臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四七五九號
原 告 英商‧花旗萬寶通證券股份有限公司台北分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○
王乃民律師
顧思敏律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十日台
財訴字第０九一００二六０七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易免稅所得 為虧損新台幣（下同）二０二、五六四元。被告初查以證券交易之營業費用分攤 數為一八、六七七、九四六元，核定其申報自營部門應分攤營業費用之比例為百 分之八八．五七，與財政部頒函釋意旨不符，乃予以調整該分攤之比例為百分之 九九．九九。又核其列報本期交際費為二、六三九、九九二元，雖就全部進、銷 貨金額及提供勞務收入計算並未超過限額，惟基於公平合理之課稅原則，其經紀 部門及承銷部門交際費之限額為四七八、六三八元，遂將超限之二、一六一、三 五四元（含自報歸屬自營部門直接交際費四三二、四五八元及分攤自營部門交際 費四五、二七七元）轉列本期有價證券出售收入項下減除，核定證券交易應分攤 自營部門之營業費用為二二、七六九、六八六元，證券交易所得為虧損四、二九 四、三０四元，課稅所得為三、六五六、四二０元。原告不服，申經復查結果， 未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭列報之交際費究應歸屬於出售有價證券應稅業務部分即應稅項下 ，抑免稅項下？
㈠原告主張之理由：
⒈按「法人人格之消滅，依民法、公司法等相關法規，均以完成合法清算為前提
，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效 果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分， 並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定 。」，最高行政法院九十二年裁字第一一四０號裁定、九十二年判字第八二七 號判決及行政法院（現改制為最高行政法院）五十二年判字第四十九號判決均 同斯旨。是即使公司已為清算完結之聲報，但若該公司之現務，事後證明尚未 了結，則其清算尚未合法完成，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完 結之效果，依公司法第二十五條及第二十六條規定，「解散之公司，於清算範 圍內，視為尚未解散。」、「前條解散之公司，在清算時期中，得為了結現務 及便利清算之目的，暫時經營業務」，公司之法人人格自未消滅，仍得暫時經 營業務。本件原告雖已於八十七年間進行清算並為清算完結之聲報，然本件系 爭事實既屬原告清算完結前所發生且至今仍在訴訟繫屬中者，則其清算時期中 所存在之事務至今尚未清理完結，故就本件而言，原告之法人人格仍存在，應 有當事人能力，合先敘明。
⒉次按被告以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋（以 下簡稱八十三年函釋）為處分依據，係以原告為以有價證券買賣為專業之營利 事業，故該函釋在本件有其適用。然該號函釋所謂之以有價證券買賣為專業之 營利事業何指，是否包括綜合證券商，實有疑義，故財政部針對綜合證券商及 票券金融公司買賣有價證券其營業費用及利息支出之分攤原則，另於八十五年 八月九日台財稅第八五一九一四四０四號函釋（以下簡稱八十五年函釋），就 營業費用之部分，明確規定「其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確 歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等 作為合理歸屬之分攤基礎．．．。」，該前後二函釋皆針對營業費用及利息支 出之分攤所為，所不同者乃前函釋係針對定義不明之以有價證券買賣為專業之 營利事業，後函釋則針對綜合證券商及票券金融公司。是涉及綜合證券商或票 券金融公司時，後函釋自應為前函釋之特別規範，而應優先適用。原告進行八 十七年度營利事業所得稅結算申報，關於證券交易所得部分，即係依據財政部 八十五年函釋，列報自營部門可直接歸屬交際費為四三二、四五八元，無法明 確歸屬之部分，則依前揭函釋之要求，以員工薪資、員工人數或辦公室使用面 積為計算基礎，故計算出分攤之交際費為四五、二七七元，於法並無不合。又 財政部八十三年函釋既謂「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支 付之交際費，其全年支付總額以不超過左列標準為限．．．」則該函釋意旨明 顯係就所得稅法第三十七條規定營利事業可認列之交際費限額，係以該條各款 規定之總限額為準。被告引前函釋為處分依據，卻又於處分時將原告所申報之 交際費總額，先區分為應稅業務部門及免稅部門，再分別核算應稅業務部門可 列支之交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由 免稅部門核認，顯已違反該函釋意旨，且稅捐稽徵機關實務運作上，對所得稅 法第三十七條第一項之解釋，亦向以各款限額相加之最高總限額核實認定交際 費，而不區分各款之金額，故被告亦已違反行政先例。 ⒊又按被告稱「因綜合券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀．．．、承
銷．．．、自營．．．等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門 業務所發生之相關費用，自應個別歸於各該部門收支損益項下之營業費用認列 ，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質 ，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。 但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限， 綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交 際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應各別歸認 列）．．．」云云，並非實在。按綜合券商各部門間相互合作本屬常態，尤其 是後勤部門，本須支援經營、自營及承銷各部門之作業，故後勤部門所生之交 際費用實無法明確歸屬。原告就後勤部門之交際費用依財政部八十五年函釋之 旨，以經營、自營及承銷各部門員工人數為分攤基礎，應屬有據。另被告雖又 主張「如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等 作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅 項目吸收，易造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際 費吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立 法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象」云云。惟查，國家追求 稅源之擴張仍不得違反租稅法定主義及依法行政之要求，以部門薪資、員工人 數或辦公室使用面積等作為歸屬之分攤基礎，既為財政部八十五年函釋所許， 在租稅法定主義之要求下，被告尤不得為擴張稅源而任意於無法律之授權情形 下擅為處分至明，是被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅 捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所 得停止課徵所得稅，．．．」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得 確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：．．．一、以進貨為目 的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以 供給勞務或信用為業者，．．．」，分別為所得稅法第二十四條第一項、第四 條之一及第三十七條所明定。又「說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之 營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應 按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計 算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」 、「說明：．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之 交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依 所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取 得之股意、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業 收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之 八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「說明：．．．二、 前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交 易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱 票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用
