高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第三六○號
原 告 麥得氏企業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 洪秋禎會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月二十二日台財訴字
第○九二○○四四一八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）九十年三月購入自用乘人小轎車乙部，取得不得申報扣抵 銷項稅額之字軌號碼：ＦＭ00000000號統一發票一紙，金額計新台幣（ 下同）六六○、○○○元，卻持以申報扣抵銷項稅額三三、○○○元，案經高雄 縣稅捐稽徵處九十一年八月二十日查獲，審理違章成立，初查乃按所漏稅額處二 倍罰鍰計六六、五○○元，原告不服，申經復查結果，變更罰鍰為六六、○○○ 元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回。遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張：（一）按行時營業稅法第五十一條第五款規定意旨，應以納稅義 務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅捐，兩項兼具方能處以漏稅罰，亦即漏稅罰 之處罰，必須已發生逃漏稅捐之結果為前提，倘未發生逃漏結果，即不得科處漏 稅罰。另司法院釋字第三三七號解釋意旨略以：「依此規定意旨，自應以納稅義 務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」、釋字 第三三九號略以：「不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之 規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。 ．．．」該兩號解釋意旨無非闡釋：漏稅罰之處罰，必須已發生逃漏稅結果為前 提，並明白肯定漏稅罰為結果犯，而非危險犯，再參據釋字第五○三號解釋文： 「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受 處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之 。」是故，學理及實務均肯定漏稅罰之處罰，必須已發生漏稅結果為前提。而原 告雖溢報進項稅額三三、○○○元，惟查自九十年四月十三日起，至九十一年八 月二十日之調查基準日止，實際上僅虛增留抵稅額而尚未實際退稅，必不發生逃 漏稅之結果，應無違章罰鍰之適用。（二）有關原告自九十年三月至九十一年八 月之營業稅申報情形，其中每期截至營業稅申報日止之累積留抵稅額及未退稅額 合計均大於溢報之進項稅額三三、○○○元，並不發生漏稅之結果，其明細如下 ：（１）截至九十年四月十三日營業稅申報日止，累積留抵稅額為二四、五五二 元，未退稅額為四三七、八三四元，合計為四六二、三八六元。（２）截至九十 年五月十五日營業稅申報日止，累積留抵稅額為二九、○七六元，未退稅額為四 三、○二六元，合計為七二、一○二元。（３）截至九十年六月十二日營業稅申 報日止，累積留抵稅額為○元，未退稅額為九八、四一二元，合計為九八、四一
二元。（４）截至九十年七月十六日營業稅申報日止，累積留抵稅額為四九、四 二一元，未退稅額為一三、八八五元，合計為六三、三○六元。（５）截至九十 年八月十四日營業稅申報日止，累積留抵稅額為○元，未退稅額為九一、七三四 元，合計為九一、七三四元。（６）自九十年九月十七日起，至九十一年九月十 六日止，各月僅累積留抵稅額一項，均大於溢報之進項稅額三三、○○○元。（ 三）至財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函釋：「．． ．有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：． ．．違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末 累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅 額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十 一條第五款規定處罰。」顯係限縮法律條文之規定，應不予適用。查行為時營業 稅法第五十二條第二項第二款規定，已經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而「 實際」逃漏之稅款為漏稅額。查原告九十年三月申請退稅三七四、一一四元之實 際退稅日期為九十年五月，九十年五月申請退稅五五、三八六元之實際退稅日期 為九十年七月，因是如前述，原告固於九十年三月五月申請退稅，而將應退稅額 自留抵稅額項下減除，致營業稅申報書上之留抵稅額較三三、○○○元為低，惟 因退稅之時間落差，其按逐月計算之應退未退稅款均遠較三三、○○○元為大， 就國家徵收稅款之角度觀之，並無任何損失可言，故未產生逃漏稅款之效果，何 來被告所稱之「顯已構成逃漏稅款之事實」﹖原告既無產生實際漏稅款之結果， 當無違章罰鍰之適用。（四）此外，原告前述營業稅係每月申報一次，若以法令 規定正常申報兩個月合併計算，則僅累積留抵稅額一項之金額，尚未包括未退稅 額，九十年三、四月合計為五三、六二八元，九十年五、六月合計為四九、四二 一元，九十年七、八月合計為五四、五六六元，亦較溢報之進項稅額三三、○○ ○元為大，並無逃漏稅款之情形等語，爰聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤 銷。
三、被告則以：原告於九十年三月份將不得扣抵之自用乘人小轎車之進項憑證金額六 六○、○○○元，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額三三、○○○元，違反營 業稅法第十九條第五款規定，原告除以書面承認違章事實外，並於高雄縣政府稅 捐稽徵處裁罰處分核定前補報補繳稅款，為原告所不爭，原告雖主張自本年三月 至九十一年八月每期之累積留抵稅額及未退稅額合計均遠大於溢報之進項稅額， 惟查申請人於虛報進項稅額當期（即本年三月份）營業稅累積留抵稅額僅為二四 、五五二元，且已將上揭所虛報進項稅額八、四四八元申請退稅在案，九十年五 月份營業稅累積留抵稅額為○元，其餘虛報之進項稅額二四、五五二元已申請退 稅，有營業人銷售額與稅額申報書可稽，參照司法院大法官議決釋字第三三七號 解釋，申請人顯已構成逃漏稅款之事實，其主張無逃漏稅款之情節，核不足採， 是原告虛報進項稅額，致逃漏營業稅，違章事實足堪認定，原核依行為時營業稅 法第十九條第一項第五款及第五十一條第五款規定，按所漏稅額酌情減輕處二倍 罰鍰，並無違誤。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．五、自用乘人小汽車。
