臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三五四八號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林玠民律師
黃鴻圖律師
複 代理 人 謝協昌律師
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 辛○○
己○○
庚○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月一日台財訴字第○
九一○○二六六五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
被告依據財政部台灣省北區國稅局通報之股東轉讓通報表，查得原告甲○○（原 名曾順興）於民國八十二年九月二十三日及同年十月二十六日將其所有華升電子 工業股份有限公司（下稱華升公司，於八十五年核准上市）股份一、二五○、○ ○○股，按每股新台幣（下同）十三元遠低於移轉當日該公司股票每股淨值二○ ．九元及二一．八七元之價格移轉予丁○○、丙○○、乙○○、戊○○等四人， 涉有以顯著不相當代價讓與財產以贈與論之情事，經通知原告限期提出說明並申 報贈與稅，原告逾限迄未辦理申報亦未提出說明，被告初查乃依遺產及贈與稅法 第五條第二款規定，以移轉日華升公司每股資產淨值二○．九元及二一．八七元 ，與讓售價格每股十三元之差額以贈與論，核定贈與總額為一○、八三一、四二 ○元，應納贈與稅額二、二六四、七四七元，並處以罰鍰二、二六四、七四七元 。原告未依限繳納亦未依稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定於法定期間內 向被告申請復查，嗣被告就原告之欠稅移請法院強制執行並限制其財產移轉及限 制出境，原告於八十八年六月二十八日及同年八月十三日就已確定之案件以低價 移轉系爭股票係用以抵償債務，實無贈與等情為由，申經被告更正結果，獲准核 減贈與額二、二一四、四二○元，變更核定贈與總額為八、六一七、○○○元， 淨額為八、一六七、○○○元，應納稅額為一、五六一、三五○元，並處以罰鍰 一、五六一、三五○元，因原核本稅及所處罰鍰已於八十八年十月十三日繳清， 故退還部分溢繳稅款一、五三六、六八二元。原告以尚有溢繳稅款三、四一一、 ○一四元未獲退還，再以申請書請求退還，被告以九十一年三月二十九日財北國 稅審二字第○九一○○一三三九九號函復原告，本案更正結果，退還部分溢繳稅 款一、五三六、六八二元，並無違誤等語。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回 ，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應返還原告溢繳稅款三百四十一萬一千零四十一元。 ⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告就已確定之行政處分，申請被告依職權更正，撤銷原核課補徵贈與稅及罰鍰 處分，經被告准就其中部分予以更正，其未獲更正部分是否仍為已確定之行政處 分，原告能否訴請撤銷其不允撤銷之通知？
㈠原告主張之理由：
⒈原告並未移轉股票於丙○○等四人：
⑴查當初華升公司之股份會移轉與丙○○等四人，並非原告所為，原告與渠等 四人不相識，其乃係因原告於八十年十一月七日因所經營之帝興實業股份有 限公司（下稱帝興公司）發生財務危機，因此將公司之資產全數出售與勝獅 工業股份有限公司（下稱勝獅公司），經雙方訂有資產買賣契約書為憑。依 該契約書第四條約定，帝興公司應負責協調前條所列應付帳款及應付票款之 債權人．．．，全部接受按債權額百分之五十償還之和解方案，如此勝獅公 司始願購買，且又於第八條約定曾順興（即原告，後改名為甲○○）．．． 茲保證第三條所列之各項債務．．．，為甲方於八十年九月三十日時全部之 債務別無其他任何形式之債務。甲方若有其他任何債務，均應由曾順興及李 滿祥連帶負責解決，並確保甲方及乙方不受任何損失。 ⑵其後經原告與勝獅公司於八十二年四月二十三日做第一次會算並簽立協議書 ，該協議書第四條載明丙方（即原告）積欠甲方債務一千八百五十九萬一千 二百一十八元正，扣除本協議書可領回部分計三百七十三萬九千九百六十三 元整，及扣除華升股票五百六十二萬五千元正，餘額九百七十八萬八千七百 五十五元整，丙方承諾於八十二年八月二十一日前清償。前述扣除華升股票 五百六十二萬五千元即係以每股十二點五元計價用四十五萬股華升股票以抵 償債務。
⑶嗣後經第二次，第三次陸續會算，原告所交付與勝獅公司之華升股票，皆以 每股十二點五元計價做為抵債之用，總計一百二十五萬股，此皆經雙方會算 無誤。至於被告資料顯示此等股票係移轉與丙○○、乙○○、戊○○、丁○ ○等則係勝獅公司抵債後自行移轉，與原告無涉。 ⑷原告係將系爭股票移轉於勝獅公司，勝獅公司再另行移轉於丙○○等四人； 原告既從未與丙○○等四人間有任何股票移轉之行為，且原告與受讓人等不 相識，更無贈與股票之理，此乃經驗所當然。
