臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六二一號
原 告 甲○○
原名王玉華）
送達處所：台北市○○路○段二十八號二樓
訴訟代理人 戊○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月七日台財訴字第○
九一○○六一六四九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國（下同）八十八年三月二十九日將其持有未公開上市之冠 勤股份有限公司（以下簡稱冠勤公司）股權一二、七五０股以每股面額新臺幣（ 下同）一、０００元價格移轉予其父王炉，因屬二親等親屬間財產之買賣，被告 機關所屬彰化縣分局認有贈與論情事，依規定通知其於十日內申報贈與稅，原告 依限申報，乃依成交價格一二、七五０、０００元，核定原告八十八年度贈與總 額為一二、七五０、０００元，應納稅額二、一八七、五００元。原告不服，就 贈與總額部分，申請復查，被告復查後贈與總額減列六、七六九、八一０元，重 行核定贈與總額為五、九八０、一九０元，贈與淨額四、九八０、一九０元，應 納稅額五九八、一九０元，原告猶未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提本件起 行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
㈠原告聲明求為判決：撤銷原處分、復查及訴願決定。 ㈡被告聲明求為判決：請駁回原告等之訴。丙、兩造之陳述及爭點：
一、原告主張之理由：
㈠原告於八十八年間因他業需款週轉，乃情商原告之父王炉資助調度資金，並議 定將原告持有冠勤公司一二、七五○股之股權讓售與王炉，亦依規繳足該股票 之證券交易稅在案，按未上市股票仍應依票面價額繳付，嗣經被告所屬彰化分 局函知應就股票買賣等事實提出資料說明，原告經配合提出實證說明後仍遭該 局論屬贈與並核課二、一八七、五○○元之贈與稅，原告不服乃申請復查，被 告雖經明察應依資產淨值核計減列後重新核定為五、九八○、一九○元，惟對 原告主張買賣並所提出之實證仍僅依主觀之推定為「不能證明有買賣事實」， 所重行核課近五十萬元贈與稅款，對原告正陷生活困境下更屬無妄之損害。
㈡按公司股份之轉讓不得以章程程禁止或限制之，為公司法第一百六十三條明文 規定。準此，公司股份既得為自由轉讓，則原告既因於八十八年間需款週轉而 出讓股權且依規定完稅，並經依法辦理轉讓登記，在在均符法制，嗣亦依需提 出買賣付款明細說明足認，再者原告所議定付款方式（鑒於親等間）非侷限一 次交付，乃視需要依次提供（如票據應付款等），又縱使分次支付買賣價款， 亦屬買賣雙方之合意，應無不合。
㈢次按遺產及贈與稅法第五條第一項第六款所定﹕財產之移動配偶間及三親等以 內親屬間財產之買賣，固以贈與論，惟依該條款後段但書規定﹕『但能提出交 付價款之確實證明者，不在此限』。又所謂之『交付』價款之確實證明云者， 乃指有交付之事實已足，非得無限擴張由交付之人須再提出資金來源證明，惟 原告仍遵指示除提供交付入帳證明外並已列敘資金來源及證明，當屬上揭條款 後段但書規定，自不受同款前段所拘束。
㈣關於被告復查決定書第二、三頁指述：：：『原告主張王炉八十八年五月七日 以現金存入三、九○○、○○○元、一、一九○、○○○元，另八十八年八月 十八日以匯款方式存入四、二○○、○○○元、三、九○○、○○○元、六三 ○、○○○元等款項，該二筆以現金存入方式之款項中申請人無法證明係由王 炉所存入：：：』，則按行政作用應依實體法之概念，亦即所應比較當事人進 行主義之原則，亦即所認申請人無法證明王炉所存入，則審核機關似應指明如 何確認非王炉所存入，始足令人民所遵服。再者其中由王炉名義所匯入原告帳 戶八百餘萬元款項係存在於原核課贈與稅二年前之事實，竟仍遭被告所屬彰化 分局百般苛求需提出逐項資料證明，係由王炉帳戶所匯出，並說明資金來源， 則按當年既確由王炉名義所匯存入原告之帳戶款項，以抵為買賣價款，即屬王 炉支配之款項要無疑義，如若須層層說明將有連綿無盡之源頭須加求證，除泛 加造成社會及廣大人民之困擾外，亦將阻卻工商經濟之發展，實已悖離政府鼓 勵民間投資之意旨。
㈤原告如前所述雖感疲憊無奈，仍遵所需提出各項資料說明及資金進出情形，竟 被認為所謂﹕除王炉自有資金外，向他人週轉部份均以現金方式處理，本票與 借款人存摺提款日與金額：：：借款協議書等金額亦不相符：：：云云。惟查 ﹕民間之機動調度及相互信用之程度或靈活調整，數等合一或嗣後結算確認等 乃為求效率相互承認之合意，縱有不盡和符，該資金來源既非不法，自不影響 實際交易之事實，又有關協議與資金不盡相第，其中是否存有其他約定則與本 件無關，認毋庸細列論述，被告認以「現金處理：：：無法確實證明：：：」 ，逕予否定實際交付，不惟昧於社會實態，且失之情理，自難令遵服。 ㈥按遺產及贈與稅法第五條第一項第六款後段但書規定．．．『但能提出交付價 款之確實証明者，不在此限』。依上規定原告所負舉証責任只要証明有『交付 』價款之確實証明已足，則原告既已提出二年前王炉由銀行匯款交付價金及存 款証明，自屬符合上揭條款後段但書規定，再者原告仍遵原處分機關之要求， 提供王炉資金來源証明，亦即與蔡君儀、黃華輝、張美霞等之往來資金，則按 王炉與蔡君儀等素有雜項投資往來（如法拍屋等），故相互間除信賴基礎外所 進出資金時有異動故蔡君儀等出具之說明書與原簽單據縱有差別，當符常情，
