臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四一四二號
原 告 財團法人中華航空事業發展基金會
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
複 代 理人 游勝福（會計師）
訴訟代理人 李永然律師
複 代理 人 曹馨方律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月八日台財訴字第○
九一一三五五○六五號訴願決定（案號：第八八四六五二號），提起行政訴訟。本院
判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告係兼營營業人，於民國（下同）八十六年一月一日至同年十二月 三十一日進口貨物金額計新台幣（下同）六二一、六四三、○○六元（不含稅）及 取得股利收入五九二、六九○、四一九元（不含稅），未依規定於報繳當年度最後 一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額併同繳納，計逃漏營業稅 額三二、二一五、三七二元，經原被告台北市稅捐稽徵處（下稱原被告）所屬中北 分處查獲，依法審理原告違章漏稅成立，除核定補徵營業稅三二、二一五、三七二 元，並按其所漏稅額處一倍罰鍰計三二、二一五、三○○元（計至百元止）。原告 不服，申請復查。經原被告以八十八年三月二十六日北市稽法乙字第八七一八四九 ○○○○號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂向本院提起行政訴訟，因營業稅自九十二年一月一日起歸被告自行稽徵，被告 並具狀承受續行訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其與「訓練中心」在營業稅法上為兩個不同組織，原告無營業行為，亦無 兼營投資業務，非營業稅法上之兼營營業人，被告竟認其為兼營營業人並予補稅裁 罰，顯有違法，是否可採？
㈠原告主張：
⒈本稅部分：
⑴「財團法人中華航空事業發展基金會附屬訓練中心」（下稱訓練中心）係獨 立設址，為營業稅法上之固定營業場所，原告無兼營營業人之適用：按「營
業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。：：」、「有左列 情形之一者，為營業人：一、：：二、非以營利為目的之事業、機關、團體 、組織，有銷售貨物或勞務者。：：」、「營業人之總機構及其他固定營業 場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。」分別為行為時營業稅法（已於九十年七月九日修正為 加值型及非加值型營業稅法）第二條第一款、第六條第一款及第三十八條第 一項之規定。前揭營業稅法之「營業人」並非僅限於民法上權利義務主體之 「自然人」或「法人」，若僅為一組織或分支機構，而非民法上權利義務主 體，均應為營業稅法上之納稅義務人，而原則上應自行繳納營業稅。次查「 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第 四二○號解釋所肯認之實質課稅原則。從經濟的實質主義之立場，理解實質 課稅原則時，則實質課稅原則係指滿足法律要件的法律事實（法形式的實質 ），與現實所產生的經濟的成果的事實（經濟的實質），不相一致時，應依 後者進行稅法的解釋適用。原告在八十五年間成立訓練中心之前，並未有銷 售貨物或勞務之營業行為，依法不需辦理營業登記，亦不需申報繳納營業稅 ，原告支出所含之進項稅額自亦無申報扣抵。原告於八十五年間為增進我國 民航事業之發展及提升我國民航事業人員之技術水準，因而決定對民航事業 之飛行員及有志從事飛行之人士提供模擬機及飛行器訓練業務，因而成立一 附屬作業組織「訓練中心」，並向華航公司租用松山機場華航區之土地房屋 （地址為台北市○○○路四○五巷一二三弄三號松山機場華航區），自行出 資建構廠房等改良物，於改良物興建完成後將提供訓練勞務所需之設備安裝 於該華航區內，由訓練中心於該地提供模擬機及飛行器訓練之勞務，勞務係 由作業組織訓練中心提供，原告並未提供任何貨物與勞務，依前述之實質課 稅原則，訓練中心屬前揭營業稅法第六條第一款之「營業人」，而為營業稅 法上獨立之營業稅申報單位，而非原告。然訓練中心擬以主要營業行為地址 台北市○○○路四○五巷一二三弄三號松山機場華航區辦理營業登記時，卻 經原被告告知，沒有房屋稅籍編號之地址不得設籍登記，此址之土地係屬國 有財產，屬於松山機場航空站特區，由民航局管理，先租給華航，再由華航 轉租給原告供訓練中心使用，但因該航站特區無房屋稅籍編號，無法辦理營 業登記（財政部八十七年三月十二日台財稅字第八七一九三三四○五號函參 照），故原告為避免訓練中心違反營業稅法之登記及申報納稅之義務，不得 不於八十五年十一月二十七日以原告自己之名義為訓練中心之營業行為，向 原被告所屬「中北分處」（即原告地址之管轄分處）申請營業登記，並於八 十五年十二月九日獲准設籍課稅。故在本件中，系爭「訓練中心」顯係設於 原告之外之「固定營業場所」，依前揭營業稅法之規定，為營業稅法上之「 納稅義務人」無誤。至於原告本身，因無銷售貨物與勞物，並非營業稅法規 定之「營業人」，自非營業稅法之「納稅義務人」，原告之所以用自己之名 義而為訓練中心之營業行為為營業登記，係因訓練中心之營業地址無法為原 被告接受登記為營業地址（因該地址之建築物無稅籍編號之故），且欲避免
