臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四○三號
原 告 恆安製藥工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張進德會計師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 己○○
戊○○
右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十日台財訴字第
○九二一三五一五一八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）八十四年九月間受聯明食品有限公司（下稱聯明公司）委託 代製之冰糖燕窩，未依規定申報貨物稅，案經被告依原告於八十五年一月三十一 日及同年四月三十日開立之統一發票而查獲，以其外盒包裝係由委託廠商提供， 遂依委託廠商銷售價格，核定其短漏報貨物稅計新台幣（下同）一九六、七○八 元，扣除其二月份之溢繳稅款四六九元後，補徵貨物稅一九六、二三九元，並按 所漏稅額處五倍之罰鍰計九八一、一○○元（計至百元）。原告不服，申請復查 結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈按貨物稅條例第二條規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納 稅義務人如下：國內產製之貨物，為產製廠商。委託代製之貨物，為受 託之產製廠商。：：：」本件原告於八十四年十二月為委託聯明公司經銷原 告所產製之冰糖燕窩等產品，經雙方協議訂立經銷契約，其中冰糖燕窩以每 瓶十二元銷售與聯明公司經銷，且該價格已包含原、物料及營業稅額為合約 書上所明定，原告實為產製廠商，而聯明公司為經銷商，亦即原告應為貨物 稅條例第二條第一項第一款所謂「產製廠商」之納稅義務人，而非為被告所 指稱同條例第二款所謂「受託之產製廠商」，被告實已誤查原告與聯明公司 間之商業交易行為，進而違誤適用之法條。 ⒉貨物稅條例第十五條明定：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨
物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格，依前二條（即第十三、十四條）之 規定計算其完稅價格。」條文中所謂之委託廠商已明確指出為提供原料者。 而被告所指稱之委託廠商聯明公司並未提供冰糖燕窩之原物料與原告，該原 物料係由原告託人由泰國購買攜回，僅外包裝由聯明公司自行處理，並於外 包裝盒上標示製造廠為原告公司。是原告與聯明公司並非受託代製廠商與委 託產製廠商之關係，係為產製與經銷關係，並不適用本條例來計算完稅價格 ，被告竟違法將聯明公司視為委託廠商且以其銷售價格為出廠價格來計算原 告應補徵貨物稅之完稅價格。
⒊貨物稅條例第十三條規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物 價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅稅額及推 廣該項貨物所需費用計算之，該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格 計算方法如下：完稅價格＝出廠價格／１＋稅率十１２％。第一項規定推廣 該項貨物所需之費用，產製廠商有下列情形之一者，於計算完稅價格時不得 減除：應稅貨物銷售與總經銷商者。受託代製應稅貨物者。但依第十五 條規定以委託廠商銷售價格為出廠價格者，不在此限。」是原告產製之冰糖 燕窩銷售與聯明公司經銷，依上開法條規定應補徵之貨物稅計算如下：原告 銷售冰糖燕窩與聯明公司為每瓶十二元內含營業稅五％，故每瓶出廠價格為 十一．四二八五元，則每打出廠價格應為十一．四二八五×十二∥一三七元 ，因聯明公司係原告之經銷商，故不得扣除推廣該項貨物所需費用，故每打 完稅價格應為一三七／（１＋１５％＋○）∥一一九．一三元，應補徵貨物 稅額為一一九．一三×１５％×二、八八二打∥五一、五○○元，非被告因 誤用法條所計算出來之金額。
㈡被告答辯：
⒈補徵貨物稅部分：
⑴原告分別於八十五年一月及四月銷售受聯明公司於八十四年九月間委託代 製之冰糖燕窩庫存商品，未依規定申報貨物稅，案經被告查獲，以其外盒 包裝係由委託廠商提供，遂依其委託廠商銷售價格，核定其短漏貨物稅一 九六、七○八元，扣除其二月份之溢繳稅款四六九元後，補徵貨物稅一九 六、二三九元。原告不服，主張其與聯明公司所訂之契約，約定除外盒包 裝外，其餘均由原告自行購買，是被告以委託廠商售價為出廠價格計算， 顯屬錯誤云云，申經被告復查決定略以，原告於八十五年間受聯明公司委 託以每瓶十一．四二九元之價格產製冰糖燕窩二、八八二打，雖約定外盒 包裝由聯明公司提供，其餘原、物料（原料、玻璃瓶、蓋子）則由原告自 備，但應稅貨物之完稅價格，應包括該貨物之包裝從物價格，為貨物稅條 例第十三條第一項前段所明定，原核定依貨物稅條例第十五條規定，以委 託廠商之銷售價格為出廠價格核計尚無不合，駁回其復查之申請。 ⑵本件原告於八十四年九月間受聯明公司委託以每瓶十一．四二九元之價格 產製冰糖燕窩二、八八二打，雖約定外盒包裝由聯明公司提供，其餘原、 物料（原料、玻璃瓶、蓋子）則由原告自備，但應稅貨物之完稅價格，應 包括該貨物之包裝從物價格，被告乃依規定以委託廠商之銷售價格為出廠