惟原復查決定及訴願決定以蔡女等說明與協議書或本票不相符合，即以『尚難 認定原告主張為真實』一語蔽之，顯未見真實，殊有誤解。 ㈦被告機關九十二年七月三十日所具答辯狀片面否定原告前揭王炉與他人借貸及 交付事實，仍以『略．．．本件原告雖提示承買人透過銀行帳戶支付價款資料 ，惟未能確實証明該支付價款非原告貸與或提供擔保向他人借得．．．』云云 。則按；行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而行政判決與行政處分，亦原可 各自認定，惟認定事實須憑証據，倘無証據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰 之事實存在，即不得以推測之詞予人處罰，則二者所應一致，此有行政法院七 十五年判字第三○九號判例足資參照。被告機關要無証據足資証明係原告貸與 或提供擔保向他人借得該款做為買受人之交付價金，所憑推測原告為贈與，顯 已悖於上開判例意旨。
㈧綜右所述，原告既已提出承買人交付價款之確實証明並主張該款非原告所貸與 或提供擔保向他人借得，且經被告機關查無其他足以証明上述情形之事証，自 應為有利於人民之決定。末按行政官署對於人民有所處罰必須確實証明其違法 之事實，倘不能確証明違法事實之存在，其處罰則不能認為合法，亦有行政法 院三十九年判字第二號後段及行政法院三十二年判字第十六號分別著有判例足 參，原告既已証明買受人交付價款實証已足，且該款非原告所貸與或提供擔保 向他人借得，則依上判例意旨，被告機關縱使認為原告不足以証明上項主張， 惟被告機關既不能確實証明原告有違法事實，其處罰（核定）即不能認為合法 ，準此足認原處分等程序應屬不當，請撤銷原處分、復查及訴願決定，以維權 益。
二、被告答辯之理由：
㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈 與稅... 六、二親等以內親屬間財產之買賣，但能提出已支付價款之確實證明 ，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」 、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，... 以繼承開始日或贈與日該公司之 資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第二 十九條第一項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所 謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。 」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋有案。 ㈡本件原告於八十八年三月二十九日將其持有未公開上市之冠勤公司股權一二、 七五○股以每股面額一、○○○元價格移轉予其父王炉，屬二親等以內親屬間 財產之買賣，被告所屬彰化縣分局以原告無法提示王炉支付價款之確實證明， 乃依成交價格核定原告八十八年度贈與總額為一二、七五○、○○○元。原告 不服，主張其於八十八年間因需款週轉，乃將持有之冠勤公司股票出售與父親 王炉，王炉業將購買股權之款項陸續匯存於原告設於世華商業銀行之帳戶，有 存摺可供查證，被告卻認定為贈與，原告乃出嫁之女兒，依社會常情，不可能 將夫家之股票無償贈與父親，請准撤銷本件贈與稅云云。經查原告雖提示存摺 資料，主張王炉於八十八年四月七日及五月七日分別以現金存入其帳戶二、九 ○○、○○○元及一、一二○、○○○元，另於八十八年七月九日、七月十二
