臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一九六○號
原 告 甲○○
丙○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
訴訟代理人 阮呂芳周（會計師）
乙○○律師
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 丑○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十七日台財訴字
第○九○○○五九五五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告之母鄭張參於民國八十四年九月十二日死亡，由原告等繼承人於八十五年二 月十七日辦理遺產稅申報，申報作農業使用之農業用地扣除地價全數為新台幣（ 下同）一九二、一二九、六二五元，經被告實地勘查結果，全數准予扣除，核定 遺產總額為二五八、二○一、六六二元，課稅遺產淨額為一七、二九八、○三七 元，並予列管追蹤五年內是否繼續經營農業生產。嗣被告所屬淡水稽徵所派員會 同士林地政事務所相關人員於八十九年九月一日現場複勘結果，發現其中坐落台 北市○○區○○段二小段六二九地號土地壹筆（下稱系爭土地）已供人棄置廢土 與鄰近土地比較約有三公尺高度，現場蔓草叢生，認已非繼續經營農業生產，乃 核定追繳上開壹筆土地應納之遺產稅六九、四一六、六六六元。原告不服，申經 復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
本件繼承發生日期係八十四年九月十二日，被告已依當時之遺產及贈與稅法第十 七條第一項第六款之規定，准原告免徵系爭土地之遺產稅，在五年列管期間，上
開法條對列管之五年內追徵遺產稅部分予以修正，改為必須繼承人未將繼承之土 地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復農業使用，或雖在有關機關所 令期限內恢復，已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始能追繳應納之 稅賦，被告在修法後查獲原告未作農業使用，應否依新法之規定通知原告限期作 農業使用，於其逾期仍未作農業使用者，始能追徵遺產稅？又其通知是否應對全 體繼承人為之？
㈠原告主張之理由：
⒈被告所屬淡水稽徵所未先限期令原告恢復作農業使用，逕於八十九年九月初核 定原告等應補遺產稅六九、四一六、六六六元之行政處分，具有重大明顯之瑕 疪，為無效之行政處分：
⑴按行政程序法第一百十一條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效 ：．．．七、其他具有重大明顯之瑕疪者。」依：⒈八十九年一月二十六日 修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款：「遺產中作農業使用之農業用 地，由繼承人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受 之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，應追繳應納稅賦」；⒉農業發 展條例第三十八條第一項：「作農業使用之農業用地．．．由繼承人．．． 承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅．．．。承受人自承受之 日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復農 業使用，或雖在有關機關所令期限內恢復，已恢復作農業使用而再有未作農 業使用情事者應追繳應納稅額」。⒊財政部八十九年十月三十日台財稅第○ 八九○四五七七八○號函示：「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺 產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農 業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查 獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作 農業使用，始予追繳應納稅賦」。
⑵被告所屬淡水稽徵所於八十九年九月初核定原告等應補繳系爭土地之遺產稅 以前，並未先行限期令原告等恢復作農業使用，違反遺產及贈與稅第十七條 第六款、農業發展條例第三十八條第一項及上開財政部八十九年十月三十日 台財稅第0000000000號之函示，其八十九年九月初核定補稅之行 政處分自有重大明顯瑕疪，依法不生效力。
⑶以下事證，益證八十九年九月初之核定補稅之行政處分無效： ①被告九十年八月二十九日北區國稅局法第00000000號復查決定書 ，維持原核定之理由，未提及八十九年九月初核定補繳遺產稅之事。另財 政部九十一年三月二十七日台財訴字第○九○○○五九五五六號訴願決定 書亦同，明知被告所屬淡水稽徵所八十九年九月初之核定無效，卻略而不 提。
