臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六二七一號
原 告 甲○○
乙○○
兼右二人共
同訴訟代理 丙○○
人
以上三人為蘇
、蘇灼灼、林
之共同選定當
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）住同右
訴訟代理人 丁○○
戊○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十二日台財訴字第０
九０００四四二二０號訴願決定（駁回部分），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原核課處分之作成經過：
Ａ、本案原告三人之父即被繼承人蘇木榮於民國（下同）八十一年七月十八日死 亡，原告等人申請核准至八十二年七月十六日辦理遺產稅申報，原經被告機 關核定遺產稅額為新台幣（下同）三六二、三六八、三三○元。 Ｂ、原告不服，申請更正，更正後變更遺產稅額三六一、九三○、九三一元。 Ｃ、原告仍不服，第二次申請更正，經被告機關重行核定遺產稅額為三五七、三 七七、○六○元。
Ｄ、惟被告機關在更正之同時又發現下述足以改變課稅金額之事實，而再次補徵 三六、二三六、九○五元之遺產稅，其補徵理由如下： １、補徵之原因事實：
ａ、因更正時另行發現柯子湖段一─三地號等十二筆土地於繼承發生時尚為 農業生產使用，而於繼承發生後發生違規使用情形，是依遺產及贈與稅 法第十七條第五款前段規定及參照財政部七十四年台財稅第二○六六九 號函規定，將前原核定屬一人繼承農業用地扣除其土地價值全數部分改 按半數扣除。
【註】：土地價值金額為一二九、七二０、四三一元，減半後為六四、 八六０、二一五元。
ｂ、又同第二次更正時坐落柯子湖段五─二地號等廿六筆繼續農業使用土地 ，因准扣除土地價值之半數。
【註】：土地價值金額為八、九三０、七四六元，減半後為四、四六五 、三七三元。
ｃ、故合計准予扣除其土地價值計六九、三二五、五八八元（原來扣除之金 額更多）。
２、因此變更核定增加稅額三六、二三六、九○五元。 ３、又該增加之稅額核屬稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵」。因此：
ａ、被告機關除填發本稅三五七、三七七、○六○元繳款書外，並另行填發 補徵稅額三六、二三六、九○五元繳款書。
ｂ、故原告合計應補遺產稅額為三九三、六一三、九六五元。 Ｅ、另被告機關又再本稅之外另對原告作成裁罰處分如下： １、裁罰原因事實：
ａ、因原告漏報被繼承人遺產房屋、股票、銀行存款等計一、三六一、一三 一元。
ｂ、該漏報遺產部分應課稅額八一六、六七九元。 ２、處罰之法律依據及金額：
依遺產及贈與稅法第四十五條之規定科處罰鍰八一六、六七九元。 二、原告不服上開核課處分，經被告機關兩度依更正程序處理後，原告仍對上述核 定稅額處分不服，且再度申請「更正」。可是此時被告機關認為原告之「更正 」申請，其本意是不服原來之核課及裁罰處分，因此決定依復查程序辦理。 Ａ、而在此一復查階段，原告不服之主張，與本案有關部分，可簡略述明如下： （A）有關坐落柯子湖段一─三地號等五十三筆土地，除五二四、五二五地號 二筆土地外，其餘五十一筆土地於繼承發生時屬新竹縣政府七十六年十 二月廿四日發布實施都市計畫範圍內，科學工業園區管理局八十二年一 月十一日（82）園地字第○○○八五號都市計畫分區使用證明書記載為 部分道路用地、部分公園用地、部分工業用地，即無農業發展條例施行 細則第廿一條規定所稱之「農業用地」之適用，原核定依七十六年十二 月廿四日都市計畫發布前之使用分區為部分農業區、部分保護區審查， 只為規避公共設施保留地面積之分割或估算作業至未扣除應扣除之公設 保留地價款。又原核定以其中十二筆土地於繼承發生後變更使用，將原 准予一人繼承繼續經營農業生產扣除土地價值全數部分改按半數扣除， 其事證均無查明，即逕以不實之事證對原告等作出不利之核定變更，與 事實不符，應予更正。
【註】：其實後附附表一編號甲之部分，原告亦有表示不服，但因與本 案無關，故不予詳載。