未辦理營業登記因而違反營業稅法相關規定所可能產生的違法後果，自經濟 實質觀之，「原告」與其附屬之「訓練中心」在營業稅法上應視為兩個「組 織」，應視此二組織是否有銷售貨物或勞務之行為，決定其是否為營業稅法 上之「營業人」，原被告僅以外觀上該「訓練中心」因法令限制而以原告名 義登記，否認「原告」與「訓練中心」明顯分別設於二處，為營業稅法上二 組織之事實，遽認「原告與訓練中心」為營業稅法上「一個組織」，而認定 「原告與訓練中心」為「兼營營業人」，其認事用法已違反營業稅法第二條 、第六條及司法院釋字四二○號解釋。
⑵在判斷「營業人」是否為兼營營業人時，應依個別「營業人」之營業情形判 定，而非將與該「營業人」有關連之其他總、分支機構之所有營業活動合併 一起觀察：如前述第一點理由所陳，「原告」與「訓練中心」各有不同之社 會經濟活動及成立目的，為營業稅法上二個不同之「組織」，依營業稅法三 十八條第一項「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各 地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」之規 定，原告與訓練中心如有營業行為應分別向營業所在地之主管稽徵機關申報 繳納營業稅。而原告僅單純持有華航公司之股權，並未有銷售貨物或勞務之 行為，因此並非營業稅法上之營業人，自非兼營營業人；至訓練中心除提供 應稅勞務外，亦未有兼營營業人營業稅額計算辦法第二條第二項所定「前項 稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物 或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」之情形， 是以訓練中心亦非「兼營營業人」，而無原被告為原處分之法令依據「兼營 營業人營業稅額計算辦法」第七條之適用。故被告將「基金會」與「訓練中 心」之行為合併觀察，顯忽略兼營營業人所應具備之「一個營業人」之前提 ，而顯有違誤。
⑶縱「原告與訓練中心」為一個「營業人」，原被告對「兼營營業人」之定義 認定顯有錯誤：按「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅 額不得申請退還。」、次按「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規 定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第 二節規定計算稅額者。」為行為時營業稅法第十九條第二項及兼營營業人營 業稅額計算辦法第二條第一項定有明文；又按「左列貨物或勞務免徵營業稅 ：二十四、各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券。」為營業 稅法第八條第二十四款之規定。換言之，所謂「兼營營業人」必須是兼營應 稅及免稅貨物或勞務者，如僅從事一項營業稅法上之應稅或免稅貨物或勞務 ，即非「兼營應稅及免稅之營業稅法上之兼營營業人」。故退步言之，即便 認「原告與訓練中心」此一「組織」為營業稅法上之「一個營業人」（假設 語氣，原告之主張係二者為營業稅法上二個不同之組織），原告即基金會除 公益事業外僅持有華航股票，並未有銷售貨物勞務之行為，故原告絕非前揭 法律及辦法所稱之「兼營營業人」。
⑷司法院釋字第三九七號解釋對財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一 五三九一九號函釋（下稱財政部七十七年函釋）之合憲性並非無條件肯認：
司法院釋字第三九七號解釋雖認為：「財政部七十七年函釋稱兼營投資業務 之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免 稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度 進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼 營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未 認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」 然解釋文最後亦指出：「惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不 同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合 理，主管機關仍宜檢討改進。」顯見司法院之解釋對財政部七十七年函釋之 公平性及合理性有所質疑，並非完全無條件地肯認該函釋之合憲性。該號解 釋理由書第三段明確指出：「財政部七十七年函釋謂，兼營投資業務之營業 人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售 額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得 扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利 所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非在增加其銷項稅 額，亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍，而對股利收入課徵營業稅，符合 營業稅法之意旨。蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項 與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額 ，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務 者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷 售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅 額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理。」顯見該號解釋係認為財政部七十 七年函釋就其可防止「兼營投資業務之營業人欲以與投資業務有關之進項稅 額全數扣抵以規避稅負」之功能而言，應屬合憲，其餘情形，並非申請解釋 人潤泰紡織股份有限公司、遠東紡織股份有限公司申請解釋文之內涵，故該 辦法及財政部七十七年函釋所涵攝之其他情形，是否有違量能課稅之實質課 稅原則，即非前開解釋所涵攝之範圍。按原告在成立附屬單位之訓練中心之 前，並未有銷售貨物或勞務之行為，並非營業稅法所規定之「營業人」，未 辦理營業登記，其取得之各項進項稅額並未申報留抵或退稅；而在訓練中心 成立之後，因訓練中心為營業稅法上之營業人，而原告本身則不是，因此原 告自身股利收入有關之業務費用、管理費用、電腦設備及水電費、固定資產 等相關之進項稅額，皆依行為時營業稅法第十九條第一項第二款之規定，未 列入扣抵。是以原告並非前段解釋理由書所指稱「專營投資業務者藉銷售少 數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得 以悉數扣抵，規避稅負」之對象，原告為公益性財團法人，成立宗旨為：① 從事促進航空事業之發展；②培育航空人才以促進航空升級；③從事其他有 助於航空事業發展之活動。訓練中心係為培訓航空人才而成立，原告並未因 訓練中心之成立，而得以減少繳納營業稅，亦非欲、且未曾藉訓練中心之成 立，而將「投資業務之進項稅額悉數扣抵」，反而因原被告不合理之認定， 而使原告遭受極大之稅法上不利益（購買固定資產之進項稅額不得全數扣抵
或申請退稅），原被告之認事用法顯非妥適。
⑸股利收入列入不可扣抵比例計算顯違平等原則，應拒絕適用：退步言之，即 便 鈞院仍認「原告與訓練中心」係屬營業稅法上之「兼營營業人」，但七 十七年函釋及財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號 函釋（下稱財政部七十八年函釋）將股利收入列入不可扣抵比例之計算，亦 顯有違平等原則，應拒絕該二函釋在本件之適用。判斷進項稅額是否可供扣 抵之原則為：因銷售應稅貨物或勞務而產生的進項稅額可以扣抵，但若進項 稅額是因銷售免稅貨物或勞務而產生，即不得用以扣抵，而在以推計方式（ 不可扣抵比例公式）決定不可扣抵之進項稅額之金額時，其推計方式應具備 公平性及合理性方為適法。按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵 銷項稅額之比例（下稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第 四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地 及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算 。」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第三條所明定。依舉重以明輕之 法原則，依據法令規定，即使該項較重要的事實關係，仍不產生特定的法律 效果時（營業稅法第八條第一款銷售土地及第二十四款銷售依法應課徵證券 交易稅之證券不列入不可扣抵比例之計算），則相對較不重要的事實關係， 愈不產生特定的法律效果（亦即股利收入不應列入不可扣抵比例之計算）。 出售有價證券收入與單純持有股票收取股利收入均可能會產生相關連之費用 及進項稅額，而出售有價證券事涉對股價之專業判斷，自遠比單純持有股票 、產生股利收入會發生之相關連費用及進項稅額為多，於法既然明定出售證 券收入不需列入不可扣抵比例之計算，依前述舉重明輕之原則，金額較小之 股利收入，逕列入不可扣抵比例計算顯違平等原則。 ⒉罰鍰部分：原告無故意或過失，不應處罰：按「人民違反法律上之義務而應受 行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其 責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生 損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時 ，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號明文解釋。故現行稅法違章行為之 處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。但法律上所指之過 失定義，乃以指行為人對違章結果之產生（即本件短漏營業稅）「應注意」且 「能注意」而「不注意」為其構成要件，其中「應注意」中所討論者屬「客觀 注意義務」之具體內容問題，至有關「能注意」則涉及違章行為人主觀上之注 意能力與個案之特殊時空背景下有無注意可能性等問題，則須依具體案件之情 節單獨定之。人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準。而主 管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果被告本身 都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍 的。因此若「主管機關之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規 範體系架構，來指導人民依法行事」的時空背景下，應認為無法期待人民能夠 正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上， 要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中「期待可能性
