臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四三一九號
原 告 元大京華證券股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林美玲（會計師）
楊淑卿（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十一日
台財訴字第○九一○○三五一二一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報暫繳稅款新台幣 （下同）一八二、五一五、三四四元，尚未抵繳之扣繳稅額六七、○九五、八二 六元，被告初查依原告簽證會計師於九十年一月十二日出具之說明書附件查其承 接前手之債券利息收入為八五二、二二二、六六○元，原告於轉付該部分前手利 息所含之扣繳稅額八五、二二二、二六六元，係屬原告購進債券之成本，非屬原 告之扣繳稅款，否准原告以系爭扣繳稅款抵繳其營利事業所得稅之應納稅額，自 暫繳稅款項下減除四五、○六二、二○三元、自尚未抵繳稅款項下減除四○、一 六○、○六三元，核定原告暫繳稅款一三七、四五三、一四一元、尚未抵繳之扣 繳稅額為二六、九三五、七六三元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦 遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申 報抵稅或退稅？
㈠原告主張之理由：
⒈原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告於八十六年四月十日核定， 原告未申請復查已告確定，被告並未於原課稅資料之外發現新課稅資料，亦未 指明第一次核定有何錯誤，就完全相同課稅資料重核發單補徵稅款，違反稅捐 稽徵法第二十一條第二項規定、財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○ 五號函及「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」，請予撤銷。 ⒉萬通票券申報債券前手息扣繳稅款行政訴訟案，業經最高行政法院以九十一年 判字第一四八二號判決，以被告不准萬通票券將債券前手息中，所含之扣繳稅 款抵稅，並採取補稅案件，違反租稅法律主義原則，並有割裂適用法律情形， 判決被告敗訴。原告系爭債券前手息扣抵行政救濟案，與萬通票券基於相同原
因遭台北市國稅局補稅，請參酌上開最高行政法院判決意旨，撤銷訴願決定及 原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈依所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條 前段規定，取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，符合扣 繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件 。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法 規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」言，亦即得為扣繳稅額抵繳 應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納利息所得稅者為限；反之，如未申 報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。至 第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱由 納稅義務人代繳稅款，並未變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣 繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己 名義請求抵繳稅款之權利。
⒉次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條 規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公 債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報 行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者 ，依財政部（62）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有 之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽 徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂 於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四 年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息 機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利 息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務 人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度 所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持 有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九 十二條規定不牴觸。
⒊再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第 六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其 法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前 段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得 是項利息收益。故債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定 ，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為 取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金 。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明 確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並 將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月 十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之
公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間 ，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並 於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入 後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一 律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際 情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交 易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課 稅，符合所得稅法課稅公平之原則。故所謂債券「前手息」，乃為區分債券利 息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間， 未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得 者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅 ；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料， 其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業 如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得 稅，依所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款， 其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得， 毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳 稅額抵繳應納稅款之列。
⒋原告因適用財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，本期 僅申報其持有債券期間之利息收入，並無將系爭扣繳稅款所含其前手利息之金 額合併申報營利事業所得稅，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，依據 所得稅法第七條第四項規定，及同法第七十一條、第九十九條、第一百條等規 定，並參酌所得稅實質課稅之精神，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未 繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。原告既未申報承擔系爭前手息 部分之所得併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定 扣除額，基於權利義務相對之原則，原告既無應納稅額，自無從享有前手息扣 繳稅額抵繳其應納稅額或申請退還之權利，原告將之列入抵繳稅額，於法未合 ，所訴核不足採。至原告訴請參酌萬通票券公司債券前手息扣繳稅款行政訴訟 案經最高行政法院九十一年判字第一四八二號判決意旨乙節，經查該案係屬個 案，尚非判例，且案情不同，自不得援引比附。 ⒌按稅捐稽徵法第二十一條第一項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內 ，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」及第二項規定 ：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。 」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬 「另發現應徵之稅捐」。此觀諸行政法院五十八年度判字第三十一號判例：「 納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案 件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有 形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維護課稅公平之原則
，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。 」之意旨自明。又營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，或基 於稅務行政考量權宜作法逕採暫按書面審核核定之方式，是凡未經調查核定之 案件、項目及暫按書面審核之案件，均得於核課期間內抽核，如查得有應補徵 之稅捐，基於課稅公平原則，仍應予以課徵。原告等證券金融業者之營利事業 所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無須就各案件逐案逐項查核 ，本件本次核定前被告並無對系爭尚未抵繳之扣繳稅額項目作調查核定，嗣於 察覺原告等投機不合法之申報方式後，於核課期間內予以抽查，重行核定應納 稅額，揆諸財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，乃屬 核課期間內另行發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵稅 款，於法有據。
理 由
一、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報暫繳稅款一八二、五一五、三四 四元，尚未抵繳之扣繳稅額六七、○九五、八二六元，被告初查依原告簽證會計 師於九十年一月十二日出具之說明書附件查其承接前手之債券利息收入為八五二 、二二二、六六○元，原告於轉付該部分前手利息所含之扣繳稅額八五、二二二 、二六六元，係屬原告購進債券之成本，非屬原告之扣繳稅款，否准原告以系爭 扣繳稅款抵其營利事業所得稅之應納稅額，自暫繳稅款項下減除四五、○六二、 二○三元、自尚未抵繳稅款項下減除四○、一六○、○六三元，核定原告暫繳稅 款一三七、四五三、一四一元、尚未抵繳之扣繳稅額為二六、九三五、七六三元 。原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決 定無非以系爭扣繳稅款八五、二二二、二六六元屬前手利息收入之扣繳稅款，其 本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義 務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人 民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於 法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋 字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於 給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰ 一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。 」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付 時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第 九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此 為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財 稅第三六四四○號函釋（下稱六十四年函釋）：「主旨：中央政府建設公債甲種 債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、 第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持 有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣 繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以
付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳 所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國 居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。 」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課 以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主 張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權 利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認 定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八 五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第 四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在 適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底 止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或 營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總 額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第 一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別 有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神， 扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得 以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有 人，依財政部六十四年函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第 八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票 持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人 ，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者 。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由 ，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限 制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將 原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。五、又原告主張其本年度營利事業所得稅結算申報，經被告於八十六年四月十日核定 ，原告未申請復查已告確定，被告不得再予重核云云。惟依稅捐稽徵法第二十一 條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或 並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」參以行政法院五 十八年度判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經 該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或 行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有 錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查 定處分，而補徵其應繳之稅額。」則被告前所為核定，僅生形式上之確定力，自
非不能再為查核。另兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決 如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如
法 官 楊莉莉
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日 書記官 王俊權
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