（B）坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地屬農經不可分 離土地，應扣除土地價值之全數。
（C）坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號等三筆土地，並無訂 有三七五租約。
（D）坐落金山面段八─一地號等五十三筆土地，繼承發生時遭違章建築占用
，致價值低落，應減免遺產稅。
（E）台泥股票一八、七七四股、台紙股票三、四五四股，依票面所載變更日 期及印製日期係屬繼承發生後取得，非被繼承人遺產，自無漏報受罰之 理。
（F）坐落新竹市○○街一五二號房屋已成廢墟，並無核定之二九、八○○元 之價值。
（G）獨資商號自興行於繼承發生時已無資產淨值。 （H）被繼承人生前未償債務六億元應自遺產總額中扣除。 （I）坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─一○、八─四七地號等 五筆共有土地，業於八十三年為他共有人依法處分。依財政部七十二年 十一月三日台財稅第三七八○八號函規定，准該為處分之共有人代繳該 遺產稅，故代繳人即為納稅義務人，則再對原告課徵此部分遺產稅，顯 係重複課稅。
（J）民法第一○三○條之一規定，被繼承人配偶對剩餘財產之二分之一有請 求權，並業經全體繼承人簽立同意書，應自遺產中扣除。 （k）罰鍰部分。
【註】：⑴此部分於後附附表二中之編號載為（(a)），應屬編排錯誤。 ⑵由於原告在此並未具體表明其不服之理由，僅係空泛表示不 服，以致後來在復查決定之理由中對此爭點並未敘明原告主 張不可採之理由。
Ｂ、但復查結果未予變更。
三、原告等在收到復查決定後，又針對以下部分之爭點提起訴願： Ａ、經過復查決定審查、而遭駁回之部分：
１、前述（A）及前述附表一編號甲之部分。
２、前述（C）之部分。
３、前述（D）之部分。
４、前述（E）之部分。
５、前述（I）之部分。
６、前述（H）之部分。
７、前述（J）之部分。
８、前述（K）之部分。
Ｂ、未經復查階段審理，但原告另在訴願階段提起者： （1）被繼承人配偶之原有財產非屬遺產部分。 （2）關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一月十三日 修正後之遺產及贈與稅法規定部分。
（3）行政救濟加計利息部分（因為復查決定中另為「加計行政救濟期間利 息」之規制性決定，原告對此表示不服）。
（4）原告申請更正部分。
（5）主張坐落竹東鎮○○○段二之三地號土地，並無三七五租約部分。 四、訴願機關則作成了以下的訴願決定：
Ａ、撤銷發回，命被告機關另為適法之處分部分。 １、原處分中有關（A）及前述附表一編號甲部分之規制性決定： 即⑴坐落柯子湖段一─三地號等五十三筆土地與⑵坐落新竹市○○段第三 四八地號等八九筆之扣除額。而⑵部分不在本案爭訟範圍內。 ２、原處分中有關（J）部分之規制性決定：
即被繼承人生存配偶依民法第一○三○條之一規定，主張對剩餘財產二分 之一請求權。
Ｂ、其餘訴願請求駁回【包括前述（C）、（D）、（E）、（H）、（I）、（K） 與（1）、（2）、（4）、（5）等部分】。 【註】：⑴前述（K）之罰鍰部分，因為訴願決定書在理由欄中未述明駁回 理由，似乎是未予處理。可是從主文欄之記載來看，似乎又在駁 回範圍中。
⑵但是一旦本稅之規制性決定有部分被撤銷，其罰鍰金額亦失所附 麗。
⑶被告機關因此認為即使訴願機關未在理由中交待，但實質上此部 分之規制性效力已不復存在，因此重為處分（處分文號為九十二 年一月二十七日北區國稅法二字第０九二００一０五九一號復查 決定），而此一新處分之作成，實質上已與本案脫離，不在本案 之救濟範圍中。