」之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因 此產生法律責任），此種情形不可歸責於人民，非屬人民「能注意」之事項， 縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為 人不能注意之事項，而不須負起過失責任。因此，即使 鈞院仍認「原告與訓 練中心」為一個「組織」之營業人，且為營業稅法上之「兼營營業人」，但因 此爭議之發生係因原被告要求營業所在地房屋無稅籍編號則不得以該地址設籍 登記而發生，自不能要求人民能比稅捐機關更能正確地適用稅法，而要求原告 需負過失責任。
⒊訴願決定所認定之事實與所引理由顯有疏漏且於法不合： ⑴原告並無銷售貨物及勞務之行為，並非營業稅法第六條所定義之「營業人」 ：
①依本件原被告作成系爭處分當時（八十六年）之營業稅法第十九條第三項 規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定 而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦 法由財政部定之。」，因此，成為兼營營業人之前提要件係具有「營業人 」之身分，但原告實質上並非「營業人」。
②依據當時營業稅法第六條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以 營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業 、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者…。」原告為「非營利之法人」 ，依據「原告捐助章程」第二條：「本會以協助中華民國航空事業發展、 研究及有關活動之推展為宗旨。」規定甚明。為實現此一宗旨，原告便於 八十五年間成立訓練中心，由該訓練中心進口飛行模擬訓練儀，並提供模 擬機與飛行器勞務之勞務，因此本件之營業人應為訓練中心，在營業稅法 上與原告為不同之主體，縱使「訓練中心」有銷售勞務之行為，則本件之 營業人應為「訓練中心」，而非原告，被告與訴願決定機關認定原告為本 件營業稅之納稅主體，實與「實質課稅原則」有違。 ⑵退步言之，縱原告為「營業人」，但並無「兼營投資業務」，而非營業稅法 上之「兼營營業人」：
①按形式觀察，本件系爭貨物確為原告之名義所進口，然因原告已於八十五 年十二月九日申請營業登記獲准，並設籍課稅，故原告進口系爭貨物，依 當時營業稅法第四十一條第二項之規定，於進口時免徵營業稅，只需依同 法第三十五條之規定，於當期向主管稽徵機關申報即可。本件縱算原告曾 為進口行為，然原告事後並無銷售之情形，因此當期所申報之銷售額為零 ，縱算原告具有營業人之身分，就進口模擬訓練儀乙節，依法無繳交營業 稅之義務。
②然被告卻因原告尚有中華航空公司之「股利收入」，而逕認原告屬當時營 業稅法第十九條第三項所稱之「兼營營業人」；此一認定顯無法律上之依 據，亦未向原告說明緣由，蓋依據當時之營業稅法第十九條第三項規定： 「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部 分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法由財
政部定之。」，縱認原告當時已具有營業人之身分，依法亦必須再有「兼 營」同法第八條第一項所列之免稅貨物或勞務，方屬所謂「兼營營業人」 ；然而原告並無為同法第八條第一項所列之銷售免稅貨物或勞務之行為， 因此實不知為何被認定為「兼營營業人」。
③而原告並無從事「投資股票行為」，亦非財政部七十七年及七十八年函釋 ，所稱之「兼營投資業務之營業人」：按系爭函釋謂：「兼營投資業務之 營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免 稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期 之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算 辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納…。」； 而原告係由烏鉞先生等人捐助其名下所有之華航股票成立，因此華航股票 本為原告所成立之基礎，故原告並非因經營證券買賣或從事投資行為而取 得華航股票，與實務上所見公司經營證券投資之情形，須有專人負責證券 買進賣出或投資之情形，尚屬有間；而原告之所以取得華航股利，乃是基 於原告之捐助人當年投入資本取得華航股票而使原告取得，原告不僅無須 投入資本，亦完全無需為任何銷售貨物與勞務之行為，因此原告自始至終 並未從事投資業務，實與被告所引財政部函釋之要件不符。 ⒋再者，原告因持有華航公司股票而獲得之「股利收入」，亦非經營免稅業務之 銷售額，依法自不得逕將原告認定為「兼營營業人」： ⑴查原告所取得之「股利收入」為「非屬課徵營業稅範圍」，與營業稅法上之 「免徵營業稅」為截然不同概念，不應混為一談：查「營利事業不論專營或 兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅 法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。」，為財政部七十六年四月四日台財稅 第七五五八○六七號函（下稱財政部七十六年函釋）所明釋。財政部為最高 稅政機關，對於立法本意知之最稔，其所是認股利收入非屬營業稅課稅範圍 ，必有所據。再者「非屬課稅範圍」與「免稅」兩者亦有所不同。就營業稅 法而言，非屬課稅範圍者，係指稅法之課徵不包括某種行為或收入；而免稅 者係指稅法之課徵涵蓋該種行為或收入，惟稅法賦予免稅之待遇。前者如股 利收入，非金融業之利息收入等，後者如營業稅法第八條第一項規定之銷售 行為，兩者涵義各別，對象不同。據此，股利收入本即非屬銷售貨物或勞務 ，非營業稅法規定課徵營業稅範圍，自與營業稅法第八條第一項規定之免稅 貨物或勞務之銷售額不同，當無將其列入計算不得扣抵比例問題。 ⑵況且，原告之華航股票係捐助人於基金會成立時經由捐助而來，並非因經營 證券買賣或從事投資行為而取得，無論股票本身或所生之股利，原告不僅均 無須投入資本，亦完全無需為任何銷售貨物與勞務之行為；而當時營業稅法 第八條所列「左列貨物或勞務免徵營業稅」，其二十四款規定：「各級政府 發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券。」，按文意即可知，銷售證券 收入為營業稅法上免徵營業稅之情形之一。而原告雖取得股利，但並非因銷 售證券所得，因此原告取得股利之行為並非屬營業稅法第八條所規定之經營 免稅貨物或勞務之行為，蓋股利為「非屬課徵營業稅範圍」與營業稅法上之
「免徵營業稅」為截然不同概念，兩者顯不能混為一談，原告更不應因有股 利收入而被認定為「兼營營業人」。
⒌原被告逕予認定原告「股利收入」為免徵營業稅之銷售額，並自行冠予「兼營 營業人」之身分，就此部分之認定從未說明理由及其依據，核此認定顯均於法 無據，因而原被告依此前提下所為之補稅及罰鍰處分亦失所附麗： ⑴由於原告在毫不知情下被認定為「兼營營業人」，股利收入（ 592,690,419 元）更被原被告認定為是原告經營免稅業務之銷售金額，併同訓練中心之應 稅銷售額（32, 975,769元）作為分母（592,690,419＋ 32,975,769=625,66 6,188），再以股利收入（592,690,419元）作為分子；兩者相除後計算出所 謂「進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例」，為百分之九十四。 ⑵原被告計算出原告之「進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例」為百分之九十四 後，再以訓練中心進口之航空模擬訓練器之金額計算進項稅額（ 621,643,0 06 乘以5％=31, 082,150），另加計原告之其他進項稅額為 3,189,522元， 合計進項稅額為34,271,672元，該進項稅額中有百分之九十四屬不得扣抵銷 項稅額之部分，因此原被告認原告應繳納之營業稅為 32,215,372元（00000 000乘以94％=32,215,372）。並認為原告虛報進項稅額而依營業稅法第五十 一條第五款規定，處以應納稅額一倍之罰鍰，總計達 64,430,744元。 ⑶惟查，原告並非系爭訓練儀之實際進口人，已如前述；且縱算為原告所進口 ，原告基於「營業人」之身分，就本件模擬訓練儀之進口，本得以其進項稅 額扣抵銷項稅額，計算後本無須繳交任何稅捐；然原被告只因原告主要捐助 財產所生之「股利收入」，明明不屬於營業稅法第一條所列課稅範圍，原被 告竟將其與適用營業稅法規定之銷售淨額合併，以計算進項稅額不得扣抵銷 項稅額之比例，與免稅銷售淨額併列為比例之中，即係視「股利收入」為免 稅銷售淨額之一種，無異將「股利收入」列為營業稅之課稅範圍，而適用營 業稅法第八條之免稅規定，此不但牴觸憲法第十九條之規定，且違背營業稅 法相關規定。如將「股利收入」列入免稅銷售淨額申報，計算應納或溢付稅 額，則與「股利收入」完全無關之費用，例如本件為推展航空事業發展之進 口訓練儀而應支付之進項稅額，因計入「股利收入」為免稅銷售淨額之故， 其不得扣抵銷項稅額之比例將相對增加，使原告負擔依法不應負擔之稅負。 此種情形雖然並未增加原告之銷項稅額，但確已大幅增加原告不得扣抵之進 項稅額，嚴重失其衡平。
⒍原被告所引之財政部七十八年函釋，顯然逾越營業稅法規定，並違反憲法第十 九條租稅法律主義之要求：
⑴原被告所引前揭函釋將「股利收入」列入「免稅銷售額」之範圍，並謂應依 兼營營業人營業稅額計算辦法列入計算不得扣抵比例，實有違租稅法律主義 ：
①按「人民有依法律納稅之義務」，「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過 ，總統公布之法律」，「關於人民之權利義務應以法律定之」，「應以法 律規定之事項，不得以命令定之」，憲法第十九條、第一百七十條及中央 法規標準法第五條第二款、第六條分別定有明文。據此，納稅為關於人民
之義務，若無法律明文，不得向人民課以納稅之義務。依租稅法律主義， 人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期限等項而 負納稅之義務，若法律無明文規定，縱符法律之目的，亦不得以比照方式 或逕以命令訂定課徵稅款，迭經司法院釋字第二一七號、第一五一號、第 二一○號以及第四二○號解釋在案。
