臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第二九四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 袁震天律師
複代理人 吳紹衍律師
許祺昌會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十四日台財訴字第
○八九○○五○二七九號訴願決定（案號：第八九四○四四號），提起行政訴訟。本
院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（以下同）八十六年元月間移轉現金計新臺幣（以下同）七、○五 ○、○○○元予其子黃永明，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅 法規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，遂核定原告贈與總額為七、○五○、○ ○○元，應納稅額七一七、五○○元，並按應納稅額裁處一倍之罰鍰計七一七、 五○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈本件係被告對於原告於八十六年一月十六日、二十七日自其彰化銀行南投分行 分別取款三、七○○、○○○元、三、三五○、○○○元匯入其子黃永明同分 行帳戶，錯誤認定為贈與性質，並進一步對原告核課本件贈與稅及科處罰鍰， 然原告與黃永明為父子關係，雙方之資金往來，係因事業經營、資金調度之需 ，故時有相互借貸、資金融通情形，此在台灣社會中實屬常事。況贈與乃係「 單向」及「終局」之財產移轉，是若確有贈與情事，則其資金移轉應為單向， 而無相互往來之情形，然觀諸原告與其子黃永明間資金往來之情形，並非單向 由原告移轉至黃永明，而係兩人相互因無償消費借貸關係而為資金移轉。被告 未能明辨原告與黃永明間無償借貸之事實，並就二人八十四年至八十六年間資 金往返之過程詳予審究，竟逕自採擷其中二筆金額指為贈與性質，並進一步對 原告核課本件贈與稅及科處罰鍰，其認事用法，殊有違誤，原處分應予撤銷， 始為適法。
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而 生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文，而所謂「無償給 予他人」，應視行為後財產移轉結果，是否係「單向」且「終局」使受讓人 取得該財產之所有權、處分權及經濟上之收益權，如財產移轉非「單向」或 僅屬「暫時」，且讓與人與受讓人並無任何贈與或受讓之意思表示，則該財 產之移轉自非屬贈與行為，而為借貸行為。是故，贈與行為之財產移轉，外 觀上必須具備「單方」及「終局」二項特徵，若贈與之標的為金錢時，即應 無資金經常性往返之情形，而資金往返經常與否，當然應就當事人間之整體 經濟行為以為觀察。所謂無償契約乃指僅當事人之一方為給付，他方無對價 關係的給付之契約，其與有償契約之區別標準在於「各當事人是否互為對價 關係的給付」。消費借貸並非必為有償，若未約定利息或其他報償，則屬無 償，是贈與與消費借貸之區別，並非在於「有償」、「無償」，而應就具體 事例，根據民法相關規定來作判斷，尚不得僅片面因一法律行為為無償，即 一概認定係屬贈與，此核諸台北高等行政法院九十一年度九一號判決所揭意 旨：「再按『稱消費借貸者，謂當事人約定，一方移轉金錢或其他代替物之 所有權於他方，而他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。』行為時 民法第四百七十四條定有明文（修正後之同條第一項條文為『稱消費借貸者 ，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類 、品質、數量相同之物返還之契約。』）是利息及返還期限之約定，均非消 費借貸契約之要素，不能以契約未有此二項之一之約定，即否定其消費借貸 契約之性質，是被告遽為非屬消費借貸之認定，於法尚有未合。」，即可得 證。