Ｃ、至於前述（3）加計利息部分，訴願機關認為乃是在被告機關在復查程序中 所為之第一次核課處分（單就加計利息之規制性決定而言），要求被告機關 重新另依復查程序處理（即針對加計利息本身之初次查核另外踐行復查程序 ，因此此一爭點亦與本案原來之行政救濟程序脫離）。 五、原告因此提起再訴願，再訴願機關行政院則作成台八十八訴字第三一二二二號 再訴願決定，謂：「．．．原告等暨蘇昭昭君因遺產稅及罰鍰事件於八十六年 八月十四日向財政部提起訴願，蘇昭昭旋於八十六年十月十七日死亡，有原告 等於再訴願時檢附代表人委任書中載明，並補具戶籍謄本證明，財政部八十八 年四月十三日台財訴第000000000號訴願決書仍併列蘇昭昭為訴願人 ，從實體上駁回其等訴願，即難謂妥」云云，而將原訴願決定撤銷，發回訴願 機關，命其通知蘇昭昭之繼承人續行訴願程序後，再另為決定。 六、訴願機關財政部因此於八十九年五月十五日重為台財訴第000000000 0號訴願決定，而為如上述「事實欄四、」所述同一內容之處理。 七、原告因此提起再訴願，再訴願機關行政院又作成台八十九訴字第三二五一六號 再訴願決定，謂：「本件原告等因遺產稅及罰鍰事件，不服財政部台財訴字第 0000000000號訴願決定，於八十九年六月十二日向行政院提起再訴 願，雖經原決定機關財政部於八十九年八月十一日以台財訴字第○八九○○四 二五二○號函檢卷答辯，惟對於原告等訴稱台灣水泥股份有限公司及台灣紙業 股份有限公司股票係繼承後發取得，自非遺產亦無漏報情事，不應科處罰鍰等 各節，均未據辯明；又本件原告等就本稅及罰鍰部分向財政部提起訴願，惟該 部原決定並未就罰鍰部分所有決定，是否有漏未決定之情事？亦有未明，經行
政院以八十九年九月二十五日台八十九訴字第二八○九一號函請財政部補充答 辯，惟財政部迄未補充答辯，致本案事證未明」等情，又一次將原訴願決定撤 銷，命財政部關於三個月內另為適法之決定。
【註】：再訴願機關在此亦未注意到本案之罰鍰部分，在被告機關眼中認為「 實質上已被撤銷」，所以才會命被告機關重為答辯。 八、此時因為歷經多次發回，且原告狀紙記載凌亂，又隨性不斷追加不服範圍，故 訴願機關財政部已無法再仔細分辨，原告之請求中： ⑴那些部分根本未經提起復查。
⑵那些部分已經提起復查，但原告在提起訴願時，未列入不服之範圍。 而在第三次審理中，將原來在復查階段或訴願階段未表示不服之部分也一併加 以審理，而作成了以下的訴願決定（即九十年九月十二日台財訴字第○九○○ ○四四二二○號訴願決定書）：
Ａ、撤銷發回，命被告機關另為適法之處分部分。 １、原處分中有關（A）部分之規制性決定：
即坐落柯子湖段一─三地號等五十三筆土地扣除額。 ２、原處分中有關（B）部分之規制性決定：
即坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地，於繼承發生 時就係作何使用？原處分未見論明。
【註】：此部分不在原來訴願不服範圍。
３、原處分中有關（J）部分之規制性決定：
即被繼承人生存配偶依民法第一○三○條之一規定，主張對剩餘財產二分 之一請求權。
４、原告訴願時才表明不服之（2）部分：
即關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一月十三日修 正後之遺產及贈與稅法規定部分，其中有關坐落新竹縣竹北市縣○段第二 九六、四七、三九五、三四０、一六九、二二三、一０四、二九五地號及 縣華段一０六四地號等九筆土地免稅額及新竹縣竹北市○○○○段五三─
一、五四─五地號扣除額部分有無新市鎮開發條例第十一條規定適用，行 政院曾函請被告機關補充說明，惟未見論明。
【註】：此部分不在原來復查之範圍中。
Ｂ、其餘訴願請求駁回【包括前述（C）、（D）、（E）、（F）、（G）、（H ）、（I）、（K）與與（1）、（4）、（5）等部分】。 【註】：⑴前述（K）之罰鍰部分，在此次訴願決定書理由欄中有明白說明 駁回之理由。
⑵但是正如前述，被告機關始終認為此部分之規制性決定已撤銷， 並且另重為裁罰處分（處分文號為九十二年一月二十七日北區國 稅法二字第０九二００一０五九一號復查決定）。 Ｃ、至於前述（3）加計利息部分，仍然是發回被告機關重新發動另外一個復查 程序來處理。
九、原告上開訴願決定不利原告部分，因此提起本件行政訴訟，而其請求本院審查
之事項如下：
Ａ、提起「撤銷之訴」者有：
１、訴願駁回部分：
即前述（C）、（D）、（E）、（F）、（G）、（H）、（I）與（1）、 （4）、（5）。
２、訴願經撤銷而仍然提起訴願部分：
