臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七六一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳振吉 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月十八日台財訴字第
○九二○○三三五六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國九十二年四月十日向被告所屬竹南稽徵所申請以其所有 坐落彰化市○○段五五四地號土地（道路用地，持分萬分之七五一）抵繳贈與稅 （原告以其所持有如億營造有限公司股票贈與洪碧鍊及洪嘉駿二人），經該所依 遺產及贈與稅法第三十條及財政部八十一年十二月三日台財稅第八一一六八五五 四二號函規定否准其抵繳並函知原告。原告不服，提起訴願未獲變更，遂提起行 政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
兩、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按本件贈與稅標的係原告移轉如億營造有限公司（下稱如億公司）股權新台幣（ 下同）一千零六十萬元予洪碧鍊、洪嘉駿母子二人，其課徵標的物為「股權」， 是原告請求以「股權」抵繳贈與稅，符合遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法 施行細則第四十三條之一之規定。又財政部七十二年台財稅第三三五七八號函釋 意旨略以，遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難不能 一次繳納現金，如其逾遺產及贈與稅法第三十條第一項規定之納稅期限，始申請 以實物抵繳者，稽徵機關可予受理。准此，原告於提起訴願追加主張以贈與稅之 標的物抵繳本件贈與稅，尚無違誤。
二、次按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，應係以「課徵標的物」或「其他易於 變價之實物」或「其他易於保管之實物」一次抵繳，而受易於變價或易於保管之 限制者，僅課徵標的物以外之實物；至於以課徵標的物一次抵繳，並非以「易於 變價」或「易於保管」為限。又依大法官釋字第四○○號解釋意旨觀之，既成道 路土地之徵收或補償為國家之義務，是既成道路土地反而成為最易於變價之土地 。再就「易於保管而言」，應指動產或不動產非易毀損或減失，或保管無需太多 人力與金錢，且在保管期間可加使用、收益，並可得待價而沽之機會，供公眾通 行之私有土地，所有權人不得任意廢止作為道路使用，原告所有坐落彰化市○○
段五五四地號之土地為道路用地，屬公共設施保留地，只須將土地過戶即屬國有 ，即符合「易於保管」之要件。然被告及訴願決定均未對有關「課徵標的物」及 「易於保管」是否符合抵繳要件為審酌，顯有不備理由之違法。三、再依財政部七十二年台財稅字第三三五七八號函釋意旨，原告於九十二年四月十 日以申請書陳明申請以贈與人所有之土地辦理抵繳贈與稅，縱被告認未符易於變 價，而不予准許，原告仍可再申請以「贈與標的物」之方式辦理贈與稅之抵繳。 又原告於九十二年六月九日以訴願補充理由書中已主張「若否准原告以公共設施 保留地辦理抵繳，則主張以課徵標的物股權辦理抵繳」，詎被告明知原告已對此 為訴願之提起，似未將前揭訴願補充理由書再轉呈上級機關，致原告前開主張無 法於同一訴願中獲重新核否處理，顯屬不當。另就遺產及贈與稅法施行細則第四 十三條刪除之立法理由說明，原告如以申請以課徵標的物抵繳者，即課徵標的物 股權抵繳者，被告應即予以受理，並無條件上之限制，故被告前開行政怠惰致訴 願決定機關無法具體准以贈與標的物辦理抵繳贈與稅之不利處分，實不可將其不 利益全歸由原告承擔。
四、末按受贈人洪碧鍊、洪嘉駿之同意與否，與本件股權供原告抵繳本件贈與稅，實 無因果關係，只須原告申請以贈與標的物抵繳，依前開說明，被告即應予核准， 況本件受贈人係原告之子女，被告並無證據證明受贈人不同意以系爭股權辦理抵 繳之情事。又綜觀全卷亦未見被告對是否符合實物抵繳為調查核定，而僅以臆測 方式，以原告於八十九、九十及九十一年度所得資料中尚有銀行存款，即擅斷原 告未符遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之「確有困難」要件，其推論實已違 反一般經驗法則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告於八十二年二月五日移轉如億公司股權新台幣一千零六十萬元予洪碧鍊 、洪嘉駿，被告所屬竹南稽徵所依遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論核 定贈與總額一○、六五三、五三五元，應納稅額二、二○二、四八七元。經行政 救濟確定開立繳款書後，原告欲以其所有之坐落彰化市○○段五五四地號土地（ 道路用地，屬於公共設施保留地）抵繳贈與稅，惟按遺產及贈與稅法第三十條第 二項規定，准予抵繳者，須以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物為要件； 而同法施行細則第四十三條於八十五年刪除係因上開規定已有明定抵繳之要件， 故無須重複規定；又財政部八十一年十二月三日台財稅第八一一六八五五四二號 函釋仍列入九十年十二月遺產及贈與稅法令彙編，且該函釋之目的係闡明若該抵 繳之標的非屬課徵之標的，則須以易於變價為要件，與同法施行細則是否業已刪 除，係屬二事。因上開土地並非本案贈與稅課徵標的物，且屬不易變價之實物， 自不符合前揭法條規定及財政部函釋意旨，是被告否准其抵繳之申請，核無違誤 。
二、按遺產及贈與稅法第三十條第二項明示遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現 金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。該條准許人民以課徵標的物以外之實物抵 繳遺產稅或贈與稅，立法意旨乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困 難，是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提 要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人
不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，合先敘明。而以實物抵繳之目 的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，故於實物抵繳情形，以 「易於變價」或「易於保管」為限，故該條末段因之設有「准以課徵標的物其他 易於變價或保管之實物一次抵繳」之規定，其中所謂易於「變價」，雖與「保管 」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於 保管，但無從變價以供抵繳遺產稅或贈與稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意 義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違，此參諸司法院大法官釋字第三四三 號解釋甚明，是原告主張申請抵繳之實物，如合於易於保管要件，縱非易於變價 ，亦應准予抵繳，顯誤解法律。