⒉原告移轉股票之目的係為抵債而非贈與：
⑴原告因經營帝興不善，導致將股權全數出售與勝獅公司，且勝獅公司要求原 告所經營之帝興公司須將應付帳款及票款協調債權人同意減半，又要求原告
對交接後所多出之債務負賠償責任，然因鑒於當時公司已陷於經營困境乃不 得不然，而於其後之會算中，因尚有多出之債務應由原告負責，惟因原告已 無現金可供支付，而在勝獅公司之催逼下，無奈乃以華升公司股票抵償，原 告確係苦無現金清償債務，為順利完成帝興公司股權及債務之移轉並使公司 盡速恢復營運所為委曲求全之舉。
⑵華升公司之股票於抵債當時並未上市，本無一合理之市價，原告用以抵債本 非所願，勝獅公司則希望取得現金不可得而無奈接受股票，則亦非其所願， 雙方皆係為求公司順利交接，了結債權債務而以股票作價相抵，且原告因上 述抵債實已蒙受損失，斷無受損失尚應另負贈與稅責之理。 ⒊股票交易價格與實際價格並無顯著不相當之情形： ⑴股票交易價格─每股十二點五元
系爭股票係做為抵債之用，係原告與勝獅公司於八十二年四月二十三日做第 一次會算並簽立協議書，以每股十二點五元計價用四十五萬股華升股票以抵 償債務。
⑵股票實際價格─每股十二點四三元
本案之股票交易日，應為抵償協議書簽訂之日，亦即雙方第一次之會算日八 十二年四月二十三日。而依八十二年四月三十日華升公司資產負債表所示， 每股淨值預估為十二點四三元。被告對當事人所提出之資料漏未斟酌，逕以 前後期之方式估算每期淨值，不僅於法無據，並且於事理不合。蓋於今日工 商社會中，股價之變化瞬息萬變，姑且不論社會經濟政治的重大變故所生之 急速漲跌，即使在日常經濟活動中，各公司股價亦處於隨時變動之情形，年 中之價格可能於年末價格差距數成乃至數倍，此乃稍具商業常識者皆知之經 驗法則。被告以年度資產負債表推估股價，雖減省處分機關之勞力費用，但 卻因其採用之資料間隔長達一年，從而極易誤估人民股票應有之價額。 ⑶按遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，其適用之要件為「顯著不相當之代 價」，如不具備此項要件，行政機關即不得適用該款規定，而將當事人間之 交易行為視同贈與。系爭股票本係用做抵債，當然並非贈與。縱使不認為抵 債而為一般買賣，亦因為本案並無顯著不相當之情形，亦非贈與。不論讓與 股票之目的為抵償或交易，既然股票交易價格與實際價格並無顯著不相當之 情形，不構成遺產及贈與稅法第五條第二款之情形，因此皆非贈與，從而原 處分乃屬違法。
⒋被告主張贈與之事，應就贈與關係之存否及贈與人與受贈人間之合意與否負舉 證責任，被告未提出任何舉證，即認定原告贈與而核課重稅，與下列實務見解 相違，顯然違背法令：
⑴最高行政法院九十一年度判字第一八一九號判決謂︰「．．．自難僅憑轉存 事實，推定有贈與意思，上訴人（即稅捐機關）主張被上訴人轉存存款至張 茂田等人帳戶，係屬無償贈與，並未另舉證以實其說，難認被上訴人與江茂 田等人間有贈與事實。」
⑵最高行政法院九十一年度判字第一四三六號判決謂︰「．．按消費借貸契約 ，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為
必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信 託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊 慧貞、楊慧淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務， 依舉證責任分配原則，被告（即稅捐機關）應負舉證之責任。．．」 ⑶最高行政法院九十一年度判字第二三二八號判決謂︰「．．惟當事人主張事 實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認 其主張之事實為真實。．．．是原告上開轉帳清償款項是否原告自有資金， 有否無償代償之意，抑係先行將安永強依約應分配款項（含已收或依約可收 者）先行交付清償貸款，俟正式分配時再結清，非無疑問。被告（即稅捐機 關）未舉證證明，即依興世亞公司已交付款項計算安永強就該部分可分配金 額，超過部分，認係原告無償代安永強償債，尚嫌率斷．．．」 ⒌行為時之遺產及贈與稅法第五條第二款規定︰「財產之移動具有左列各款情形 之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅︰二、以顯不相當之代價，讓與 財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」該條款須以贈與人有移動財產予受 贈人之意思為前提，亦即贈與人必須有移動財產予受贈人之意思表示，而其間 之對價顯不相當，就其差額之部分擬制為贈與，方有上開條款之適用。查原告 與受移轉財產之四人丁○○、丙○○、乙○○、戊○○完全不相識，其四人之 姓名係至被告說明緣由後方得知，原告無移動財產予其四人之意思表示存在， ，即與前開法條之構成要件不符，自無該條款之適用。 ⒍被告自承採認原告所提出，與勝獅公司間所簽訂之協議書，而退還溢繳稅款一 、五三六、六八二元，亦即被告確認二件事︰