即前述（A）、（B）、（J）、（2）。
３、經訴願機關命被告機關依復查程序重為復查決定部分： 即前述（3）。
４、訴願機關雖有為駁回之諭知，但被告機關認為原處分已撤銷而另為處分部 分：前述（K）。
Ｂ、提起「一般給付之訴」者有：
請求損害賠償（但金額未表明）及回復原狀。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
Ａ、求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 Ｂ、請求損害賠償，應依法回復原狀。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：詳如後附「手寫文字」附件一、二所載。 二、被告主張之理由：
Ａ、程序部分：（編號（4））
１、原告主張有關程序部分，不服行政院決定，業於九十年一月九日向鈞院起 訴，鈞院以九十年訴字第一六四案號（經向鈞院查詢為九十年月股第六四 九號案）受理中，已非屬訴願程序，而財政部重行變更行政院之原決定， 與法有違．．．云云。
２、查本件行政救濟程序，已如前述，而原告主張之九十年訴字第一六四號台 北高等行政訴訟案件，係原告不服行政院八十九年十一月十五日台八九訴 字第三二五一六號再訴願決定起訴之案件，而該再訴願決定內容係撤銷財 政部八十六年五月十五日台財訴第0000000000號訴願決定（詳 歷次准駁明細表），而嗣財政部依據行政院之再訴願決定，亦於九十年九 月十二日作成台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定，即為本件之 爭訟；此為行政爭訟之程序，與法並無相違，原告所訴，顯然誤解，合先 陳明。
Ｂ、實體爭點之簡要說明：
１、本件經查原告係不服被告機關於八十六年三月十八日更正結果提起救濟程 序，而查該更正結果，核定遺產總額為九九一、一二七、五八四元，核定 內容依原告不服項目分別列出（詳如附表一），即原告有爭議部分為： 編號A：
柯子湖第一之三地號等五十三筆土地，於被繼承人死亡時區編訂為多種用 途之使用分區，核定總遺產價值為二八、一二一、四四五元。 編號D：
坐落新竹市金山面第八之一號五十一筆土地，原告主張遭違章佔用部分， 經核定遺產總價值為一九一、一二一、七七０元。 編號E：
原告主張被繼承人所遺投資臺灣水泥及臺灣紙業兩家股份有限公司股票， 係死後始配股，應非被繼承人遺產，部份經核定遺產價值為一、０八０、 二七五元。
編號F：
新竹市○○街房屋，已成廢墟無價值，核定遺產價值為二九、八００元。 編號G：
被繼承人生前經營之獨資商號─自興行於被繼承人死亡時已無淨值，此部 份經核定遺產價值為三、０００元。
編號K：
原核定依三七五租約核定部分，核定遺產價值一五、四一七、五二九元。 編號L：
原核定否准依農經不可分離免徵遺產稅部分，核定遺產價值為四四七、五 ００元。
編號1：
新竹市○○段二五之三一及同市○○段一０六地號兩地為被繼承人配偶原 有財產部分，此部份核定遺產價值為一三、九四一、五００元。 編號甲：
新竹市舊社三四八地號等八十九筆農地，是否應全數免徵遺產稅部分，核 定遺產價值一二九、七二０、四三一元。
編號甲：
新竹市○○段第三四八地號等八九筆農地，應恢復全數免徵遺產稅，核定 遺產價值，此部分業經撤銷，並由被告機關重為復查決定，核與本案無關 。
２、另外原告無爭議部分即：
編號乙：
新竹市○○段一七八五地號二十九筆土地，遺產價值三八八、五九九、三 六八元。
編號丙：
新竹市○○○段八之四六地號七十四筆公共設施保留地部分，核定遺產價 值二一一、二五三、０七一元（本部分全數免徵遺產稅）。 編號丁：
其餘房屋、存款、投資等遺產價值計一一、三九一、八九五元部分。以上 合計核定遺產總額為九九一、一二七、五八四元。 Ｃ、法院審理範圍之確定：
１、針對原告前述爭點，有以下之部分，應不在法院審理範圍內： ａ、其中（A）有關坐落柯子湖段一─三地號等五十三筆土地，屬多種用途 ，能否依農業用地認定部分。