②被告所屬淡水稽徵所發現其未先限期令原告等恢復農作業使用之重大錯誤 後，始於九十年二月七日以北區國稅淡水審字第九○○○○二二二號函限 期恢復農作業使用（原告爭執上函送達之合法性）。 ⒉系爭土地之列管期限至八十九年九月十二日止，而被告所屬淡水稽徵所八十九
年九月初核定之行政處分既屬無效，則其九十年九月五日北區國稅淡水徵第九 ○○七五六八五號函通知補稅，已逾列管及追繳期限，不得再追繳之。 ⑴被告所屬淡水稽徵所明知被繼承人鄭張參於八十四年九月十二日死亡，系爭 土地之列管追縱期間為五年，至八十九年九月十二日止，淡水稽徵所依法應 在八十九年九月十二日以前複勘及完成通知原告等繼承人，限期恢復農業使 用，惟淡水稽徵所卻未在上開期限內完成以上作為，自應視其已逾列管之期 限，不得再追繳遺產稅。
⑵財政部八十九年十月三十日台財稅第六八九六四五七七八○號函係立於保障 人民權益立意旨下，責令下級機關應先限期通知所有人恢復作農業使用。則 下級機關如未在列管期限內完成限期通知之動作，致列管期間屆滿時，財政 部自不得反其道謂：「經查未做農業使用而於修正日生效尚未發單追繳稅賦 者，准依修正後之規定，對初次查獲未做農業使用者，先限期令當事人恢復 作農業使用，於其逾期仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」云云， 為其下級機關護航，強詞主張因為要限期令恢復作農業使用在先，故縱使所 限定之期日已逾列管期限，仍非屬逾法定期限，顯然違反財政部上開函示之 意旨。
⒊被告所屬淡水稽徵所九十年二月七日北區國稅淡水審第九○○○○二二二號函 ，令恢復作農業使用之期限為八十九年三月五日為無效之行政處分，且該函僅 令原告甲○○限期恢復農業使用，而未通知其他六位繼承人，自不生通知之效 力。
⑴按行政程序法第一百十一條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效 ：．．三、內容對任何人均屬不能實現者．．．七、其他具有重大明顯之瑕 疪者」。淡水稽徵所九十年二月七日函令原告在八十九年三月五日以前恢復 農業使用之行政處分內容，對任何人顯均屬不能實現，具有重大明顯之瑕疪 ，自為無效之行政處分，不生通知之效力。
⑵淡水稽徵所明知被繼承人鄭張參之繼承人有甲○○及丙○、丁○○、戊○○ 、己○○、庚○○、辛○○等七人，則其令限期作農業使用之通知，依法應 個別向每一位繼承人送達，始生送達之效力。淡水稽徵所除向原告甲○○送 達外，並未通知其他六位繼承人限期作農業使用，自不生通知之效力。 ⒋被告所屬淡水稽徵所九十年九月五日北區國稅淡水徵字第九○○七五六八五號 函所附應補稅額更正單及遺產稅繳款書，皆係源於八十九年九月初之核定遺產 稅資料，自不生更正及通知補稅之效力：
⑴淡水稽徵所八十九年九月初之遺產稅核定書等資料，既為無效之行政處分， 則九十年九月五日之補稅核定書應屬第一次補稅通知，自無「應補稅額更正 」之問題。
⑵上函所附之遺產稅繳款書應係第一次之補稅通知，自不生補繳利息之問題。 惟繳款書上除列有本稅六千九百四十一萬六千六百六十六元外，竟另列行政 救濟加計利息二百五十萬九百零一元，合計七千一百九十一萬七千五百六十 七元，自不生通知補稅之效力。
⑶淡水稽徵所上開九十年二月七日函既不生通知改正之效力，則其九十年九月
五日之通知補繳遺產稅之公函，顯違反農業發展條例第三十八條第一項，遺 產及贈與稅法第十七條第六款及財政部八十九年十月三十日之函示具有重大 明顯之瑕疪，而為無效之行政處分。
⒋被告八十九年九月一日現場複勘認為「已供人棄置廢土與鄰近土地比較約有三 公尺高度，現場蔓草叢生」認定已非繼續經營農業生產，九十年三月七日及五 月二十九日複勘改為「前揭地號種植芭樂、柑桔、柚子等作物，惟地表有石頭 、磚塊等廢棄物且現場有填土約三公尺，．．．依農業用地作農業使用認定及 核發證明辦法第七條規定，本案尚不符農業使用」，作為本案核駁之依據，然 查亦為曲解法令，違法處分：
⑴上開部分棄土並非被告所為「供人棄土」，係八十二年間第三人非法行為， 於復查申請書已提出證明，然該廢土地表已經清理恢復種植，並不影響農業 使用，有八十三年三月經主管機關台北市政府建設局等會勘認定已全部耕作 農作物作農業使用，暨八十五年申報遺產稅聲請作農業使用免徵遺產稅會勘 獲准，迄今並無再有他人棄土行為，為何八十三年、八十五年認定不妨害農 業使用，今有認定妨害農業使用，二者矛盾，被告以八十二年之棄土作九十 年度認定非農業使用之證物，顯然違法不當。