⑵本件原告與其子雙方因事業經營所生之資金調度，其資金相互往來之情形可 由雙方銀行帳戶資金流向加以印證，而非僅為「單向」且「終局」之資金流 動，顯見本件絕非被告所稱贈與，而係原告與其子之間無償消費性借貸，要 無疑義。本件被告以八十七年六月十七日中區國稅二字第八七○○三三七四 五號函，要求原告提供系爭資金移轉為有償之證明，原告配合被告之調查， 乃分別於同年月二十三日、二十五日以書面向被告詳細說明原告與黃永明八 十四年至八十六年間無償借貸之原委。孰料，被告對於原告之說明，於調查 、核課、復查及訴願等階段，均未加以詳究，即於無任何積極之證據下，亦 未附具任何理由敘明，遽以認定系爭資金移轉非無償借貸而係贈與，其之認 事用法，實不免令人懷疑被告僅係基於其「僅因一法律行為為無償，即一律 認定係為贈與」錯誤之偏見，為課稅而課稅，完全無視於其認定與客觀事實 顯不相符。被告及訴願決定機關駁回理由中，所引據之規定為遺產及贈與稅 法第三條第一項、第四條第二項及財政部八十四年六月二十日台財稅第八四 一六三○九四七號函釋：「‧‧‧納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經 查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。‧‧‧」 然查上開條文及函釋，係「對於具體案例認定為贈與後，如何課稅」所為之 規定，並非規定資金移轉未能提示有償之證明，即為贈與現金（事實上，法 律殊無可能如此規定）。被告對於上開規定，顯然有所誤解，其以之作為認
定原告系爭資金移轉為贈與之依據，即有未洽。 ⑶核諸本件事實，系爭資金移轉為無償借貸之行為，並非贈與，至為明確。查 原告與黃永明為父子，共同投資設立榮豐工業股份有限公司（下稱榮豐公司 ），且黃永明另於香港、新加坡設有公司從事國際貿易，雙方因事業經營、 資金調度之需，故時有相互借貸、資金融通情形，此在社會中實屬常事，況 原告與黃永明父子二人，均係具有相當資力之人，各有各之事業經營，更無 贈與金錢予對方之必要及可能。此項事實核諸原告與黃永明八十四年至八十 六年間資金往來之情形（詳原證十八，附本院卷，下同），即可得知，原告 與黃永明間之資金移轉，確純粹係基於雙方之無償借貸關係，至為灼然。況 原告若有意贈與金錢予其子黃永明，則黃永明事後又將同額金額返還原告一 事，應如何解釋？本件依一般社會經驗可知，顯係無償借貸關係無疑。謹詳 細說明如下：
①原告八十四年五月六日自彰化銀行南投分行轉帳四、○○○、○○○元至 黃永明同分行帳戶，係為歸還原告向黃永明於八十四年三月十一日無息借 貸二、○○○、○○○元及八十四年四月十日無息借貸二、○○○、○○ ○元，共計四、○○○、○○○元之借款。
②八十四年六月八日因訴外人黃美玉急需一、○○○、○○○元，原告乃由 彰化銀行南投分行帳戶取款一、○○○、○○○元電匯至黃美玉台灣中小 企銀南投分行帳戶，後黃永明向原告借貸一、○○○、○○○元，故原告 即要求黃美玉將其欲返還之上開借款，直接於八十四年六月十三日由黃美 玉台灣中小企銀南投分行帳戶取出電匯至農銀草屯分行黃永明帳戶，無息 借貸予黃永明。對於此筆借款，黃永明已於八十六年一月八日歸還原告（ 八十六年一月八日黃永明自彰化銀行南投分行帳戶，轉帳七、○○○、○ ○○元至原告彰化銀行南投分行帳戶，其中一、○○○、○○○元即係為 歸還此筆借款）。
③原告八十四年九月八日自彰化銀行南投分行取款六、四○○、○○○元匯 入黃永明農民銀行草屯分行帳戶，此筆匯款係黃永明向原告無息借貸，黃 永明嗣於八十六年以開立支票之方式（彰化銀行南投分行支票號碼ＡＧ0 000000、ＡＧ0000000、ＡＧ00000000，分次返還 ，上開支票由原告委託土地銀行南投分行代收並已兌現無訛。 ④八十四年九月十三日自彰化銀行南投分行轉帳四、○五○、○○○元至黃 永明同分行帳戶，此筆款項係黃永明向原告無息借貸，黃永明嗣於八十六 年分次歸還：八十六年十二月九日黃永明自彰化銀行南投分行帳戶取款一 、六五○、○○○元匯入原告土地銀行南投分行帳戶，先返還部分借款。 賸餘之二、四○○、○○○元，黃永明以開立支票之方式（彰化銀行南投 分行支票號碼ＡＧ0000000、ＡＧ0000000、ＡＧ0000 000）分次返還，上開支票由原告委託土地銀行南投分行代收並已兌現 無訛。
⑤原告八十五年一月八日自彰化銀行南投分行取款六、○○○、○○○元匯 至黃永明農民銀行草屯分行帳戶，此筆款項係黃永明向原告無息借貸，黃