ｂ、其中（B）坐落竹北市○○○段五三─一、五四─五地號等二筆土地屬 農經不可分離土地，應扣除土地價值之全數部分。 ｃ、其中（1）被繼承人配偶之原有財產非屬遺產部分。 ｄ、其中（2）關於各項免稅額、扣除額及稅率之計算，應適用八十四年一 月十三日修正後之遺產及贈與稅法規定部分。
ｅ、其中（3）行政救濟加計利息部分。
ｆ、其中（4）原告申請更正部分。
ｇ、其中（5）原告主張坐落竹東鎮○○○段二之三地號土地，並無三七五 租約部分。
２、以上部分不屬本案審理範圍之理由為：
該等爭議先後經財政部八十八年四月十三日臺財訴第000000000 號、八十九年五月十五日臺財訴第0000000000號及九十年九月 十二日臺財訴第0000000000號訴願決定，撤銷被告機關之處分 ，因此前述均非本件行政爭訟之範圍。
Ｄ、原告就撤銷訴訟部分，其實體上之事實及法律主張與所提證據資料不可採擇 之詳細理由，則如下所載：
１、關於坐落新竹市○○○段八─一地號等五十一筆土地遭違章建築佔用部分 ：（編號（D））爭議遺產額為一九一、一二一、七七０元。 ａ、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就 其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定。課徵遺產稅」、「遺產 稅案被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定 之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額．．．課徵之 ：．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十三條所明 定。又「遺產土地如為違章建築占用，至其價值顯著低落經查屬實者， 由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅」亦為財政部七十四年七月 十八日台財稅第二三六八八號函釋在案。
ｂ、本件原告主張系爭被違章占用之遺產土地為坐落新竹市○○○段第八─
一、八、八─七、八─八、八─十、十四─一、十四─二、五二、五三 、五一─一、五一─一一地號等十一筆，新竹市○○段一六九、一七二 、一七二─一第號三筆，新竹市○○段一０五三、一０五四地號兩筆， 新竹市○○段九四一、九五四地號兩筆，新竹市○○段一五二、一五五 、一五五─二、一五五─三、八０八、八０九等六筆，新竹縣竹東鎮○ ○○段三一０地號一筆，新竹縣竹北市○○段一六五、二八五、五四四 、八九三地號等四筆，竹北市○○段五０一、五０二、五０三、五一一 、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、 七三九、七五五地號等十三筆，竹北市○○段六七二、七二二、七九八 ─一、七九八、八一二、八二二、八四０─一地號等七筆，竹北市○○
段五一七地號一筆及竹北市○○段一四三地號一筆合計五十一筆土地（ 詳編號Ｄ附件），原告既主張被無償占用，原告應提出在被繼承人死亡 時，該五十一筆土地有被違章占用之事實及證據，而該證據要足以證明 納稅義務人之主張為真實，否則尚不足以推翻常態之事實。 ｃ、惟原告所提出之證據資料均不足以使人相信有「違章占用」之事實，茲 說明如下：
Ⅰ、新竹縣稅捐稽徵處八十四年十二月十四日八四新縣稅財字第七九六四 五號函（詳原卷三第四九三頁），該函內容敘明被繼承人所遺竹北市 ○○段第七六四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五 五地號及竹北市○○段六七二、七九八─一、七九八等十筆土地之八 十四年地價稅已分單向占有人徵收，該函並無法證明在被繼承人死亡 時（八十一年七月十八日）該十筆土地已遭占用。 Ⅱ、新竹市稅捐稽徵處八十四年八四新市稅財字第００九七五０號函（詳 原卷三第四八二頁）該函明示坐落新竹市○○○段八─一地號土地， 同意自八十三年起改由廖玉花君等二十五人負責代繳其使用部分之地 價稅。
Ⅲ、新竹市稅捐稽徵處八四新市稅法第一四六七九號復查決定書，該決定 書則維持坐落新竹市○○段○○段第一六九、一七二、一七二─一地 號三筆土地之八十三年地價稅維持由使用人盧卓永君繳納之處分（詳 原卷三第四八三頁）。