日及八月十八日，以匯款方式存入四、二○○、○○○元、三、九○○、○○ ○元及六三○、○○○元），共計一二、七五○、○○○元。惟查以現金方式 存入之二、九○○、○○○元及一、一二○、○○○元，原告並無法證明係由 王炉所存入；至以王炉為匯款人存入之款項，原查曾請王炉提示存摺或相關資 料以證明系爭匯款金額確係由王炉帳戶支出，並說明其資金來源，然王炉僅出 具說明書表示，有部分款項係其向友人借得，有部分款項係其自有資金，並提 示其向蔡君儀、蔡正榮、黃華輝及張美霞等人借款所簽發之本票佐證，惟查不 論王炉本人或其所稱借款人之存、提記錄均係以現金方式處理，且該本票之日 期、金額與借款人存摺提款之日期及金額均不相符；再查，原告於復查時提示 王炉與蔡君儀、張美霞等人之借款協議書所載之借款金額與原告於原查階段提 示之本票、蔡君儀等人出具之說明書所載之借款金額亦不相符（如：蔡君儀說 明書稱王炉其借款三、四○○、○○○元，惟協議書則載四、六○○、○○○ 元，原查階段稱王炉向張美霞借款一、五○○、○○○元，協議書則載三、二 ○○、○○○元），尚難認定原告主張為真實。本案既乏王炉支付價款之確實 證明，原查據以核課贈與稅，原非無據。惟查遺產及贈與稅法第五條第六款規 定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，本案買賣之標的為冠勤公司一 二、七五○股之股票，原告既無法提出王炉支付價款之證明，則應以贈與論之 財產應為系爭一二、七五○股股票，經重核冠勤公司股票於八十八年三月二十 九日之資產淨值為五、九八○、一九○元，原查以買賣成交價一二、七五○、 ○○○元核課贈與稅，尚屬有誤，是復查後贈與總額應減列六、七六九、八一 ○元，重行核定為五、九八○、一九○元。
㈢訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張本件確係買賣行為，承買人支付價款之資金 均由渠等自行籌措，並非原告貸與或提供擔保向他人借得，被告以贈與論核課 贈與稅於法無據等情。
㈣本件原告所申報之系爭買賣既屬二親等以內親屬間財產之買賣，依首揭法律規 定應以贈與論，原告如主張符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之情形，自 應由原告負舉證責任，是本件原告雖提示承買人透過銀行帳戶支付價款資料， 惟未能確實證明該支付價款，非原告貸與或提供擔保向他人借得，是依前揭規 定原核定並無不合。
㈤基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明之判決。 理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與 稅﹕一、﹕﹕﹕六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實 證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。 」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，﹕﹕﹕應以繼承開始日或贈與日該公 司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第 二十九條第一項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一頊所 謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」 亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案，上開函釋為主 管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅法暨其施行細則不
相抵觸，自可採用。
二、本件原告於八十八年三月二十九日將其持有未公開上市之冠勤公司股權一二、七 五○股，以每股面額一、○○○元之價格移轉予其父王炉（八十八年三月擔任冠 勤公司董事長），屬二親等以內親屬間財產之買賣，經被告所屬彰化縣分局查核 以原告無法提示王炉支付價款之確實證明，乃依成交價格核定原告八十八年度贈 與總額為一二、七五○、○○○元，應納稅額二、一八七、五○○元。原告不服 申請復查，主張其於八十八年間因需款週轉，乃將持有之冠勤公司股票出售與父 親王炉，王炉業將購買股權之款項一二、七五○、○○○元陸續匯存於原告設於 世華商業銀行之帳戶，有存摺可供查證，被告卻認定為贈與，原告乃出嫁之女兒 ，依社會常情，不可能將夫家之股票無償贈與父親，況匯入原告帳戶之款項係存 在於被告課徵贈與稅二年前之事實，非事後可串套編造，請准撤銷本件贈與稅。 被告復查決定以，原告雖提示存摺資料，主張王炉於八十八年四月七日及五月七 日分別以現金存入其帳戶二、九○○、○○○元及一、一二○、○○○元﹔另於 八十八年七月九日、七月十二日及八月十八日，以匯款方式存入四、二○○、Ｏ ＯＯ元、三、九○○、○○○元及六三○、○○○元，共計一二、七五○、○○ ○元。