永明嗣於八十六年一月八日歸還原告（八十六年一月八日黃永明自彰化銀 行南投分行帳戶，轉帳七、○○○、○○○元至原告彰化銀行南投分行帳 戶，其中六、○○○、○○○元即係為歸還此筆借款）。 ⑥原告八十六年一月十六日自彰化銀行南投分行轉帳三、七○○、○○○元 至黃永明同分行帳戶，八十六年一月二十七日自彰銀南投分行轉帳三、三 五○、○○○元至黃永明同分行帳戶，以上二筆共七、○五○、○○○元 係黃永明向原告無息借貸（惟被告卻錯誤認定此筆金額係原告對黃永明之 贈與，並率爾核課本件贈與稅），此筆借款黃永明嗣於八十六年十二月十 六日自彰化銀行南投分行帳戶取款八、○○○、○○○元匯至原告台灣中 小企銀南投分行帳戶，其中七、○五○、○○○元即係為返還此筆借款。 ⑦黃永明於八十六年六月三十一日總計開立八張遠期支票，金額共計九、四 七六、○○○元，其中⑴發票日八十六年十一月三十日，金額四一六、○ ○○元；⑵發票日八十六年十二月十八日，金額二六○、○○○元，兩張 支票均分別由原告委託土地銀行南投分行代收並已兌現無訛。 ⒉被告以內部「派查日」推定原告其子黃永明自該日起已知悉稅捐稽徵機關之查 核行動，而認黃永明於八十六年十一月及十二月間之還款非屬先前借款之返還 ，而係規避贈與稅查核之補救行為。此一見解，顯已誤將稅捐稽徵法第四十八 條之一自動補報繳稅款免罰之規定，作為個案事實認定之唯一依據，不僅誤用 法令，更與行政法論理及經驗法則有違。
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉 、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律 免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五 條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「稅捐稽徵法第四十八 條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則‧‧‧列選案件、個案 調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件作業步驟及基準日之認定 原則：一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查 簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料 或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為 有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳 或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰 之規定。」，分別為稅捐稽徵法第四十八條之一暨財政部八十年八月十六日 台財稅第八○一二五三五九八號函所明示。揆諸上述法令之意旨，乃納稅義 務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查 人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓 勵，俾能激勵自新。惟納稅義務人自行報繳稅款，是否確屬自新行為，其判 斷結果可預期將迭生爭議，故財政部特於八十年度發布上開函令，明確釋示 自新免罰之最後期限，則對於已違章行為發生在先之納稅義務人而言，尚屬 衡平公允。
⑵次按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意 。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證
據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事 人。」，分別為行政程序法第九條暨第四十三條所明文規定。依上開法令意 旨，行政機關於作成行政處分前，首先應就該案之有利暨不利事證廣為蒐羅 ，並就所蒐集之相關事證做有系統之整理、歸納，以利釐清待證事實，進而 依據經驗及論理法則針對整理、歸納後之事證加以推論分析、擷真去偽，以 推求得該案之待證事實。然行政機關已完成上述調查、採證、彙整及分析程 序後，並非表示調查之結果定可立即作成行政處分，仍應於處分決定前再次 審酌所蒐事證是否足以支持該行政處分決定，倘證據仍有不足，行政機關仍 應本諸職權繼續蒐集相關事證，不得僅就單一事證或片面論理即草率作出行 政處分，方符法意。