②復查，營業稅之課徵範圍，營業稅法第一條訂有明文，即以在中華民國境 內銷售貨物或勞務及進口貨物為限，而原告八十六年度因持有華航股票所 得之「股利收入」，既非在中華民國境內銷售貨物或勞務，亦非進口貨物 ，自非營業稅法規定之課稅範圍，關此，有當時營業稅法修正案新舊條文 對照及說明可資參據，並經財政部七十六年函釋示可稽。 ③且「非屬課徵營業稅範圍」與「免徵營業稅」不同，已詳前述。「股利收 入」係屬非課徵營業稅範圍，並非營業稅法第八條第一項規定免徵營業稅 之銷售貨物或勞務，因此無須報繳營業稅，更無列入計算進項稅額不得扣 抵比例問題，應無任何疑義。然而原被告所引財政部七十六年函釋，卻謂 ：「兼營投資業務之營業人於年度中所收之『股利收入』，為簡化報繳手 續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入， 彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『 兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整 稅額，併同繳納…。」等，其將「股利收入」當為「免稅銷售額」，並謂 應依兼營營業人營業稅額計算辦法列入計算不得扣抵比例，顯然將非屬課 徵營業稅範圍之股利收入視同營業稅法第八條第一項免稅銷售額，其若非 由於誤解法律所致，即係出於類推適用，與營業稅法相關規定牴觸，至為 明顯，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨，依憲法第一百七十二條規 定，應為無效，原被告以此作為處分與處罰之依據，顯有違法。 ⑵原被告實有誤解司法院釋字第三九七號解釋之意旨，其援引於本件之適用並 非妥適：
①查司法院釋字第三九七號解釋，僅為針對「兼營營業人營業稅額計算辦法 」與財政部七十七年函釋，在「特定情形之下」所為之合憲性解釋；同時 亦強調「股利收入」非屬營業稅之課徵範圍，更未同意行政機關得逕將有 「股利收入」之人直接認定為「兼營營業人」。 ②依據司法院釋字第三九七號解釋文固揭示：「…『兼營營業人營業稅額計 算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾 越法律授權亦未牴觸租稅法定主義；至於財政部七十七年函釋稱兼營投資 業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後 乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期 或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納 ，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進 項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨…。」 ，核前揭解釋文固未否定兼營營業人營業稅額計算辦法，與財政部解釋函 令之合憲性，但細繹其解釋理由亦明確指出：「營業稅係以在中華民國境
內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，營業稅法第一條設有規定，股 利收入不在營業稅課徵範圍。財政部七十七年函釋謂，兼營投資業務之營 業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅 銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅 額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營 業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非在增 加其銷項稅額，亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍，而對股利收入課徵 營業稅，符合營業稅法之意旨。」，因此司法院解釋已明確表達股利並非 營業稅課徵範圍之立場。
③既然前揭解釋認為「股利收入」非營業稅之範圍，亦不同意以「股利收入 」增加營業人之銷項稅額，則司法院解釋豈有不將財政部七十七年函釋宣 告違憲之理，實則因司法院解釋擔心如下之情形：「…蓋如許股利收入免 予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項 稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項 費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣 抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成 為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅 負，自非合理。」換言之，司法院解釋係從防弊之角度認為，「與股利收 入有關之各項費用之進項稅額」如併作應課徵營業稅之進項稅額，且可全 數扣抵，將使該筆進項費用無租稅負擔，並誘使專營投資業務者藉銷售少 數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額 得以悉數扣抵，規避稅負；由此可知，司法院解釋不啻表示系爭之「兼營 營業人稅額計算辦法」與財政部之函釋，僅在於此一特定目的下之適用方 為合憲。