價格核算補徵貨物稅一九六、二三九元，且依據聯明公司八十六年五月一 日出具之說明書，上開貨物係原告委託其產製，原告主張，不足採據。 ⑶另依鈞院九十一年度訴字第一四三號判決事實欄及當事人自行陳述內容， 亦可證明原告為代工製造系爭冰糖燕窩。
⒉罰鍰部分：本件原告八十四年九月間受聯明公司委託代製之冰糖燕窩，短報 出廠數量，違章事實明確，業如前述，被告乃核定其短漏貨物稅一九六、七 ○八元，扣除其二月份之溢繳稅款四六九元後，補徵貨物稅一九六、二三九 元，並按補徵稅額處五倍之罰鍰九八一、一○○元，核無不合。 理 由
一、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：：：：委 託代製之貨物，為受託之產製廠商。」、「產製廠商接受其他廠商提供原料，代 製應稅貨物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格，依前二條之規定計算其完稅價 格。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅 價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之； 該項費用定為完稅價格百分之十二。」分別為行為時貨物稅條例第二條第一項第 二款、第十五條、第十三條第一項所明定。
二、本件原告於八十四年九月間受聯明公司委託代製之冰糖燕窩，未依規定申報貨物 稅，案經被告查獲，以其外盒包裝係由委託廠商提供，遂依其委託廠商銷售價格 ，核定其短漏報貨物稅一九六、七○八元，扣除其二月份之溢繳稅款四六九元後 ，補徵貨物稅一九六、二三九元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計九八一、一○○ 元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查： ㈠本件聯明公司於八十五年一月三十一日及同年四月三十日向原告購買之冰糖燕 窩，係八十四年九月由聯明公司委託原告產製，除外盒包裝由聯明公司自行提 供外，餘原、物料（原料、玻璃瓶、蓋子）均由原告自行購買等情，有聯明公 司負責人丁○○○於八十六年五月一日出具予被告之說明書附原處分卷可稽。 證人丙○○（即丁○○○之夫，實際負責聯明公司業務）於本院亦證稱：除了 包裝紙盒係我們公司提供外，其他原、物料均由原告自行準備等語。足證本件 之冰糖燕窩，僅包裝紙盒由聯明公司提供，其餘原料、玻璃瓶、蓋子均由原告 自行購買，此亦為兩造所不爭執。
㈡依前揭貨物稅條例第十五條所定，須產製廠商「接受其他廠商提供原料」，代 製應稅貨物者，始以委託廠商之銷售價格計算其完稅價格，此觀該條之立法理 由「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，並無出廠價格，爰明定 應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以利實務。」自明。另被告所舉財政部 八十三年十一月十六日台財稅第000000000號及八十四年六月十五日 台財稅第八四一六三○三四三號函釋，認應依貨物稅條例第十五條規定，以委 託廠商之銷售價格為出廠價格計算完稅價格者，亦均係以委託廠商提供部分原 料委託代製為要件。本件被告以系爭冰糖燕窩之外盒包裝係由聯明公司提供， 而未審究原料由何人提供，即逕以聯明公司之銷售價格計算完稅價格，核定原 告短報之貨物稅，並據以補徵及裁處罰鍰，核與貨物稅條例第十五條之規定不 合。
㈢本院九十一年訴字第一四三號判決事實欄雖載明「原告於八十四年元月起自行 受託產製出廠應稅貨物燕窩飲料」，惟該案本院係就被告裁處罰鍰部分審理， 並撤銷被告所為之罰鍰處分，未就被告補徵貨物稅部分審酌，自難以該案判決 認原告之代工製造，即應以委託廠商之銷售價格計算完稅價格。三、綜上所述，原處分（復查決定）依聯明公司之銷售價格計算完稅價格，而補徵原 告貨物稅並處以罰鍰，核有違誤。訴願決定未予糾正，仍予維持亦有未合。原告 執此指摘為有理由，合將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為 適法之處分，用昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華
法 官 王 德 麟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三 日 法院書記官 蔡 宗 融
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