⑶查原告接獲被告之調查函件日期為八十七年六月十七日，而黃永明接獲原告 之調查函件又為八十七年四月二十三日，皆遲於黃永明將無償借貸之金額返 還原告之日期，原告及黃永明斷無為逃避本件贈與稅而為資金移轉之可能。 復查決定及訴願決定理由謂：「然查該資金之轉回均在本局八十六年八月十 三日之派查日、八十六年八月二十六日以中區國稅二字第八六○○五○八六 二號函請榮豐工業股份有限公司提示股東黃永明之持有股份異動及繳納股款 情形，及八十六年十月二十日以中區國稅密字第八六○○六二五一一號函請 彰銀南投分行、中國農民銀行草屯分行、台企南投分行及中企草屯分行提供 黃永明八十三年一月一日至八十六年九月二十四日止各類存、放款交易明細 表等日期之後所為，應無上揭函釋免罰之適用」云云，顯有誤解，本件並非 贈與，依法原告本即無須繳納贈與稅，遑論遺產及贈與稅法第四十四條之處 罰。原告及黃永明在接獲被告調查函件之前，根本無從知悉本件贈與稅案件 之存在，系爭資金移轉既為原告無償貸與金錢於黃永明，則其後由黃永明返 還向原告無償借貸之金額，本即為其基於借貸關係應負之義務。被告對於原 告之主張竟恣意曲解，更顯見其對本件事實之不明瞭，原處分無法令人信服 ，乃屬當然。
⑷本件贈與範圍之界定，屬個案事實認定問題，而非違章自新免罰與否之判斷 問題，則依上開之說明，行政機關即應本諸其職權多方蒐羅相關事證，並斟 酌全部陳述與調查事實及證據，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，而不得 僅依稅捐稽徵法第四十八條之一所衍生之派查日，即作成行政處分。然被告 僅以所謂內部「派查日」即作為本件贈與範圍之認定依據，冒然推定黃永明 於八十六年十一月及十二月間之還款非屬先前借款之返還，而係規避贈與稅 查核之補救行為，惟觀其所援引之法令乃係上開財政部八十年度之函令，實 屬稅捐稽徵法第四十八條之一之行政解釋，則依上開說明，依法僅得作為免 罰之依據，尚不得作為本件事實認定之唯一標準。被告適用法令錯誤，核無 足採。
⒊縱以「派查日」前原告與其子雙方資金往來之淨額作為計算贈與總額之標準， 然被告所指稱之「派查日」，皆係針對原告其子八十六年度綜合所得稅之調查 ，而非針對本件贈與所為，則該三個日期自不得由被告據以作成判斷本件贈與 範圍之依據。按被告於本件所稱之「派查日」，應為「八十七年九月二十八日
」，而非被告所指稱之「八十六年八月十三日」、「八十六年八月二十六日」 （被告機關以中區國稅二字第八六○○五○八六二號函請榮豐工業股份有限公 司提示股東黃永明之持有股份異動及繳納股款情形）及「八十六年十月二十日 」（被告機關以中區國稅密字第八六○○六二五一一號函請彰銀南投分行、中 國農民銀行草屯分行、台企南投分行及中企草屯分行提供黃永明八十三年一月 一日至八十六年九月二十四日止各類存、放款交易明細表）三個特定日期，蓋 上開被告所指稱三個日期之調查，全係針對黃永明八十六年度綜合所得稅事件 所為之調查，而非針對本件原告八十四年度及八十六年度之贈與稅事件，則該 三個日期自不得由被告據以作成判斷本件贈與範圍之依據。據上所述，黃永明 於「八十七年九月二十八日」以前流向原告之資金，依被告之核定邏輯，自應 作為系爭贈與總額之減項，方符公允。
⑴查被告於本件「贈與稅逕行核定報告書」中記載「本件為八十六年綜合所得 稅個案調查黃永明案（案號：Y1-088）衍生贈與稅之核定。」。另被告於相 同編號（案號：Y1-088）「審查二科審查案件派查通知單」中記載案由為「 黃永明綜所稅個案調查」、『派查日』為八十六年八月十三日即可得知，被 告所稱「本件派查日為八十六年八月十三日」係指黃永明八十六年度之綜合 所得稅事件，而非本件原告八十六年度之贈與稅事件。次查上開「審查二科 審查案件派查通知單」係載明審查人員為林惠玲，而被告八十六年十月二十 日中區國稅密字第八六○○六二五一一號函之承辦員亦載明相同人員；又被 告八十六年八月二十六日中區國稅二字第八六○○五○八六二號函所載之聯 絡電話為（○四）0000000，與上開八十六年十月二十日函所載相同 ，可知該二日亦同屬林惠玲就黃永明八十六年度之綜合所得稅事件所為之調 查行為，而與本件原告八十六年度之贈與稅事件無關，至為明確。 ⑵又依被告就本件核發之「贈與稅應稅案件核定通知書」及「贈與稅違章案件 移辦單」所載，查獲日期為「八十七年九月二十八日」，而非被告所指稱之 「八十六年八月十三日」。則依被告之核定邏輯，黃永明於該查獲日期前流 向原告資金，自應作為系爭贈與總額之減項，方符一致。 ⒋退萬步言，縱需以被告所稱「派查日」前原告匯款予其子黃永明之金額，經扣 除其子返還原告後之餘額以贈與論，則被告仍應考量黃永明於被告所稱「派查 日」前流向原告之下列四筆資金，其中包含兩筆資金係黃永明直接交付原告， 另兩筆資金則經由黃永明之銀行帳戶轉帳至被告指定之銀行帳戶，倘依被告贈 與總額之核定邏輯，應併同作為系爭贈與之減項，方屬合理： ⑴黃永明於八十四年十月一日、十二月十八日分別將現金各五○○、○○○元 交付予原告，以償還向原告之借款。
⑵黃永明於八十四年十二月十九日自台灣中小企銀取款五、○○○、○○○元 ，其中四、○○○、○○○元係依原告之指示，將黃永明所欲償還原告之款 項，直接匯款至榮豐工業股份有限公司之農民銀行草屯分行帳戶，代原告及 其妻許淑英繳納增資股款。
⑶黃永明於八十五年三月十一日，自其彰化銀行南投分行帳戶匯出港幣一、○ ○○、○○○元（約新台幣三、五六○、○○○元）至原告香港渣打銀行之
帳戶（五七○∣○○一∣三○六八∣八），以償還向原告之借款。 ⒌本件系爭事實是否為贈與一事，屬稅捐權利發生要件事實，依舉證分配之原則 ，應由被告負舉證責任，則縱使原告所提之證據不足證明系爭事實為無償消費 借貸，事實真偽不明之不利益，仍應歸由被告負擔。本件被告自始並未提出任 何證據及理由證明系爭事實為贈與，竟以原告「未能提示有償之證明」為由， 即率爾認定系爭事實為贈與，並進而核課本件贈與稅，其認事用法之違誤，至 為顯然，原處分自應撤銷，始為適法。
⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及 不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳 述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決 定及理由告知當事人。」行政程序法第三十六條及第四十三條分別定有明文 。被告身為稅捐稽徵機關，調查證據及適用法律自應依循上開條文規定，而 不得恣意為之。最高行政法院八十四年判字第二二六九號判決：「消費借貸 不成立應由被告為舉證，按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定， 則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費 借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責 任分配原則，被告應負舉證之責任。」及最高行政法院九十一年度判字第一 四三六號判決：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費 借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因 關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項 為消費借貸或委任關係，並提出楊慧貞、楊慧淳償還款項之證明，被告如仍 認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證 之責任。」，最高行政法院六十一年度判字第七○號判例：「查認定事實， 須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，及最 高行政法院八十七年度判字第一三七四號判決：「原告主張係基於兄弟間投 資理財之便，互有金錢往來借貸，能否認全無可採，殊值商榷，且贈與為以 自己財產無償給與他方，他方允受之契約，是贈與關係之成立須有贈與之合 意，認定當事人間有贈與契約存在，即須有相當之證據，不能僅憑臆測。本 件原告配偶王振世與其兄王擇民間既互有金錢往來，非僅系爭單向匯款一筆 ，被告未舉具體事證，徒以其每筆資金流程均未說明用途為由，遽認系爭匯 款為贈與，即嫌率斷。」上開判決均明揭贈與稅之核課，稅捐稽徵機關若認 定某筆資金移轉為贈與，應由其負舉證之責任，而不得由其恣意對當事人間 之法律關係予以定性。