⑵復查與訴願決定所持理由不外以台北市政府農業主管機關建設局核認之「㈠ 地表有石頭、磚塊等廢棄物。㈡且現場有填土約三公尺高，非屬農業改良之 必要填土行為」，依八十九年七月二十六日訂頒之農業用地作農業使用認定 及核發證明辦法第七條遽認尚不符農業使用，判定原告無理由。被填土事實 行為係發生於八十二年間，之後經繼承人申報遺產稅之八十五年至今，原地 形地貌並未改變，並獲核准免徵遺產稅在案。按申報當時法令未明訂「填土 」有違繼續經營農業生產或限制填土之規定，而農業主管機關台北市政府建 設局應被告所屬稽徵所之請，援用八十九年七月二十六日訂頒之農業．．． 核發證明辦法第七條，不當核認「尚不符作農業使用」批駁，被告主張實已 違法。況該辦法第七條第一項第二款係指，現場堆置與農業經營無關或妨礙 耕作之障礙物、砂石、廢棄物．．．等情事，並無指「填土」，是屬非農業 改良之必要行為，本案現場亦無堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物。 ⑶所謂農業用地作農業使用，應以有無實際種植農作物為標準，何況稍有耕種 經驗者，即不至認為任何果園土地上應有即使些微之石頭、磚塊；且高出之 填土確亦不妨害農業使用，檢查應符合公平原則、比例原則，應以整筆土地 面積作比較，不能以少數面積有石塊，即為不利之認定，本案主管機關已認 定有種植作農業使用，不能僅憑少數石塊作不利之處分，實為違法處分。 ⑷台北市主管機關認定所謂「不符農業使用」之依據為農業用地作農業使用認 定及核發證明辦法第七條第一項第二款，查該款規定為「現場堆置與農業經 營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物或有鋪設柏油、水泥」等情事， 原告土地雖有少數石塊，但已有農業種植，且並無妨礙耕作之行為，該辦法 第三條規定申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列 各款：㈠依本條例第十八條規定申請興建自用農舍者。㈡依本條例第三十一 條規定辦理耕地所有權移轉登記者。㈢依本條例第三十七條第一項規定申請
農業用地移轉不課徵士地增值稅者。㈣依本條例第三十八條規定申請農業用 地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。如被告引用據以核駁之理 由即上開主管機關之「核認」「尚不符作農業使用」之該辦法為正確，則依 據該辦法，原告申請核准之台北市農業用地作農業使用證明書，系爭土地確 係作農業使用，被告之處分顯然違法。依行政院農業委員會九十年十月十五 日農訴字第九○○一四二七○九號訴願決定書之案例與本案農業用土地情況 幾為相同，同為受害者，被第三人非法倒土（填土），但行政院農委會之認 定是以實際有無種植農作物作為認定是否為農業使用而撤銷台北市政府所為 原處分，本案據此農業主管機關台北市政府亦已改正，認定有種植農作物， 核發本案土地作「農業使用證明」。
⑸主管機關認為係依前項法令判定，但依財政部七十九年五月三十一日台財稅 第七九○○八二七六一號函釋繼續經營農業生產之認定原則，為依有無平均 地權條例第二十六條之一各款但書情形，原告並未違反上述函釋，仍為繼續 作農業使用，被告引用之法令顯有違法之處。
⒌系爭土地確實一直作為農業使用：
⑴系爭土地於八十二年間清除第三人違法傾倒之廢土後，隨即恢復農作，並於 八十三年間經台北巿政府建設局等會勘，認定全部作農業使用。八十四年九 月十二日被繼承人鄭張參死亡後，台北縣三芝鄉公所前往勘查，認定系爭土 地確實作農業使用，故將系爭土地之地價自遺產總額中扣除，迨至九十年四 月間系爭土地上之果樹仍然茁狀茂盛，顯示成長有一段時日，近至九十一年 四月間，台北巿北投區公所前往系爭土地查勘，亦確認作為農業使用無誤， 同時間拍攝之照片，顯示果樹成長良好，其地形、地貌與淡水稽徵所九十年 三月七日會勘時之現況，並無不同。
⑵被告辯稱淡水稽徵所於八十九年九月八日第二次前往系爭土地複勘，發現系 爭土地已非屬水田常態經營。惟查，淡水稽徵所是否曾在八十九年九月八日 第二次前往系爭土地複勘，因原告並未接獲會同查勘通知及複勘結果相關資 料，則淡水稽徵所是否有第二次複勘，令人啟疑；又倘若上開八十九年九月 兩次查勘為合法，又為何另需於九十年三月七日再次查勘，以認定系爭土地 有無作為農業使用？再者，農業經營之方式不限於水田，何以未作水田耕作 ，即屬非作農業使用？未見被告提出法律依據以實其說。且遍查農業用地作 農業使用認定及核發證明辦法之規定，並未明文，若有填土行為，即不得認 定作為農業使用；亦未明文「如有非屬農業改良之必要填土行為」，不得認 定作為農業使用之規定；自不得以系爭土地上之填土一事，作為系爭土地非 作為農業使用之判斷依據。系爭土地之泥土自八十三年恢復農作保留至今， 而非三芝鄉公所八十五年查勘後堆填，何以八十三年及八十五年間皆認定其 不妨害農業使用，九十年間則反之？兩者實屬矛盾。 ⑶系爭土地在八十二年間清除地表，恢復農作至今，未曾再發生他人棄置廢土 之事。在八十三年及八十五年間，主管機關皆認為系爭土地上存在之泥土， 並不影響農作，何以九十年間同為台北巿政府建設局會以系爭土地上存在之 泥土非屬農業改良之必要行為為由，認定系爭土地非作農業使用？蓋系爭土