三、另原告訴稱於提起訴願追加主張以本件課徵標的股權抵繳應納贈與稅，惟被告及 訴願決定並未對有關「課徵標的物」及「易於保管」是否符合抵繳要件加以審酌 裁量乙節，按本件原告於九十二年五月十五日之訴願書並無所稱之追加主張，況 本件課徵標的股權苟未經受贈人洪碧鍊、洪嘉駿之同意，實無從將之變價以抵繳 原告應繳納之贈與稅，然遍觀全卷並無洪碧鍊、洪嘉駿同意就本件股權予以變價 供原告抵繳本件贈與稅之證據；次按原告於九十二年八月十一日始向被告所屬竹 南稽徵所申請以贈與標的「股權」抵繳贈與稅，該實物抵繳申請案業經該所另案 審理中，併予陳明。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次 繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳 納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之 實物一次抵繳。」，為遺產及贈與稅法第三十條第二項規定。次按「贈與稅之納 稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時 ，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」， 為財政部八十一年十二月三日台財稅第八一一六八五五四二號函所明釋。再按「 依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納 確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實 物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條 規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華 民國七十一年十月四日 (七一)臺財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土 地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係 因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納 稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」，亦為大法官會議釋字第三四三號解釋在 案。
二、本件原告於九十二年四月十日申請以其所有之坐落彰化市○○段五五四地號土地 （道路用地，持分萬分之七五一）抵繳贈與稅，被告所屬竹南稽徵所依遺產及贈 與稅法第三十條及財政部八十一年十二月三日台財稅第八一一六八五五四二號函 規定否准其抵繳並函知原告。原告不服，循序提起行政訴訟。訴稱：遺產及贈與 稅法第三十條第二項規定，應係以「課徵標的物」或「其他易於變價之實物」或 「其他易於保管之實物」一次抵繳，而受易於變價或易於保管之限制者，僅課徵
標的物以外之實物；至於以課徵標的物一次抵繳，並非以「易於變價」或「易於 保管」為限。又依大法官釋字第四○○號解釋意旨觀之，既成道路土地之徵收或 補償為國家之義務，是既成道路土地反而成為最易於變價之土地。再就「易於保 管而言」，應指動產或不動產非易毀損或減失，或保管無需太多人力與金錢，且 在保管期間可加使用、收益，並可得待價而沽之機會，供公眾通行之私有土地， 所有權人不得任意廢止作為道路使用，原告所有坐落彰化市○○段五五四地號之 土地為道路用地，屬公共設施保留地，只須將土地過戶即屬國有，即符合「易於 保管」之要件，被告應准予抵繳贈與稅等語。
三、復按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「．．．納稅義務人確有困難，不能 一次繳納現金時．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳 。」，按法律條文本可從不同角度解釋，亦常須同時從不同角度解釋。為求妥善 明瞭條文之意義，文字與目的並重，極有必要。條文之文字為任何解釋方法之基 礎，不能漠視，而對立法目的之認識，自亦須力求正確。上開法條雖規定易於變 價「或」易於保管兩種條件，具備其一即足。然此規定在於使納稅義務人所提供 之實物，以資稅捐機關將此實物予以變價並抵繳其應繳之遺產稅，而以易於變價 或保管為要件，如不易變價或保管困難，稅捐機關自難於將實物轉換為金錢而供 納稅義務人抵繳遺產稅。系爭土地土地使用分區○道路用地，屬公共設施保留地 ，有彰化市都市計畫使用分區證明書可佐（原處分卷第六頁），一般人如將之價 購，難以作其他目的使用，僅能待政府機關予以徵收，而領取徵收補償費，方有 經濟價值，自屬變價不易之物，該土地縱使易於保管，但被告保管後，難於將該 土地物轉換為金錢，而供原告等人抵繳其遺產稅，綜此情形及依首開說明，自與 以實物抵繳遺產稅之立法意旨不合，是原告主張被告應准其以該土地抵繳其應繳 之遺產稅，亦難謂有據。又原告九十年一間於金融機構存款利息即有二十五萬餘 元，有其九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷可稽，依當時利率水準百 分之一至三推算，原告存款當在數百萬元，而本件贈與稅額為二、二○二、四八 七元（原處分卷七頁原告九十二年四月十日申請書所載），以原告存款及稅額二 者加以衡量，亦與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之納稅義務人確有困難， 不能一次繳納現金時之要件不合，再本件贈與稅被告稱已准原告分十三期繳納， 原告亦繳納二期乙節，有繳銷明細清單在卷可憑，此亦為原告所不爭，併予敘明 。
四、再依上述原告九十二年四月十日申請書，原告係以所有之系爭土地向被告所屬竹 南稽徵所抵繳贈與稅，並未另有請求贈與標的物如億公司股一千零六十萬元股權 抵繳贈與稅之記載，是該所以原處分僅就原告請求系爭土地抵繳贈與稅部分予以 否准，並無原告請求事項未予答覆之情形。至原告於九十二年八月六日另向該所 申請以上開股權抵繳贈與稅，該所以九十二年九月八日中區國稅南一字第○九二 ○○一六六三二號函否准，亦有該申請書及該所函件附卷可查，原告如不服該函 ，自應對該函提起訴願以資解決，是原告主張其申請以上開股權抵繳贈與稅部分 ，仍為原處分效力之所及，尚有誤會（原告訴訟代理人於本件言詞辯論期日對此 節不再爭執），併此論敘。
五、綜上所述，原告所訴各節，均難謂有據。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，
亦無不合，原告訴請均予撤銷，非有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日 法院書記官 王 永 慶
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