Ⅳ、新竹市八十四年八四新市稅財字第二九九七六號函則敘明有關新竹市 ○○段九五四地號土地為原告之被繼承人與他人共有之土地，經函臺 灣新竹地方法院查證結果，該土地於八十四年三月二十四日確定分割 在案，准自八十四年起改由土地占有人負責繳納其使用部分之地價稅 （詳原卷三第四八一頁）。
Ⅴ、又查坐落新竹市金山面第八、八─一、五一─一五一─一一、五三、 五二等地號土地，於八十三年十二月九日曾委由鄭招玉君向占用人請 求返還土地，而查委任人並非原告等，且請求日期亦在被繼承人死亡 日之後（詳原卷三第四八六至四九二頁），另有關系爭土地原告等亦 曾請新竹市政府等函發被違章占用之證明，經新竹市政府八十二年十 二月十六日八十二府建都字第一二六０八三號函（詳原卷三第七三頁 ）、竹東鎮公所八十二年十二月二十四日八二竹鎮建字第二三二二四 號函（詳原卷三第七十二頁）、新竹縣竹北市公所八十二年十二月三 十日竹市工字第二五四一八號函（詳原卷三第七十一頁），均函覆無 法認定是否為違章占用或屬民事問題等。
Ⅵ、另被告機關依卷附資料調查結果，坐落金山面段五二、五三、五三─
二等地，依新竹地政事務所八十二年新地一字第四六四一號函覆，經 由吳榮昌君申請時效取得地上權登記（詳原卷三第一三一頁），坐落 新竹市○○段○○段一六九、一七二、一七二─一地號土地，占用人 主張係共有物，因各持分人之持分難以劃分，被繼承人同意由占有人
盧君保存管理（詳原卷三第一二九至一三０頁），坐落竹北市○○段 六七二、七九八、七九八─一地號等台元紡織廠股份有限公司函覆其 並無占用（詳原卷三第一二七頁），新竹市○○○段第八、八─七地 號，占用人吳錦堂君亦於八十二年函覆被告機關該土地係由被繼承人 出租予吳君，並非占用（詳原卷三第一二三頁）。 Ⅶ、綜上被告機關查核結果，原告主張土地被無償占用，尚無確實依據， 另查該五十一筆土地為共有持分土地，占有人若係土地持分人，是否 屬違章占用，亦非僅憑原告主張而認定之，是原告主張被占用，尚不 足採信，原核定仍請予維持。
ｃ、至原告主張系爭被占用五十一筆土地，曾向被告機關申請依實際價格核 估，被告機關曾函請新竹市地政事務所、新竹縣竹北及竹東地政事務所 派員會勘指界查明．．．以及財政部七十四年台財稅第二三六八八號函 釋所稱「經查屬實者」之認定，必須提示遭違章建築占用之證明為准駁 之要件，實添法律所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義．．． 等各節，查私有土地所有權以登記為要件，登記於所有權人名下之土地 ，所有權人即有保管維護其自有權利之義務，因此遺產土地既登記於被 繼承人名下，就登記之產權，即屬所有權人所能自由支配，此為合理之 常態，若所有權人主張被違章占用，因有關私權之證據，全在納稅義務 人之管領領域，則其應負舉證之義務，以釐清所有土地是否真被違章占 用，此為納稅義務人之租稅協力義務，而稽徵機關則依納稅義務人提示 之證據，加以判斷土地是否有被違章占用之情形，以作為徵免稅捐之依 據，本件系爭五十一筆土地，原告提示之資料不足以證明有被違章占用 價值低落之事實，已如前述，則被告機關依調查結果認定，並無違租稅 法律主義，原告主張顯不足採。
２、關於台灣水泥股份有限公司及台灣紙業股份有限公司股票（以下稱台泥及 台紙股票）非屬遺產部分：（詳編號（E）附件），爭議遺產價額為一、 ０八０、二七五元。
ａ、按「凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承 開始日或贈與日該項證券之收盤價格估定之」為行為時遺產及贈與稅法 施行細則第二十八條第一項前段所明定，另按「被繼承人遺有公開上市 股票，其於繼承事實發生時，該股票發行公司已公告除權基準日或除息 基準日者，仍應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定，以繼承開 始日該項股票之收盤價估值課徵遺產稅。」亦為財政部七十三年十一月 七日台財稅第六二六五九號函釋在案。