地上之泥土非屬事後堆填，而係八十三年整地恢復農作時保留至今，為何八 十三年及八十五年認定不妨害農業使用，九十年認為有之？兩者矛盾。大部 分土地上栽種各種果樹，為不爭之事實，農業主管機關所認系爭土地有部分 填土行為，非作農業使用（原告並無填土之行為，且系爭土地上存在之泥土 ，於八十二年及八十五年間主管機關之認定，並不影響農作），顯然違反比 例原則。
⒍被告已自承淡水稽徵所追繳原告遺產稅，載明繳款期限為八十九年十一月十五 日之函文，因程序上違法，不生效力：
被告答辯狀稱「惟被告淡水稽徵所經查明原告甲○○之更正申請書內容係應為 復查之申請，於八十九年十月三十一日按復查程序將本案移被告法務科依復查 案辦理，復因財政部於八十九年十月三十日發布台財稅第○八九○四五七七八 ○號函釋，原告甲○○乃於八十九年十一月八日補附更正申請書補充說明，依 上述函釋規定本案並未通知繼承人限期內恢復作農業使用，即予以追繳應納稅 額，程序上實有違忤，隨即被告乃發函請被告所屬淡水稽徵所依上列函釋辦理 」等語，足證淡水稽徵所八十九年九月初追繳遺產稅之核定，確屬違法之行政 處分。
⒎對於被告之答辯、鈞院現場履勘、證人之證言及相關證據，原告分別臚列事實 及理由如後：
⑴依九十年三月七日及九十年五月二十九日台北市政府建設局（農業主管機關 ）勘查指出「前揭地號種植芭樂、柑桔、柚子等作物」，且依附卷照片所示 ，該等果樹均高大茁壯，足證勘查之當年度及往前數年，系爭地號土地，確 已種植各該果樹無誤。
⑵地表縱有石頭、磚塊等廢棄物，惟果園與水田不同，水田或許不應有石頭、 磚塊，但果園上雖有少數石頭、磚塊，並不影響果樹之種植、生長。前開勘 查，確認土地上種有果樹，可證果樹等作物與少許石頭、磚塊無關。 ⑶現場填土約三公尺高，並非原告所為，非可歸責於原告。 ①鈞院現場履勘，證人癸○○已證稱，系爭土地於八十二年間被他人王郅平 非法傾倒廢土，當時現場廢土被倒一堆堆的。
②證人子○○律師於鈞院九十二年十一月十九日審理時指出：八十二年十月 五日王郅平所書立之「切結書」確是王郅平所親簽，並經證人見證無誤。 系爭土地確遭王郅平違法傾倒廢土，王郅平並承諾負責剷平，但王郅平迄 未出面剷平，證人所保管之本票因而亦未返還予王郅平。證人約於見證後 一年，曾親至系爭土地現場，發現土地確被填高二公尺以上。 因他人之非法暴力行徑，不法傾倒廢土，致系爭土地高於鄰旁水田，並非原 告所為之填土行為，既不可歸責於原告，自不得以他人不法行為，責難於原 告。
⑷八十三年一月十一日航空攝影、八十三年四月測製之地形圖，可看出系爭地 號土地高度分別為八．七六公尺、九．一二公尺、八．六一公尺，而隔鄰之 水田高度為六．一六公尺、六．三四公尺，系爭土地於八十二年間被王郅平 傾倒廢土後至八十三年，其高度即高於隔鄰約三公尺左右，此等高度維持至
今日並未改變，鈞院現場履勘所見之土地高度與八十三年均相同，地形地貌 均未改變。
⑸填土高度三公尺，絕不致影響農作使用：
①原告之母鄭張參於八十四年九月十二日死亡，原告於八十五年二月十七日 辦理遺產稅申報，申報作農業使用，經被告實地勘查結果，認系爭土地確 是作農業使用之農業用地。八十三年系爭土地之高度，直至八十五年仍未 改變，八十五年經被告勘查，確係作為農業用地使用，縱有三公尺高之填 土，被告機關亦認為不礙於農業用之使用。
②行政院農業委員會農訴字第九○○一四二七○九號訴願決定書謂：「經 本會九十年九月二十日派員會同相關單位人員現場實地會勘情形，發現現 場確有填土墊高約一．八公尺之情事，惟其上種植柚樹等農作物已成林， 顯見該填土行為頗有時日，且現場並無其他非農業經營或妨礙耕作之障礙 物，尚無阻斷排水系統之情事，．．．原處分機關未加詳實，．．．應予 撤銷。」土地若確實為農作之使用，其上已種植有農作物，且無妨礙耕作 之障礙物，則填土之行為，即與農耕使用無礙亦無涉。 ③台北市政府訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發証明辦法」第七條， 並無指「填土」係屬非農業改良之必要行為，系爭土地並無堆置與農業經 營無關或妨礙耕作之障礙物，縱有少許石頭、磚塊，亦不妨害農業使用， 徵諸經驗法則，任何果園土地上，不可能沒有石頭、磚塊，被告認「填土 」及有石頭磚塊即不符農業使用之規定，置系爭土地之整體面積，其上僅 有少許石頭磚塊之事實於不顧，顯違公平原則、比例原則。 ⑹證人壬○○於鈞院現場履勘筆錄，亦證稱種植果樹是符合農作使用。 ⒏綜上所陳，原處分及訴願決定顯有違誤，請判決如原告訴之聲明等語。 ㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．遺產中之農業用地 及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及 地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納 稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。