⑴原告將系爭股票移轉予勝獅公司，而非丁○○、丙○○、乙○○、戊○○四 人。
⑵原告確實以每股十二點五元計價，移轉華升公司股票予勝獅公司抵償債務。 原告以低價移轉股票予勝獅公司用以抵償債務之事實，業經被告確認（被告採 認原告所提出之證據而據以核退部分溢繳稅款）。縱認上開條款無前提要件即 可擬制贈與之存在，基於上開已確認之事實，適用法律規定所擬制者，乃勝獅 公司將股票財產移動予丁○○、丙○○、乙○○、戊○○四人之變動關係，而 非原告移動財產予勝獅公司之變動關係，故適用前開法律之贈與人（納稅義務 人）應係勝獅公司，被告將原告擬制為贈與人，與實情相違，更屬錯誤適用法 律，形同錯誤認定贈與人（納稅義務人）。
⒎綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈原告於八十二年九月二十三日及同年十月二十六日將其所有華升公司股份一、 二五○、○○○股，按每股十三元價格，以遠低於當日華升公司股票每股淨值 二○．九元及二一．八七元之價格移轉予丁○○、丙○○、乙○○、戊○○等 人，涉及以顯著不相當代價讓與財產，經被告依規定通知限期提出說明並申報 贈與稅，原告逾限迄未辦理申報亦未提出說明，被告乃依遺產及贈與稅法第五 條第二款規定，以移轉日八十二年九月二十三日及同年十月二十六日華升公司 每股資產淨值分別為二○．九元及二一．八七元，與讓售價格每股十三元之差
額以贈與論，核定贈與總額為一○、八三一、四二○元，淨額為一○、三八一 、四二○元，核定應納贈與稅額二、二六四、七四七元，並處以罰鍰二、二六 四、七四七元（繳納期間：八十七年十二月二十六日起至八十八年二月十五日 止）。原告未依限繳納亦未依稅捐稽徵法第三十五條規定之期限內申請復查， 全案遂告確定。
⒉原告於八十八年八月十三日及八十九年三月十一日，向被告就已確定之案件以 低價移轉系爭股票係用以抵償債務，實無贈與等情為由向被告提出陳情，經被 告更正結果，准予核減贈與額二、二一四、四二○元，變更核定贈與總額為八 、六一七、○○○元，淨額為八、一六七、○○○元，應納稅額為一、五六一 、三五○元，罰鍰為一、五六一、三五○元，因原告於八十八年十月十三日已 繳清原核定之本稅及罰鍰，乃退還溢繳之稅額一、五三六、六八二元（含已納 之滯納金及利息）。
⒊嗣原告又於九十一年三月十一日向被告申請退還其餘未退之溢繳稅款，經被告 於九十一年三月二十九日以財北國稅審二字第○九一○○一三三九九號函，核 復原告略以：「台端對八十七年度第○九二二七八號贈與稅案，主張因無現金 清償債務，遂將系爭股票以低價做價抵償債務，實無贈與等情，經依台端提供 之有關事證詳予審酌，已採認部分有積極證據之資料，更正部分系爭股票（四 五○、○○○股）之交易日為抵償協議書簽訂日（八十二年四月二十三日〈依 通報之轉讓表資料記載交易日期應分別為八十二年九月二十三日及十月二十六 日〉），按該日估算之每股淨值十六．三八元重新核算，餘八○○、○○○股 仍維持以每股核定轉變日期（八十二年十月二十六日）認定，經重新核算後， 更正贈與總額為八、六一七、○○○元，退還上開溢繳稅款，並無違誤。」等 語，否准所請。
⒋原告主張以華升公司股票抵債並無低價轉讓情事，不應核課贈與稅，經查： ⑴按「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵 贈與稅．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其 差額部分。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資 產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九 條第一項所明定。次按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或 贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，．．．公 司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但 於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該 公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩 結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「核算遺產及贈與稅法施行細 則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以 經稽徵機關核定者為準。」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五 九四號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。又「．． ．未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之 ，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者， 其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不