⑵經查本件被告僅係查得原告有將系爭款項匯入其子黃永明帳戶之情形，則衡 諸常情，顯然尚不足以判斷原告與其子間之真正法律關係，惟被告卻未詳細 審究原告所提供之相關資料，竟逕以原告「未能提示有償之證明」，即認定 系爭事實為贈與，此種推論方式，顯然與論理法則及經驗法則相悖。蓋本件 原告與其子間之資金移轉，係基於「無償消費借貸」關係，並非買賣、租賃 等有償契約關係，是被告所謂「有償之證明」原告自然無從提示，亦即被告 要求原告提供有償之證明，完全不具任何期待可能性。又被告不就原告所提
示之相關資料查核，卻僅因原告所提供之資料，並未符合其主觀認定非贈與 之要件（被告似乎僅於原告能提示買賣、租賃等有償契約之書面文件時，始 會認定系爭事實非贈與），即認定系爭事實非贈與，此種判斷實屬荒謬，而 不合邏輯。
⑶被告卻無視於相關資料顯示之事實真相（即系爭資金移轉係消費借貸而非贈 與），始終未提出任何證據證明系爭資金移轉為贈與，亦未有其法律上之理 由依據，僅以原告「對系爭金額既未能提供具體文據佐證，以實其說，其主 張自難採據‧‧‧既將系爭款項匯入受贈人帳戶，『而未能提示有償之證明 』，依首揭規定，即為贈與其現金，至於受贈人取得該等匯款後之用途為何 ？僅是其對所有物之處分行為，並不足變更此贈與事實。」云云為由，即率 爾臆測系爭資金移轉為贈與，並進而核課本件贈與稅。惟此般率斷之理由， 僅益證其認定事實確有重大違誤之處，有違前揭法令判決之意旨。 ⑷根據舉證責任分配之原則，贈與事實為本件之「待證事實」，且屬稅捐權利 發生要件事實，應由稅捐債權人（即稅捐稽徵機關）負舉證責任，雖原告依 稅捐稽徵法第三十條之規定應盡協力義務，然協力義務僅係因證據資料多為 納稅義務人所支配，為使稅捐稽徵機關能順利調查，以正確認定事實適用法 律，是要求納稅義務人對於稅捐調查事項負協力義務，惟並不因此而使稅捐 稽徵機關對於稅捐權利發生要件事實之舉證責任因此倒置或減輕。本件原告 所提之資料，實已足證系爭事實並非贈與，然本件爭訟至今，均尚未見被告 提出任何證據及理由說明其何以認定本件為贈與，反不斷要求原告提出證據 以證明本件非贈與，此顯已與舉證責任分配之原則相悖，蓋被告既對「系爭 事實為贈與」一事無法提出證據（無論是被告調查而得或原告所提供）予以 證明，亦即其提出之「本證」無法令 鈞院達到確信之程度，則縱原告所提 之證據不足證明系爭事實為無償消費借貸，事實真偽不明之不利益，自應歸 於被告。
⒍原告之子黃永明與其堂哥共同於香港設立富鉅貿易有限公司，從事「買進光陽 機車，然後出口到大陸銷售」之業務，獲利相當良好，此由該公司八十四年度 之損益表，損益高達美元八八六、八九四元，足資證明，黃永明有相當之資力 ，並無原告贈與資金之必要，被告乃以黃永明無資力為由認定系爭事實為贈與 ，顯與事實不符。被告於準備程序庭中諉稱：「八十二年起至八十五年申報黃 永明一年所得不到二十萬元，但最近三年增加資產至二、三千萬元，‧‧‧」 云云，惟此乃係因八十五年前（即香港回歸中國大陸前，而回歸後，依香港澳 門關係條例第二十八條，仍免納所得稅），香港地區來源所得，並無台灣地區 及大陸地區人民關係條例第二十四條規定之適用，而屬境外所得，依所得稅法 之規定，本即無須申報及繳納所得稅，是判斷黃永明之資力，不應僅根據其八 十二年至八十五年間申報之中華民國來源所得，而應同時對於黃永明境外之所 得，綜合衡量。而由所呈資料及前揭富鉅貿易有限公司之獲利，顯可得知，黃 永明已有相當之資力，而無受原告贈與之必要，被告僅憑八十六年間有二筆資 金移轉予其子黃永明，即率爾認定其間有贈與情事，顯與事實不符，原處分自 屬違法而應撤銷。
⒎本件系爭資金移轉既為無償借貸，原告依法即無繳納贈與稅之義務，則本稅既 不存在，系爭罰鍰即失所附麗而無可維持，課稅處分及罰鍰處分均應併予撤銷 ，始符法制。
