而 同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活 之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。本件被上訴人之配偶 周賢銳雖與系爭親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人同戶設籍於台北縣三峽鎮， 被上訴人亦主張其配偶周賢銳仍以永久共同生活為目的與系爭親屬同居一家，並 無自「家」分離之意思；惟查被上訴人及其配偶周賢銳八十八年度係與子女同住 於高雄市，而系爭親屬周愛鵑、周珈任、周英嬋等三人則與其祖父母、母親共同 生活居住於台北縣三峽鎮，有被上訴人九十年五月十四日自行填寫之「居住情形 訪查表」附卷可稽，被上訴人及其配偶既未與系爭親屬以永久共同生活為目的同 居一家，未具備家長家屬關係，與首揭民法及所得稅法得列報扶養親屬免稅額之 規定不符，上訴人剔除系爭親屬免稅額二一六、○○○元，洵無違誤。（三）至
被上訴人訴稱系爭親屬周愛鵑等三人確受被上訴人配偶周賢銳扶養照料，有系爭 親屬之父周賢毅出具之切結書、里長出具之證明書可證乙節，如前論述，被上訴 人及其配偶與系爭親屬既無家長家屬關係，縱所稱屬實，其資助行為乃念同宗之 誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，係本於雙方之感情而生，於法原不能援為要 求扶養之根據。被上訴人及其配偶對系爭親屬既無生活保持（維持）或生活扶助 義務，請求認列扶養親屬免稅額，於法未合，核難採據，另所檢具之切結書及證 明書，因與要證之事實不符，自不得採據等語，作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「免稅額：納稅義務人按規定減 除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其 他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項 之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但 受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」 所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務 ．．．四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履 行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長．．．。」 「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目 的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十 五條第一項及第一千一百二十三條所明定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅 『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其 法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬 或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定 ，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申 報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家 為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人 是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一 戶籍為唯一認定標準。．．．」業經司法院釋字第四一五號解釋在案；另民法第 一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅 額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順 位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能 力即因家庭之法定扶養義務而減低；故所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養 親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務。第按「三代同堂共同生活同居一 戶，由第二代共負扶養義務者，受伯叔扶養同戶設籍之未成年姪子、女，得依所 得稅法第十七條第一項第二款第四目規定，由伯或叔於其綜合所得總額中申報減 除受其扶養之姪子、女之寬減額；．．．」亦有財政部六十七年五月十九日台財 稅第三三二七八號函釋可參。經查：被上訴人本年度綜合所得稅結算申報，免稅 額除列報其本人、配偶周賢銳、子女周若秦、周良育、周鈺敏、配偶周賢銳之父 母周宜燕、周簡玉鳳外，並列報配偶之姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋等，共七 十九萬二千元；所列報其配偶周賢銳扶養姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋（以上 三人為周賢銳之兄周賢毅之子女）等三人均各與其祖父母（即周宜燕、周簡玉鳳 ）、父母居住於臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號，而被上訴人及其配偶周賢銳