相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影 響者，仍可作為核課之參考。」復為財政部六十七年七月二十八日台財稅第 三五○二六號函所明釋。查原告僅訴稱迫於無奈致移轉股票為客觀因素，惟 查「客觀因素」係指影響贈與標的（即華升公司股票）價值計算之因素，即 存在於公司而影響其股票價格之經濟因素，與原告主張因無現金清償債務， 乃將將系爭股票以低於當時公司每股淨值之價格作價抵償債務之個人主觀因 素，尚屬有間。原告既未能提供系爭股票移轉時有影響價值之客觀因素，且 遺產及贈與稅法第五條規定財產移轉時，具有所列各款情形者，不問當事人 間是否有贈與意思表示之一致，均需以贈與論，依法課徵贈與稅，被告按遺 產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定暨首揭函釋規定，核算移轉日 每股淨值，核定系爭贈與額，尚無違誤。原告主張系爭股票之移轉係屬抵債 ，並非贈與，縱使不認為抵債而為一般買賣，亦無顯著不相當之情形，因此 也就無低價轉讓股票行贈與之實之可能，既無贈與之意思及可能，遽以贈與 論交易，即與遺產及贈與稅法第五條規定之立法意旨不符，從而被告處分即 屬違法乙節，顯係誤解，自無可採。
⑵原告於八十二年九月二十三日及同年十月二十六日，將其所有未上市之華升 公司股票一、二五○、○○○股，按低於淨值每股十三元讓售與丁○○等四 人，被告初查核定分別為八十二年九月二十三日每股淨值二○．九元及同年 十月二十六日每股淨值二一．八七元，認定原告以顯著不相當代價讓與財產 之情事，乃就其差額核定贈與總額一○、八三一、四二○元，並就是項核定 淨值於八十七年九月五日以財北國稅審貳字第八七○三六六九三號函通知原 告十日內來函說明有無客觀因素並申報贈與稅（已於同年九月八日由原告親 自收訖）；原告逾期仍未辦理申報，被告遂以前揭每股淨值，就其差額核定 贈與總額一○、八三一、四二○元。原告不服，申請更正，經被告更正以股 數四五○、○○○股改以抵債協議書簽訂日八十二年四月二十三日為交易日 ，並按當日每股淨值十六．三八元核算，即准予追減贈與額二、二一四、四 二○元，變更核定贈與總額八、六一七、○○○元，並退還溢繳稅額一、五 三六、六八二元。原告主張未上市公司股價移轉本無一合理市價可循，逕以 前後期核定之每股淨值推估課稅是否有據？查財政部六十五年七月九日台財 稅第三四五九四號函、六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函及七 十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函，上開三函釋係主管機關就所屬 機關因執行遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條之規定 所為之釋示，且符該法立法之本旨，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價 讓與財產之主要參考依據，鈞院八十九年度訴字第二九四四號、九十一年度 訴字第一三五二號判決可參。查原告於八十二年間移轉華升公司股票一、二 五○、○○○股，每股十三元與丁○○君等人，被告復更正核定，重行核算 每股淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，遂 按核定華升公司之未分配盈餘核算該公司八十二年四月二十三日及八十二年 十月二十六日每股淨值分別為一六．三八元、二一．八七元；又行政主管機 關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其
適用，司法院釋字第二八七號解釋可資參照，況原告復未能提出其他客觀因 素對其讓售價格有影響之事證，被告依上開規定，核算華升公司股票之每股 淨值，自屬依法有據。