換言之，司法院解釋對於「兼營營業人稅額計算辦法」與財政部 之函釋所為之合憲性解釋，僅在特定之情形下適用方為合憲；誠如司法院 於解釋理由中亦指出：「…惟上開函釋，以「股利」收入作為計算進項稅 額不得扣抵之比例基礎，文義上易滋將股利擴張解釋為營業稅之課稅適用 範圍之誤解；又不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法， 財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主 管機關仍宜檢討改進。」，因此，兼營營業人稅額計算辦法與財政部之函 釋即不應被放大適用到其他毫無相關甚至相反之案件情形當中。 ④在一般兼營免稅貨物及應稅貨物或勞務之廠商，如適用兼營營業人稅額計 算辦法與財政部之函釋，已十分容易發生諸多之不公之情形： Ⅰ蓋就兼營免稅貨物及應稅貨物或勞務之廠商而言，一方面曾就應稅貨物 或勞務繳稅而有「銷項稅額」，另一方面，其購進「應稅」與「免稅」 兩類貨物或勞務，均可能有「進項稅額」；其中屬於「應稅」部分原可 於銷售時扣抵「銷項稅額」者，屬於「免稅」部分者則無可扣抵，將不 易明確劃分而生計算應納稅額之困難。故財政部因而另訂「兼營營業人 營業稅額計算辦法」，但其第三條之實質內容，並未直接訂明如何核定 「進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例」，而係以「免稅銷售淨額」所占
「全部銷售淨額」之比例為基礎，將整個「進項稅額」的同一比例排除 不准扣抵「銷項稅額」之數字。因此造成銷售免稅貨物愈多時，可以扣 抵之比例愈少，亦因而納稅愈多，與營業稅法所定免稅之宗旨相反，無 異將營業稅法原定屬於免稅之貨物銷售，予以課稅，因與母法牴觸，自 屬違法。
Ⅱ更何況，營利事業購買股票或投資其他營利事業所取得之「股利」，根 本非屬營業稅法所定之課徵標的，亦不屬於營業稅法第八條第一項所定 免徵營業稅之項目，亦因而應無財政部所定兼營營業人營業稅額計算辦 法之適用。茲財政部逕以七十七年函釋與七十八年函釋規定，責令營業 人將「股利收入」彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算應 納或溢付稅額，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不 得扣抵比例計算調整稅額併同繳納，遂構成變本加厲之雙重違法。換言 之，上述函令本身乃將營業稅法所規定範圍以外之「股利」，併入營業 稅課稅項目計徵營業稅，其違反租稅法律主義極為明顯。 ⑤倘以本件而言，更是完全相反之情形，適用兼營營業人營業稅額計算辦法 與財政部令函之之結果反而造成更大之不公平，因為： Ⅰ原告實非專營投資之人，如前所述原告所持有之華航股票因原告之捐助 人捐助而來，原告從未投入任何資金購買華航股票係原告之捐助人捐助 而來，而關於股利之部分係原告基於股東之身分所取得，縱算今日原告 無任何之行政處所、設備，無任一工作人員存在，只要原告在法律上存 在，股利依然會發生並移轉至原告名下，因此根本不發生任何無取得股 利之相關費用，自然也不會有「與股利收入有關之各項費用之進項稅額 」產生。因此，司法院解釋所擔心的「專營投資業務者藉銷售少數應稅 貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以 悉數扣抵，規避稅負。」情形，根本與本件無涉。 Ⅱ但在被告將系爭之模擬訓練儀視為原告進口之前提下，又將股利收入列 入不得扣抵比例計算式中，反而股利收入越多，則進口模擬訓練儀（與 取得股利收入完全不相關）需繳稅比例越高，營業稅負越多；與營業稅 法所定之宗旨相反之結果。
Ⅲ更嚴重的是，原告在完全不知被認定為「兼營營業人」之情形下，以有 逃漏營業稅之故意過失，處以一倍之罰鍰，造成對原告雙倍之不法侵害 。相信此種結果絕不符營業稅法之立法目的與課徵範圍，更不符司法院 釋字第三九七號解釋容許「兼營營業人營業稅額計算辦法」與財政部令 函得以繼續適用之本意。
㈡被告主張：
⒈卷查原告之違章事實，有八十六年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、 原告八十六年一至十二月兼營營業人營業稅額調整計算表、營業人海關進口報 單資料明細表、兼營營業人進口貨物與海關通報資料對照明細表、原被告所屬 中北分處八十七年九月二十一日北市稽中北創甲字第九一八四八六號函等影本 附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定。
⒉有關原告主張無兼營營業人之適用，成立訓練中心之前，並未有銷售貨物或勞 務之營業行為，依法不需辦理營業登記，亦不需申報繳納營業稅非營業稅法規 定之營業人，司法院釋字第三九七號解釋對財政部七十七年函釋之合憲性並非 無條件肯認，無過失或故意，不應處罰，經查依營業人海關進口報單資料所示 系爭進口貨物係原告進口，且原告於八十六年八月至十二月申報應稅銷售額計 三二、九七五、七六九元，是原告係營業稅法第六條所稱之營業人無誤。次查 原告係兼營投資業務之營業人，依財政部七十八年函釋，其於八十六年度取得 股利收入五九二、六九○、四一九元及進口貨物六二一、六四三、○○六元， 自應於當年度年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷 售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定 ，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，原告未依上開函釋規定計 算調整稅額，原被告所屬中北分處依法補稅裁罰，洵屬有據。 ⒊第查司法院釋字第三九七號解釋已指明兼營投資業務之營業人於年度中取得之 股利，應於年度結束時，應依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當 年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，符合營業稅法意旨，與憲法尚無 違背。是原告自應依兼營營業人營業稅額計算辦法第七條及上開財政部函釋規 定計算調整稅額，其應注意而疏於注意，難謂無過失，依司法院釋字第二七五 號解釋，仍應處罰。從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸相關法條及財政 部函釋規定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。 理 由
本件原告九十一年十月十一日起訴後，原被告台北市稅捐稽徵處代徵之營業稅，自 九十二年一月一日起，由被告財政部台北市國稅局自行稽徵，並具狀承受續行訴訟 在案，合先敘明。
按行為時營業稅法第二條規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務 之營業人。：：」同法第六條規定：「有左列情形之一者，為營業人：：二、非以 營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。：：」同法第十九 條第三項規定：「營業人：：因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅 額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」同法第五十一條第五款 規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十 倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」兼營營業人營業稅額計算辦法 第七條規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵 比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左： 調整稅額 =當年度已扣抵之進項稅額─（當年度進項稅額─當年度依本法第十九條 第一項規定不得扣抵之項稅額）×1─當年度不得扣抵比例」。財政部七十八年函 釋：「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手 續；得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入 當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅 額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」本件原告係兼營營業人，於八十六年一月一日至同年十二月三十一日進口貨物金額 計六二一、六四三、○○六元（不含稅）及取得股利收入五九二、六九○、四一九
元（不含稅），未依規定於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例 調整計算應納稅額併同繳納，計逃漏營業稅額三二、二一五、三七二元，經原被告 所屬中北分處查獲，除補徵營業稅三二、二一五、三七二元，並按其所漏稅額部分 處一倍罰鍰計三二、二一五、三○○元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞 遭決定駁回，復起訴主張其與「訓練中心」在營業稅法上為兩個不同組織，原告無 營業行為，亦無兼營投資業務，非營業稅法上之兼營營業人，原被告竟認其為兼營 營業人並予補稅裁罰，顯有違法，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查原告於八十六年進口貨物金額六二一、六四三、○○六元，及取得股利收入五九 二、六九○、四一九元，此有營業人海關進口報單資料明細表、兼營營業人進口貨 物與海關通報資料對照明細表、兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、兼營營 業人營業稅額調整計算表等附原處分卷可稽，原告係兼營營業人，未依規定於報繳 當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額併同繳納，案 經原被告查獲審理結果，違章漏稅事證明確，核定補徵營業稅三二、二一五、三七 二元，並按所漏稅額處一倍罰鍰三二、二一五、三○○元，此亦有違章案件查核報 告書及專案查核報告表附原處分卷可憑，揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於原告訴稱：其非營業稅法上之兼營營業人，原被告認定其為兼營營業人，並予 補稅裁罰，顯有違誤乙節。查依前述營業人海關進口報單資料顯示，上開六二一、 六四三、○○六元進口貨物係原告進口，且原告於八十六年八月至十二月申報應稅 銷售額計三二、九七五、七六九元，是原告係營業稅法第六條所稱之營業人，洵堪 認定。又原告於八十六年度取得股利收入五九二、六九○、四一九元，為原告所不
, 台灣公司情報網