次按「繼承 日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布 生效前之農地免稅案件，經查未做農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦 者，准依修正後之規定，對初次查獲未做農業使用者，先限期令當事人恢復作 農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，請查照。」 為財政部八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函所明釋。 ⒉被繼承人鄭張參於八十四年九月十二日死亡，由原告等繼承人於八十五年二月 十七日辦理遺產稅申報，經申報作農業使用之農業用地扣除地價全數為一九二 、一二九、六二五元，被告依當時勘查結果，認定均屬作農業使用之農業用地 ，全數准予扣除，核定遺產總額為二五八、二○一、六六二元，課稅遺產淨額 為一七、二九八、○三七元，惟並依行為時之遺產及贈與稅法第十七條第一項 第六款所規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．遺產 中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，
扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者 ，應追繳應納稅賦。」予列管追蹤五年內是否繼續經營農業生產。嗣於五年列 管法定期限內經被告淡水稽徵所派員會同士林地政事務所相關人員於八十九年 九月一日現場第一次複勘結果，發現系爭土地已供人棄置廢土與鄰近土地比較 約有三公尺高度，現場蔓草叢生，經拍照存證，復於八十九年九月八日現場再 作第二次複勘結果，該土地現場全面已成山丘隆起與鄰地水平落差約三公尺（ 據查訪繼承人丙○所稱係被傾倒廢土所致），現場田埂已廢，喪失儲水功能， 已非水田常態經營，又現場雜草叢生，未見農作物種植及有關農務作為跡象， 故按上述狀況會勘人員一致指認系爭土地已呈廢耕狀態，其系爭台北市○○區 ○○段二小段六二九地號土地即已非繼續經營農業生產，被告乃依法追繳上開 壹筆土地應納之遺產稅六九、四一六、六六六元。此追繳上開系爭遺產台北市 北投區○○段○○段六二九地號土地之遺產稅，係因原告業已違反行為時准予 繼續經營農業生產農地用地扣除依法所附之條件，即應於被繼承人八十四年九 月十二日死亡五年內該系爭土地應繼續供農業使用，進而否准免除原先核准之 繼續經營農業生產農地用地扣除，依法予以追繳應納稅賦，並無不合。 ⒊查被繼承人鄭張參於八十四年九月十二日死亡，其農地之列管追蹤五年內是否 繼續經營農業生產之期間至八十九年九月十二日終止，被告淡水稽徵所派員會 同士林地政事務所相關人員於列管期限內之八十九年九月一日及八日複勘並未 超過法定期限，其追繳之繳款期限為八十九年十一月十五日，且其繳款書亦於 八十九年九月六日送達，惟因財政部於八十九年十月三十日發布台財稅第○八 九○四五七七八○號函釋，明定繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產 及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未做農業使 用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未做 農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用 時，始予追繳應納稅賦，本件在八十九年一月二十六日前因尚未發單追繳稅賦 ，爰依前開函釋規定先限期令當事人恢復作農業使用，如逾限仍未恢復作農業 使用時，始予追繳應納稅賦，其程序並無違誤。 ⒋次查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第一條之規定為本辦法依農業發 展條例第三條第二項及第三十九條規定訂定之，其農業發展條例第三條第二項 規定為第一項第十二款農業使用之認定及查核程序，由中央主管機關會同有關 機關定之，系爭農地之農業主管機關（台北市政府建設局）核認農地實際有無 作農業使用係實質認定問題，並無原告所訴係違法處分之情事。第查本件係繼 承日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前 之農地免稅案件，經被告查得系爭坐落台北市○○區○○段二小段六二九地號 土地壹筆已供人棄置廢土與鄰近土地比較約有三公尺高度，現場蔓草叢生，未 做農業使用，有勘查報告表及照片附案可稽，惟其發單追繳稅賦係在修正生效 日後，依前揭函釋規定，本件有先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾現仍 未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦之適用情事。被告所屬淡水稽徵所復 於九十年二月七日分別以北區國稅淡水審字第九○○○○二二二號函通知原告 甲○○，請於九十年三月五日前將系爭坐落台北市○○區○○段二小段六二九