」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號 之左列憑證：一 購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「 納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰 ，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所 定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證 之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左 列規定認定之：．．．二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實 際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第 一項、第三十三條第一款、第五十一條第五款及行為時同法施行細則第五十二條 第二款所明定。次按「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為 發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵 或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰；否則應 以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：二、查納稅義務 人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款 規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際 逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細 則第五十二條第二項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏 稅款，應依下列原則認定：（一）違章行為發生日起至查獲日止（調查基準日） 以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未 造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函 釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至 查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛 報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各 期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」 亦經財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋在案，核與行 為時營業稅法第五十一條第五款規定之意旨相符，自得適用。五、本件原告於九十年三月購入自用乘人小轎車乙部，取得不得申報扣抵銷項稅額之 字軌號碼：ＦＭ00000000號統一發票一紙，金額計六六○、○○○元， 卻持以申報扣抵銷項稅額三三、○○○元，案經高雄縣稅捐稽徵處九十一年八月 二十日查獲，審理違章成立，初查乃按所漏稅額處二倍罰鍰計六六、五○○元， 原告不服，申經復查結果，變更罰鍰為六六、○○○元等情，有復查決定書、應 退及留抵稅額彙總表、九十年三月至九十一年八月營業稅申報書、高雄縣政府稅 捐稽徵處違章案件罰鍰繳款書、高雄縣政府稅捐稽徵處違章案件處分書、退稅資 料一覽表等附原處分卷可稽，自堪認定。
六、經查，原告於九十年三月份購入自用乘人小轎車一部，取得不得申報扣抵銷項之 字軌號碼：ＦＭ00000000號統一發票乙紙，金額計六六○、○○○元， 卻持以申報扣抵銷項稅額三三、○○○元，經高雄縣稅捐稽徵處於九十一年八月 二十日查獲，已如前述。依原處分卷附營業人申報銷售額與稅額申報書觀之，原 告違章當期即九十年三月份之累積留抵稅額為二四、五五二元，並將上揭所虛報 進項稅額八、四四八元申請退稅在案，另九十年五月營業稅累積留抵稅額為○元
，其餘虛報之進項稅額二四、五五二元已申請退稅，揆諸前揭說明，於原告將多 報錯誤之留抵稅額扣抵銷項稅額，即發生漏稅結果。至原告訴稱其九十年三月及 五月申請之退稅款其實際退稅日期各為九十年五月及七月，故因此退稅時間之落 差，其按月計算應退未稅款均遠較於三三、○○○元為大；且原告係每月申報營 業稅，若以兩個月為一期申報時，則累積留抵稅額亦較溢報之進項稅額為大，是 原告並未產生漏稅之結果乙節，經查，縱令原告主張其九十年三月及五月之退稅 款實際上係於九十年五月及七月才退稅屬實，然如同前述，原告九十年三月份之 累積留抵稅額為二四、五五二元，另九十年五月累積留抵稅額為○元，既均經原 告申請退稅並均退稅在案，即已發生漏稅之結果，故縱使嗣後有新增之留抵稅額 ，並因而新增應退稅款，均不影響已發生之漏稅結果；再者，原告雖係每月申報 營業稅，惟相對地，其也是按月將其進項稅額扣抵銷項稅額，並據以計算每月之 累積留抵稅額及應退稅額，並按各該月份計算得出之應退稅額辦理退稅，是原告 有無發生漏稅之結果，當係按其每月之申報情形觀察，自無就累積留抵額一項單 獨以兩個月為一期合併計算其數額，原告所訴，並不可採。七、綜上所述，原告之主張並不可採，原處分依首揭規定，按原告所漏稅額處二倍罰 鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理 由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一 百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日 高雄高等行政法院第一庭
法 官 簡慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日 法院書記官 楊曜嘉
附註：行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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