⑶另原告主張其持有之華升公司股票，因連帶負責清償債務以每股十二．五元 抵債予勝獅公司，而非移轉丁○○等四人乙節。按贈與稅係以贈與人為納稅 義務人，本件受贈人依華升公司股份轉讓通報表資料係以林君等四人為受讓 人，且原告於簽訂帝興公司資產轉讓於勝獅公司時，勝獅公司尚屬於籌備階 段並非法人，而丁○○係勝獅公司負責人，亦為本案股票轉讓之主要受讓人 ，期間案經被告多次函詢亦為其所不否認，原告主張其持有華升公司股票係 抵償勝獅公司債務，公司通報資料移轉於丁○○等四人，則係勝獅公司抵債 後自行移轉，與原告無涉，顯係推卸之詞，自不足採。 ⒌第查原告應納贈與稅額二、二六四、七四七元及罰鍰二、二六四、七四七元， 業於八十八年十月十三日繳納，復於八十九年三月十一日來文申請更正，自有 稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款之適用。按納稅義務人因適用法 令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，前揭稅捐稽徵 法第二十八條規定甚明。又以顯著不相當之代價讓與財產者，以贈與論，遺產 及贈與稅法第五條第二款定有明文，該規定有擬制之效力，祇要以顯著不相當 代價讓與財產，法律上即擬制為贈與，而無待舉證，因而以顯著不相當代價讓 與財產之情形者，不問當事人是否有贈與意思表示之一致，其差額部分均須以 贈與論，依法課徵贈與稅，亦為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三 八號函所核釋。原告於八十二年九月二十三日及同年十月二十六日將其所有華 升公司股份一、二五○、○○○股，按每股十三元價格遠低於移轉當日該公司 股票每股淨值二○．九元及二一．八七元之價格移轉於丁○○等四人，涉及以 顯著不相當代價讓與財產，原告逾限迄未辦理申報亦未提出說明，被告初查乃 依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以移轉日華升公司每股淨值二○．九元 及二一．八七元，與讓售價格每股十三元之差額以贈與論，核定贈與總額為一 ○、八三一、四二○元，應納贈與稅額二、二六四、七四七元，並處以同額罰 鍰。嗣原告主張以低價移轉股票用以抵償債務為由申請更正，被告已就原告所 提示資料採認有積極證據之協議書第四條「．．．扣除華升股票新台幣伍百陸 拾貳萬伍千元整．．．」之約載，按每股十二．五元計價，更正系爭股票四五 ○、○○○股之交易日為抵償協議書簽訂日（八十二年四月二十三日），按該 日估算之每股淨值十六．三八元重新核算，餘八○○、○○○股仍維持以原核 定移轉日（八十二年十月二十六日）認定，經重新核算，准予核減贈與額二、 二一四、四二○元，並退還溢繳稅款一、五三六、六八二元，尚無不當，亦無 適用法令錯誤或計算錯誤之情事。原告所訴無低報移轉價格涉及贈與情事，申 請退還尚有溢繳稅款三、四一一、○一四元等語，核無足採。 ⒍綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。 理 由
一、本件原告對被告前核定伊補徵贈與稅額二、二六四、七四七元，及罰鍰二、二六 四、七四七元，未於法定期間內向被告申請復查而確定，其後至八十八年六月二
十八日及同年八月十三日，再以低價移轉系爭股票係用以抵償債務，實無贈與等 情為由，申請被告依職權更正等情，為原告所不爭。二、查被告前對原告核定補徵贈與稅額二、二六四、七四七元，及罰鍰二、二六四、 七四七元，未於法定期間內申請復查，依行政程序法第一百十條第一項之規定即 屬已確定之行政處分，其後原告申請被告依職權更正，經被告審核原告所提證物 ，依職權更正結果，獲准退還部分溢繳稅款一、五三六、六八二元。被告此部分 之更正，係屬依行政程序法第一百十七條之規定依職權撤銷該部分之行政處分， 原告對該部分之處分如有不服自得對之提起行政救濟，惟因該部分係對原告有利 ，原告自無庸對之提起行政救濟，而對未予撤銷部分，以尚有溢繳稅款三、四一 一、○一四元未獲退還為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請退還。經 查該未經撤銷部分仍屬已經確定之行政處分，被告以九十一年三月二十九日財北 國稅審二字第○九一○○一三三九九號函復原告否准，係重申原處分並無錯誤， 並非對原告有新的行政處分，從而，被告此一書函乃屬觀念之通知，原告自不得 對之提起行政救濟，訴願決定雖非以此一理由駁回原告之訴願，惟其駁回之結果 相同，尚無庸撤銷訴願決定。是原告此部分之訴，顯屬不備其他要件，本應以裁 定駁回，惟原告同時提起給付訴訟，本院應就原告該部分之訴，以判決認定其訴 有無理由，為求訴訟經濟起見，爰併以判決駁回原告此部分之訴。三、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不 得再申請。」是依上開法條之規定，必原處分有因適用法令錯誤或計算錯誤，而 溢繳之稅款之情形為限，納稅義務人始得申請退還溢繳之稅款。本件原告未獲退 還之三、四一一、○一四元部分，如前所述既屬已確定之行政處分，在前行政處 分未獲更正前，自非屬適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，否則無異得由給 付訴訟撤銷原已確定之行政處分，法理上顯矛盾。從而，原告訴請判命被告退還 三、四一一、○一四元部分，為無理由，應予駁回。四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日 書記官 簡信滇