地號土地恢復作農業使用，及函請台北市政府建設局、台北市士林地政事務所 、台北縣三芝鄉公所於九十年三月七日派員會勘，並於九十年二月二十七日以 北區國稅淡水審字第九○○六六八六四號函通知原告之代理人陳肇忠於上開期 日配合辦理。依據台北市政府建設局、台北市士林地政事務所、台北縣三芝鄉 公所會同被告人員於九十年三月七日勘查結果：「前揭地號種植芭樂、柑桔、 柚子等作物，惟地表有石頭、磚塊等廢棄物且現場有填土約三公尺高之情形， 該填土行為是否違反相關規定，則請環保與都發單位逕依權責卓處」，由於被 告非為農業主管機關，乃於九十年三月九日以北區國稅淡水審第九○○○○七 一四號函送會勘紀錄表影本請台北市政府復有無符合農業發展條例相關規定仍 作農業使用並作成實質認定；復據台北市政府建設局九十年五月四日以北市建 三字第九○二二一三三○○號函及原告之代理人陳肇忠九十年三月二十一日申 請函之要求邀集台北市政府相關單位再次辦理複勘。被告乃於九十年五月十五 日以北區國稅淡水審第○○九七一○九六號函請台北市政府（建設局、環保局 、都發局）、士林地政事務所、北投區公所、台北縣三芝鄉公所及原告甲○○ 訂於九十年五月二十九日再次複勘，以作成有無恢復作農業使用之實質認定。 復依據九十年五月二十九日再次會勘確認結果，農業主管機關（台北市政府建 設局）核認：「前揭地號種植芭樂、柑桔、柚子等作物，惟地表有石頭、磚塊 等廢棄物且現場有填土約三公尺高，非屬農業改良之必要填土行為，依農業用 地作農業使用認定及核發證明辦法第七條規定，本案尚不符農業使用」，上開 會勘均有勘查報告表及照片附案可稽。系爭坐落台北市○○區○○段二小段六 二九地號土地壹筆經查明事實之認定為，地表有石頭、磚塊等廢棄物且現場有 填土約三公尺高，該填土又非屬農業改良之必要填土行為，且現場雜草叢生， 依實際情況已不符農業使用之規定，被告依法追繳上開壹筆土地應納之遺產稅 六九、四一六、六六六元，並無不合。
⒌原告訴稱被告淡水稽徵所明知被繼承人鄭張參之繼承人有甲○○、丙○、丁○ ○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○等七人，則其限期作農業使用之通知， 依法應個別向每一位繼承人送達，始生送達之效力，今淡水稽徵所除向原告甲 ○○送達外，並未通知其他六位繼承人限期作農業使用，自不生通知之效力乙 節。查被告淡水稽徵所派員會同士林地政事務所相關人員於列管期限內之八十 九年九月一日及八日複勘，經認定系爭坐落台北市○○區○○段二小段六二九 地號土地壹筆已供人棄置廢土與鄰近農地之地平線約落差有三公尺高度即棄置 廢土堆置約三公尺高，現場蔓草叢生，廢耕已久，完全無耕作情形等，係未做 農業使用，被告淡水稽徵所乃依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款 規定追繳上開壹筆土地應納之遺產稅六九、四一六、六六六元，其繳款書追繳 之繳款期限為八十九年十一月十五日，原告於收受追繳之繳款書後於八十九年 十月二十日以原告甲○○為申請人向被告淡水稽徵所提出不服之表示申請更正 ，以陳肇忠為寄達申請代理人，惟被告淡水稽徵所經查明原告甲○○之更正申 請書內容係應為復查之申請，於八十九年十月三十一日按復查程序將本案移被 告法務科依復查案辦理，復因財政部於八十九年十月三十日發佈台財稅第○八 九○四五七七八○號函釋，原告甲○○乃於八十九年十一月八日補附更正申請
書補充說明，依上述函釋規定本案並未通知繼承人限期內恢復作農業使用，即 予以追繳應納稅額，程序上實有違悖，隨即被告乃發函請被告所屬淡水稽徵所 依上列函釋辦理，被告淡水稽徵所即依原告之更正申請書及更正申請書補充說 明所載原告及代理人陳肇忠，於九十年二月七日以北區國稅淡水審字第九○○ ○○二二二號函通知繼承人甲○○（即原告），請於九十年三月五日前將系爭 坐落台北市○○區○○段二小段六二九地號土地恢復作農業使用，及函請台北 市政府建設局、台北市士林地政事務所、台北縣三芝鄉公所於九十年三月七日 派員會勘，並於九十年二月二十七日以北區國稅淡水審字第九○○六六八六四 號函通知繼承人甲○○即原告之代理人陳肇忠於上開期日配合辦理，其對本件 恢復作農業使用通知及辦理複勘情形之送達均依原告之申請書所留申請人地址 為送達，原告亦無爭執，該通知依法業已送達。 ⒍本件依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定予以追繳未繼續經營 農業生產農地用地之應納稅賦，尚無違法，被告業已依財政部於八十九年十月 三十日發布台財稅第0000000000號函釋規定予以程序補正，給予原 告限期恢復作農業使用之通知，並於期限後就系爭農地實際有無作農業使用予 以實地會勘認定，業經農業主管機關即台北市政府建設局核認尚不符農業使用 ，被告依上述追繳上開壹筆土地應納之遺產稅六九、四一六、六六六元，依法 並無不合。
⒎綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明 云云。