惟查以現金方式存入之二、九○○、○○○元及一、一二○、○○○元， 原告並無法證明係由王炉所存入﹔至以王炉為匯款人存入之款項，被告曾請王炉 提示存摺或相關資料以證明系爭匯款金額確係由王炉帳戶支出，並說明其資金來 源，王炉僅出具說明書表示，有部分款項係其向友人借得，有部分款項係其自有 資金，並提示其向蔡君儀、蔡正榮、黃華輝及張美霞等人借款所簽發之本票佐證 ，然查無論王炉本人或其所稱借款人之存、提記錄均係以現金方式處理，且該本 票之日期、金額與借款人存摺提款之日期及金額均不相符﹔而原告於復查時提示 王炉與蔡君儀、張美霞等人之借款協議書所載之借款金額與原告於當初所提示之 本票、蔡君儀等人出具之說明書所載之借款金額亦不相符（如﹕蔡君儀說明書稱 王炉向其借款三、四○○、○○○元，惟協議書則載四、六○○、○○○元，初 查階段稱王炉向張美霞借款一、五○○、○○○元，協議書則載三、二○○、○ ○○元），尚難認定原告之主張為真實。因而認本案既乏王炉支付價款之確實證 明，被告據以核課贈與稅，原非無據。惟遺產及贈與稅法第五條第六款規定，二 親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，則本案買賣之標的為冠勤公司一二、七 五○股之股票，原告既無法提出王炉支付價款之確切證明，則應以贈與論之財產 應為系爭一二、七五○股股票，經重核冠勤公司股票於八十八年三月二十九日之 資產淨值為五、九八○、一九○元，被告初查以買賣成交價一二、七五○、○○ ○元核課贈與稅，尚有未合，復查後乃將贈與總額應減列六、七六九、八一○元 ，變更核定為五、九八○、一九○元。揆諸首揭規定及函釋，復查決定並無違誤 。
三、原告起訴仍執遺產及贈與稅法第五條第一項第六款後段但書規定．．．「但能提 出交付價款之確實証明者，不在此限」，因而原告所負舉証責任只要証明有「交 付」價款之確實証明已足，原告既已提出二年前王炉由銀行匯款交付價金及存款 証明，自屬符合上揭條款後段但書規定，原告遵被告機關之要求，提供王炉資金 來源証明，亦即與蔡君儀、黃華輝、張美霞等之往來資金，按王炉與蔡君儀等素
有雜項投資往來（如法拍屋等），故相互間除信賴基礎外所進出資金時有異動故 蔡君儀等出具之說明書與原簽單據縱有差別，當符常情，復查及訴願決定以蔡君 儀等說明與協議書或本票不相符合，即以「尚難認定原告主張為真實」一語蔽之 ，顯未見真實，殊有誤解，原告既已提出承買人交付價款之確實証明並主張該款 非原告所貸與或提供擔保向他人借得，且經被告機關查無其他足以証明上述情形 之事証，自應為有利於人民之決定，且行政官署對於人民有所處罰必須確實証明 其違法之事實，倘不能確証明違法事實之存在，其處罰則不能認為合法，亦有前 行政法院三十九年判字第二號及三十二年判字第十六號判例足參，原告既已証明 買受人交付價款實証已足，且該款非原告所貸與或提供擔保向他人借得，則依上 開判例意旨，被告機關縱使認為原告不足以証明上項主張，惟被告機關既不能確 實証明原告有違法之事實，其核定即不能認為合法等陳詞，而為主張，然查： ㈠本件原告所申報之系爭買賣既屬二親等以內親屬間財產之買賣，依首揭法條規 定應以贈與論，予以核課贈與稅，原告如主張本件符合遺產及贈與稅法第五條 第六款但書「但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人 貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」規定之情事，自應由原告負舉證 責任，本件原告雖提示承買人王炉透過銀行帳戶支付價款資料供被告查核，惟 未能確實證明該支付價款，非原告貸與或提供擔保向他人借得，被告依首揭規 定以冠勤公司股票於八十八年三月二十九日之資產淨值核定贈與總額為五、九 八○、一九○元並無違誤，已如前述。
㈡原告雖稱其已提供買受人資金來源明細，包括借款本票、債權人領款存褶影本 等，已否足以證明本件股票為買賣，而非贈與，然經依原告提出買受人王炉購 買股票之資金流程，彙整如附表所示，亦有下列不合常情之情事： ⒈王炉八十八年度薪資所得僅為三三七、○一九元（見原處分卷第九十四頁之 第一次查核報告），並無能力自付部分購買之價款六、九二○、○○○元（ 八十八年四月七日之一、九○○、○○○元、八十八年五月七日之一、一二 ○、○○○元及八十八年七月十二日之三、九○○、○○○元）。 ⒉以借款支付之部分，其借款來源均為現金，然提領日期分歧，金額亦不符， 不足以證明該資金來源係用於支付購買上開股票之部分價款。 ㈢從而本件原告雖提示承買人透過銀行帳戶支付價款資料，惟未能確實證明該支 付價款，非原告貸與或提供擔保向他人借得，依前揭規定被告將此股票移轉視 為贈與，於法並無不合。至原告所引上揭判例係有關處罰之事例，亦與本件案 情各異，尚難比附援引。
四、綜上所述，原告之均非可採，原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持 ，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日 法院書記官 林 宜 萱