ｂ、本件被告機關以原告遺產稅申報時，漏報被繼承人取得之台泥股票一八 、七七四股，及台紙股票三、四五四股，遂予併計遺產稅核課，併就所 漏稅額加處一倍之罰鍰，原告不服主張台泥股票一八、七七四股、台紙 股票三、四五四股，依票面所載變更登記日期，係屬繼承發生後取得， 非被繼承人遺產，應無漏報云云，惟查台泥、台紙股票係分別於八十一 年七月十八日及七月七日取得，此有上揭二公司函復資料附卷可稽（詳
原卷二第二一五至二一八頁），而被繼承人確切死亡時間為八十一年七 月十八日下午七時卅分，是原核定據以核課遺產稅，揆諸首揭規定，並 無違誤，請予維持。
ｃ、至原告主張其於被繼承人死亡後取得之台泥股票一八、七七四股，係八 十一年九月發行，上載股東蘇木榮變更日期為八十一年八月十四日，簽 證日期為八十一年八月二十七日，台紙股票三、四五四股係八十一年九 月三日發行，股東蘇木榮變更登記日期為八十一年八月三十一日，簽證 日期為八十一年九月十六日，而股票須經簽證機構印信後始生效，該股 票係繼承發生後依法發行後，始能買賣，此為被告所不否認．．．云云 ；按被繼承人於八十一年七月十八日下午七時三十分死亡，自被繼承人 死亡時起，原告等即開始繼承被繼承人之權利義務，因此系爭前述兩家 公司股票，被繼承人之取得日期分別為八十一年七月十八日及七月七日 ，而系爭股票之取得應在該取得日系爭公司營運期間（即當日下班前） ，其自屬被繼承人之遺產，又上市公司之增資除權或除息訂有基準日， 基準日之現狀，即為配股或配息之依據，而除權或除息基準日會在配股 日期之前，由前述兩家公司之函覆，可知繼承開始日前被繼承人已取有 系爭股票，原告主張顯然誤解，不足採信。
３、關於坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號三筆土地及竹東柯 子湖段二─－三地號土地並無三七五租約部分：（詳編號（C）附件）， 爭議遺產價額為一、二八三、六一八元。
ａ、按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定，按 公告現值三分之一予以減除後辦理估價」為財政部六十七年八月二日台 財稅第三五一六三號函所明示。
ｂ、本部分就系爭坐落新竹市○○○段三八一、五二○、五二一地號三筆土 地，被告機關係依新竹市東區區公所八十二年八月十三日東民字第七六 ○七號函（詳卷三第三四六頁）覆該三筆土地訂有三七五租約，乃核定 扣除土地價值三分之一，應無不合，請予維持。 ｃ、原告不服，提示新竹市東區區公所函覆資料等，主張該三筆土地並無訂 立三七五租約情事，惟依該新竹市東區區公所八十五年二月十五日八五 東民字第一四二八號函（詳原卷三第五一○頁）說明二：「．．．惟承 租人自始自今承租耕作全筆土地，應屬事實。台端為蘇木榮之繼承人， 對訂立租約當時蘇君之意思表示，是否留有同意與否相關資料，請提供 書面資料，以憑核辦。」等語，顯見繼承人（原告等）尚無法證實該租 約關係不存在，另查原告提示新竹縣政府八十五年二月廿七日八五府地 用字第一三四九九號函及七十九年訴一二九六號準備書等資料（詳原卷 三第五一三至五一七頁）係屬租佃糾紛情事，核非證明無三七五租約之 憑證。是原告所舉證之資料，尚不足以證明系爭土地並未訂立三七五租 約，其主張顯無理由。
ｄ、至於原告爭執之坐落竹東鎮○○○段二─三地號土地亦無訂立三七五租 約一節，查就該筆土地原告於復查時並未主張，依前行政法院六十二年
度判字第九十六號判例意旨，申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程 序，若不經復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。因此此部分程序， 即有未合，請予駁回。惟本部分坐落竹東鎮○○○段二之三地號土地， 被告機關係於更正時，依據竹東鎮公所八十五年十一月十五日八五竹鎮 民字第二○八三三號函（詳原卷一第四一三頁）覆結果，業准予更正該 筆土地係屬訂立三七五租約，扣除土地價值三分之一，亦無不合（詳原 核定通知書及編號（Ｋ）附件），並予陳明。
４、關於坐落新竹市○○街一五二號房屋部分：（詳編號（F）附件），爭議 遺產價額為二九、八００元。