理 由
一、本件原告之母鄭張參於八十四年九月十二日死亡，由原告等為其繼承人，於八十 五年二月十七日辦理遺產稅申報，申報作農業使用之農業用地扣除地價全數為一 九二、一二九、六二五元，經被告勘查結果，全數准予扣除，核定遺產總額為二 五八、二○一、六六二元，課稅遺產淨額為一七、二九八、○三七元，並予列管 追蹤五年內是否繼續經營農業生產。嗣被告所屬淡水稽徵所以其於「八十九年九 月一日」派員會同士林地政事務所相關人員現場複勘結果，認其中坐落台北市○ ○區○○段二小段六二九地號土地壹筆已供人棄置廢土與鄰近土地比較約有三公 尺高度，現場蔓草叢生，遂認定已非繼續經營農業生產，追繳上開壹筆土地應納 之遺產稅六九、四一六、六六六元。原告甲○○以八十九年一月二十六日修正之 遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定遺產中作農業使用之農業用地及其地 上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數， 免徵遺產稅。承受人自承受之日起五年內，未將土地繼續作農業使用且未在有關 機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用 而再有未作農業使用情事者，始應追繳應納稅賦，原處分未曾限期命其作農業使 用，即追繳遺產稅，於法不合，乃向被告所屬淡水稽徵所申請更正。被告所屬淡 水稽徵所認其係不服初查之核定，乃將之移送被告復查，被告復查時以本件係繼 承日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之 農地免稅案件，惟於法規修正後尚未發單追徵遺產稅之案件，依財政部解釋仍應 先定相當期限通知繼承人恢復作農業使用，繼承人逾期仍未作農業使用者始得追
徵遺產稅，乃指示所屬淡水稽徵所，應定相當期限通知繼承人恢復作農業使用， 被告所屬淡水稽徵所接獲指示後，即於九十年二月七日分別以北區國稅淡水審字 第九○○○○二二二號函通知原告甲○○於九十年三月五日前將系爭土地恢復作 農業使用，及函請台北市政府建設局、台北市士林地政事務所、台北縣三芝鄉公 所於九十年三月七日派員會勘，並於九十年二月二十七日以北區國稅淡水審字第 九○○六六八六四號函通知原告甲○○之代理人陳肇忠於上開期日配合辦理。依 據台北市政府建設局、台北市士林地政事務所、台北縣三芝鄉公所人員會同被告 人員於九十年三月七日勘查結果：「前揭地號種植芭樂、柑桔、柚子等作物，惟 地表有石頭、磚塊等廢棄物且現場有填土約三公尺高之情形，該填土行為是否違 反相關規定，則請環保與都發單位逕依權責卓處」，由於被告非為農業主管機關 ，乃於九十年三月九日以北區國稅淡水審第九○○○○七一四號函送會勘紀錄表 影本請台北市政府函復有無符合農業發展條例相關規定仍作農業使用並作成實質 認定；復據台北市政府建設局九十年五月四日以北市建三字第九○二二一三三○ ○號函及原告甲○○之代理人陳肇忠九十年三月二十一日申請函之要求邀集台北 市政府相關單位再次辦理複勘。被告遂於九十年五月十五日以北區國稅淡水審第 ○○九七一○九六號函請台北市政府（建設局、環保局、都發局）、士林地政事 務所、北投區公所、台北縣三芝鄉公所及原告，訂於九十年五月二十九日再次複 勘，以作成有無恢復作農業使用之實質認定。復依據九十年五月二十九日再次會 勘確認結果，農業主管機關（台北市政府建設局）核認：「前揭地號種植芭樂、 柑桔、柚子等作物，惟地表有石頭、磚塊等廢棄物且現場有填土約三公尺高，非 屬農業改良之必要填土行為，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第七條 規定，本案尚不符農業使用」，上開會勘均有勘查報告表及照片附卷可稽，是本 件系爭坐落台北市○○區○○段二小段六二九地號土地壹筆經查明即不符合農業 使用之規定等由，駁回其復查之申請，原告提起訴願亦遭駁回。二、按原告之被繼承人鄭張參於八十四年九月十二日死亡時遺產及贈與稅法遺產及贈 與稅法第十七條第一項第六款固規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅：．．．遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼 續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農 業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」惟該條款於八十九年一月二十六日修正 ，修正後之規定為：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．． 遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣 除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅。承受人自承受之日起五年內， 未將土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有 關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅 賦。．．．。」是就上開條款修正前後之規定對照以觀，被繼承人如於法規修正 前死亡，已經稽徵機關核准免徵遺產稅者，稽徵機關於五年之列管期間內查獲繼 承人未繼續作農業使用，如其查獲日係在八十九年一月二十六日修正前，依法本 無須通知繼承人限期恢復作農業使用，即可逕予追繳繼承人應納之遺產稅；惟如 稽徵機關查獲日係在八十九年一月二十六日修正後者，因條文係規定，繼承人或 受遺贈人自承受之日起五年內，未將土地繼續作農業使用「且未在有關機關所令
期限內恢復作農業使用」，或「雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再 有未作農業使用情事者」，應追繳應納稅賦，是稽徵機關於法規修正後始查獲者 ，自應定相當期限命繼承人恢復作農業使用，繼承人未於期限內恢復作農業使用 者，始得追繳應納稅賦，此為法理上之當然解釋。財政部八十九年十月三十日台 財稅第0000000000號函釋意旨稱：「繼承日或贈與日在八十九年一月 二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查 未做農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次 查獲未做農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農 業使用時，始予追繳應納稅賦。」等語，即在闡釋斯旨。本件原告之被繼承人鄭 張參於八十四年九月十二日死亡，固係在遺產及贈與稅法遺產及贈與稅法第十七 條第一項第六款修正之前，惟被告查獲原告未作農業使用之日期為八十九年九月 一日，此為兩造所不爭執，顯係在遺產及贈與稅法遺產及贈與稅法第十七條第一 項第六款修正之後，則依上說明，被告本無待財政部之解釋，即應先限期令當事 人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，惟原 處分竟未依其時已修正之遺產及贈與稅法暨農業發展條例第十七條第一項第六款 之規定，先定相當期限命原告恢復作農業使用，即於八十九年九月間向原告發單 追繳遺產稅，其核課處分自屬違反八十九年一月二十六日修正之遺產及贈與稅法 第十七條第一項第六款之規定，被告雖辯稱，本件繼承發生日期在修法之前，依 實體法從舊之原則，應適用舊法云云，惟查本件查獲日既在修法之後，自應依其 已修正之法律辦理，無所謂實體從舊之問題，況原告對繼承之系爭土地是否作農 業使用，本應依行為時法之規定認定，惟被告竟適用八十九年七月二十六日始制 訂農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，認定原告未作農業使用，卻對修法 後始查獲未作農業使用之土地，不依查獲時之法律，其適用法律，顯非適法。再 查本件復查程序中，被告所屬淡水稽徵所經被告之指示後，於九十年二月七日以 北區國稅淡水審字第九○○○○二二二號函通知原告甲○○應於九十年三月五日 前恢復作農業使用，惟查該稽徵所發出此項通知之日期，已逾五年之列管期限（ 列管期限係於八十九年九月十一日屆滿），且原處分機關既係依修正後之遺產及 贈與稅法第十七條第一項第六款之規定所作之通知，並非因繼承人之異議而通知 ，自應通知繼承人全體，而非僅通知異議之當事人，本件繼承人共有七人，該稽 徵所竟僅通知原告甲○○一人，其他繼承人則未通知，此亦為被告所不爭，其通 知之效力亦不及於未受通知之其他繼承人。況本件被告或其所屬淡水稽徵所均未 於上開通知後另對原告作成追徵遺產稅之核定，僅以復查及訴願程序予以駁回（ 惟延長原告繳納追徵之遺產稅之期限），則本件之追徵遺產稅之核課處分，顯仍 屬被告所屬淡水稽徵所於八十九年九月間所核發追徵原告遺產稅六九、四一六、 六六六元之處分，查被告所屬淡水稽徵所此項通知，既係在其核定原告補徵遺產 稅之後所為，自亦不能使原未定期命原告恢復作農業使用即為補稅之核定處分， 因此而變更為追徵遺產稅前已有定期命原告恢復作農業使用，是原處分於法顯有 不合，復查及訴願決定，仍予維持，自有未洽，原告訴請應予撤銷為有理由，應 予准許。
三、兩造有關系爭土地於被告通知原告甲○○應於九十年三月五日前恢復作農業使用
後，系爭土地已否作農業使用之攻擊防禦方法，因被告系爭行政處分違背遺產及 贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，應予撤銷，已見前述，是此部分之主張 即無庸再予審究，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十六 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日 書記官 簡信滇