、女兒原亦居住於該處，並設籍於該址，嗣因被上訴人配偶周賢銳自原任職之台 灣板橋地方法院調派至台灣高雄地方法院、台灣高等法院高雄分院任職法官，被 上訴人與子女乃自八十六年間起，隨同周賢銳赴高雄，平日被上訴人及配偶、子 女原居住在高雄市○○路四九一巷二號四樓，八十九年五月起，則居住被上訴人 所購置之高雄市○○區○○路九巷二十五號九樓，然於被上訴人配偶周賢銳上班 時間外之假日即與被上訴人輪流返回原位於臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號住 處與被上訴人配偶之父母及上述伯嫂、姪子女同住等情，已經被上訴人陳述甚明 ，並有戶籍資料查詢單、上訴人對被上訴人所為居住情形訪查表、被上訴人所提 出之臺北縣三峽鎮永館里里長證明書、周賢毅切結書、被上訴人申報書附卷可稽 。按「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」為民法第一千一 百二十二條所明定，且前述司法院釋字第四一五號解釋更闡明是否同居一家不以 戶籍為判斷標準，而應以是否有永久共同生活之事實判斷之。本件被上訴人及其 配偶、子女雖因配偶工作關係於配偶上班期間居住於高雄市，然衡諸被上訴人配 偶周賢銳之戶籍，自出生迄今，從未自臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號住處遷 出，假日均返回其原生家庭生活之情況，足認被上訴人配偶周賢銳不論主、客觀 上，顯仍係與其原所居住於臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號之親人，成立具有 永久共同生活之目的而同居之家的關係；至被上訴人與其子女設籍高雄市之原因 ，僅係為享有自用住宅優惠稅率及方便就學等情，亦據被上訴人於原審陳明在卷 ；按，民法並未強制規定自然人應設定住所，是被上訴人雖設籍於高雄市，然既 僅係遷就配偶周賢銳工作關係及圖享高雄市所置不動產自用住宅優惠稅率目的， 仍於配偶非上班時間，返回配偶原生家庭與該家庭成員共同生活。另參酌司法人 員工作地點經常隨職務而變換，自不得以被上訴人配偶本年度工作地點在高雄， 被上訴人及配偶、子女有居住高雄事實，率認被上訴人及其配偶業已自其原生家 庭分離，自成一家。被上訴人配偶周賢銳與被上訴人列報受扶養親屬周愛鵑、周 珈任、周英嬋及周賢銳之父母等人，如上所述，應具有家長家屬關係，則上訴人 以被上訴人與其配偶周賢銳平日居住於高雄市，且被上訴人戶籍亦設於高雄市為 由，主張被上訴人及其配偶周賢銳與居住於臺北縣三峽鎮○○里○○街二五號之 親人並無家長、家屬關係云云，自無可採。再查：所得稅法第十七條第一項第一 款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法 第一千一百十五條規定，又有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第 一款為扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上 應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報 ，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。被上訴人本年 度申報綜合所得稅，列報扶養之姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋三人之父為周賢 毅，乃被上訴人配偶周賢銳之兄，周賢毅八十八年度與其妻周林碧金均無業，並 由被上訴人配偶按月固定拿錢交付被上訴人配偶周賢銳之父周宜燕由其負責處理 家庭之生活開銷等情，已據被上訴人陳述甚明，並有前述里長證明書、周賢毅切 結書附卷可稽，而被上訴人提出之里長證明書及被上訴人配偶之兄周賢毅出具之 切結書，亦載明其全家生活費用係由被上訴人配偶周賢銳負擔等語綦詳；上訴人 對上開證明書、切結書形式上真正，並未否認，僅空言與事實不符，然未舉證如
何與事實不符，自無足取。依上所述，系爭受扶養親屬之第一順位扶養義務人即 周賢毅夫婦當無扶養其子女之能力；且如上述，此家庭係由被上訴人配偶周賢銳 負擔家庭生活費用，則周賢毅夫妻無扶養其等子女之事實甚明，被上訴人配偶既 與周愛鵑、周珈任、周英嬋間有家長、家屬關係，並對其等有扶養之事實，則被 上訴人申報周愛鵑、周珈任、周英嬋三人為其配偶周賢銳之扶養親屬，核與所得 稅法第十七條第一項第一款第四目之規定相符，另參酌前開財政部函釋意旨，被 上訴人與系爭扶養親屬等人既有三代同堂情形，則由叔周賢銳於其綜合所得總額 中申報減除受其扶養之姪子、女之寬減額亦應認符合前開規定。綜上所述，被上 訴人與其所列報受其配偶扶養之姪子女周愛鵑、周珈任、周英嬋具有家長家屬關 係，且有扶養事實，則被上訴人申報扶養此三人之免稅額，核與所得稅法第十七 條第一項第一款第四目規定相符，上訴人予以否准，並剔除關於此三人之免稅額 ，其認事用法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，爰將原處分（復查決定 含原核定處分）及訴願決定關於剔除周愛鵑、周珈任、周英嬋三人為扶養親屬之 免稅額部分撤銷，因而為上訴人此部分敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟查原判決撤銷訴願決定及原處分 關於剔除被上訴人（原告）列報周愛鵑、周珈任、周英嬋為扶養親屬之免稅額部 分之主要理由之一為認定周愛鵑、周珈任、周英嬋之父周賢毅及母林碧金為無業 ，因而認定周賢毅夫婦因無業而無扶養能力，須由周賢毅之弟即被上訴人之配偶 周賢銳扶養。然原判決認定被上訴人配偶之兄周賢毅夫婦無業之依據似僅有周賢 毅之切結書及里長證明書，惟依被上訴人於九十年五月十四日在上訴人處之訪談 記錄，被上訴人自認周愛鵑等三人之父周賢毅「工作不固定」（目前住臺中）， 則周愛鵑等三人之父周賢毅是否如原判決所認定無業賦閒在家多年，即不無進一 步詳予調查審認之餘地。況依上開訪談記錄所示，周愛鵑係就讀景美女中，周珈 任及周英嬋均就讀三峽國小，而被上訴人自認每月大約交三萬元（新臺幣）給公 婆處理，依被上訴人夫婦之身分地位以觀，該三萬元除供其配偶之公婆生活費用 及零用外，是否尚足供周愛鵑等三人之生活費用，亦不無審酌之餘地。次查：原 判決撤銷訴願決定及原處分之另一主要理由為認定被上訴人配偶與周愛鵑等三人 間具有家長家屬關係，惟依上開被上訴人在上訴人處之訪談記錄，被上訴人自認 系爭周愛鵑等三人之家長係周宜燕（被上訴人配偶之父親）而非被上訴人之配偶 ，且被上訴人自認其子女周若秦、周良育、周鈺敏及被上訴人夫婦全家五人之家 長方為被上訴人之配偶周賢銳，足證被上訴人之配偶似非系爭周愛鵑等三人之家 長，且被上訴人已自認被上訴人配偶戶籍雖留在臺北縣三峽老家，惟事實上已分 家而離家在高雄另獨立成立五人之家庭，則原判決認定被上訴人配偶與其姪子女 周愛鵑等三人有家長家屬關係，不無率斷之嫌。原判決自有可議，上訴意旨據以 指摘原判決違誤不當，難謂無據，爰將原判決（關於撤銷訴願決定及原處分關於 剔除被上訴人（原告）列報周愛鵑、周珈任、周英嬋為扶養親屬之免稅額部分） 廢棄，發回高雄高等行政法院詳為調查審認，另為合法妥適之裁判，以昭折服。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十五 日