ａ、關於坐落新竹市○○街一五二號房屋，被告機關係依新竹市稅捐稽徵處 八十五年五月八日新竹稅財字第二○五五五號函（詳原卷一第三九六頁 及卷三第六二五頁）稱，系爭房屋之所有權人為被繼承人蘇木榮等二人 ，房屋八十一年度之現值為五九、六○○元，遂依持分二分之一核定該 房屋價值為二九、八○○元，應無不合，請予維持。 ｂ、至原告主張，依最高法院六十二台上字第二四一四號判例，不動產物權 依法律行為而取得，非經登記不生效力，為民法第七百五十八條所明定 ，此項規定，並不因不動產為違建築而有例外。系爭房屋於繼承時，產 權登記並未登記為被繼承人所有，又該房屋於七十五年六月二十日陳吉 光君立切結書（詳原卷三第五○八頁）向被繼承人借用該房屋之土地， 因此居住之房屋為違章物，自非遺產．．．云云，按民法第七百五十八 條及最高法院六十二台上字第二四一四號判例，係明定不動產物權依「 法律行為」，非經登記不生效力，而本件系爭房屋原告主張為違章建築 ，違章建築之取得乃依原始事實取得，並非因法律行為取得，因此並無 前揭判例之適用；且本件經據新竹市稅捐稽徵處資料，房屋之所有權人 為被繼承人等二人，縱原告提出陳吉光君向被繼承人借用該土地之切結 書，亦僅能證明陳君有向被繼承人借用土地之事實，至於地上房屋只要 所有權歸屬於被繼承人，則房屋之建造人要非所問，是原告所訴顯不足 採。
５、關於自興行資產淨值部分：（編號（G）），爭議遺產價額為三、０００ 元。
ａ、按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈與 日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值 之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定 。
ｂ、查被繼承人生前出資開設獨資商號自興行，被告機關以原告無法提出該 商號於繼承日之資產負債表，遂依卷附新竹縣稅捐稽徵處新縣稽營字第 三二五一號營業登記證（詳原卷三第六六三頁）載明其出資額為三、○ ○○元，併課遺產稅，經核尚無不合，本部分請予維持。 ｃ、原告主張該商號之淨值依財政部七十年一月二十六日台財稅第三○六七 九號及七十五年六月十七日台財稅第七五四一七三一號函釋規定，計算
出之淨值應為負數；惟查原告提示之資產負債表並無帳載為依據，難以 核對是否真實，又縱若如原告主張該商號八十一年度之營業額為五○○ 、○○○元，營業利潤率為８﹪，當年度之淨利為四○、○○○元，而 商號所在之房地已另列入遺產稅計算，應不予計入，則淨值亦高於原核 定。又查自興行於被繼承人死後之三個月內經依新竹市政府營利事業登 記證（詳原卷二第三五頁）所載變更負責人為被繼承人之配偶，資本額 亦增加為八、○○○元，顯證該商號之淨值亦遠高於原核定之三、○○ ○元，是原告主張顯無理由。
６、關於坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─一○、八─四七地號 等五筆土地重複課稅部分：（詳編號（I）附件），爭議遺產價額為二二 、三七三、九０七元。
ａ、按「部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分全部共有土地，其於 履行同法條第三項規定程序時，如係提出他共有人之繼承人以為受領之 證明者。依內政部七十年一月十日台內第字第七○九八五號函規定，應 檢附遺產稅完納證明書，倘因上述受領之繼承人未依限繳清遺產稅款， 致未能檢附繳清證明書，准該為處分之共有人代繳遺產稅，並依遺產及 贈與稅法施行細則第五十三條規定申請核發繳清證明書副本」為財政部 七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋在案。 ｂ、本件系爭五筆遺產土地，原告主張業於八十三年間為他共有人處分，依 財政部七十二年十一月三日台財稅第三七八○八號函釋，准該為處分之
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