部分：其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，得依費用性質， 分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基 礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分 攤方式經營選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」，復分別為財政部八 十三年函釋、八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二０八九七號函及八 十五年函釋所釋示。
⒉經核原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營 方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承 銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收 入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出 售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營 部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費 用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費 用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎 。但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限 ，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依 交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸 屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如由管理 部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之 分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，易造 成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費吸收，則綜合 證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成 侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。被告為正確計算其免稅所得額，依所得 稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第00000000 0號釋，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及 出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可 列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式 ，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將 超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部 分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，原核定尚無違誤 ，所訴並無足採，原處分應予維持，有最高行政法院九十一年度判字第五二七 號判決可資參照。
理 由
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易 損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之 交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失： 一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的， ．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．。」，行為時所得稅法第四條之一 、第二十四條第一項及第三十七條分別定有明文。
二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原告雖主張其交際費應歸屬於出 售有價證券應稅項下等語。惟查所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意 旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利 事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由 應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課 稅不合理現象。且所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經 營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所得訂標準計算限額予以認定 ，交際費用之列支係以與業務直接有關者為限。第以本件原告既係以買賣、承銷 有價證券為專業之綜合證券商，此觀卷附原告外國公司申請變更認許事項卡等影 本即明，其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依 交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬 認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報；反言之，苟如准由其 管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬 之分攤基礎，勢將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收而致 雙重獲益，不惟有失交際費限額列支立法原意，復造成侵蝕稅源及課稅不公平之 不合理現象。本件被告分別核算系爭非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列 支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業 務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，乃屬對納稅人最有利之方 式，所為處分並無不當。從而被告就系爭交際費部分，將非屬出售有價證券應稅 業務部分，讓原告享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際 費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入 項下認列，徵諸首開法條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一 六二０八九七號函釋，並無不合，所為處分尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬 妥適，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 候東昇
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十二 日 書 記 官 林如冰