⒏綜上所述，被告之認事用法確有重大之違誤，原告之請求殊有理由，爰請賜裁 判如訴之聲明，撤銷原處分、訴願決定，以維原告權益。二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈補徵贈與總額部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條 第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無 償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦為財政部八十四 年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函所明釋。 ⑵被告機關於綜合所得稅個案調查時，查獲原告於八十六年元月間共贈與現金 七、○五○、○○○元予其子黃永明，因核屬遺產及贈與稅法第四條規定之 贈與，遂核定原告贈與總額為七、○五○、○○○元，應納贈與稅額為七一 七、五○○元。復查時原告主張贈與黃永明部分僅是無償借貸非贈與行為。 經查原告於八十六年一月十六日自其彰銀南投分行取款三、七○○、○○○ 元匯入其子黃永明同分行五一∣一五二二四∣二號帳戶（同日清償該分行貸 款三、五○○、○○○元）及同年月廿七日自上開分行取款三、三五○、○ ○○元，轉存同帳戶（同日清償該分行貸款三、五○○、○○○元），有相 關傳票及轉存資料附卷可稽，亦為原告所不爭之事實，原告雖訴稱系爭金額 係屬其無償借與其子黃永明，且提示部分資金往來資料，主張非贈與。惟查 原告所提示該部分資金往來資料，業經被告機關認屬已回轉至原告，核非贈 與，並未列入贈與總額中，然其對系爭金額並未能提供具體文據佐證，以實 其說，是其主張自難採據。又查原告既將系爭款項匯入受贈人帳戶，而未能 提示其為有償之證明，依首揭規定，即為贈與其現金，至於受贈人取得該等 匯款後之用途為何？僅是其對所有物之處分行為，並無足變更此贈與事實， 原核定並無不合。是復查及訴願後應予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張其與黃永明具父子關係，且有共同投資關 係，故常有借貸資金融通情形，原告絕無贈與財產意圖云云。 ⑷原告訴稱本件係借貸行為，其不可採理由已如前述。至所訴稱因共同投資， 資金常有融通，進而主張本件亦屬該性質，惟並未提示具體事證，以實其說 ，復查及訴願併予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過 贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵 機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十 四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至
二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第廿四條第一項及第四十四條所明定。次 按「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原 則‧‧‧列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件 作業步驟及基準日之認定原則：一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每 日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應收交查簽收當日立即進行函 查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公 信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調 查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者， 適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部八十年八月十六臺財稅第八○ 一二五三五九八號函所明釋。
⑵本件原告於八十六年一月間共贈與現金計七、○五○、○○○元予其子黃永 明，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申 報，案經被告機關查獲，遂核定原告贈與總額為七、○五○、○○○元，應 納稅額七一七、五○○元，短漏報稅額七一七、五○○元，依所漏稅額裁處 一倍之罰鍰。原告主張，其接獲被告機關調查函為八十七年六月十七日，而 黃永明接獲被告機關調查函亦為八十七年四月二十三日，均較其子黃永明將 系爭金額回轉原告之日期為晚，顯無逃漏贈與稅之情事，應免予裁罰。查本 件原告於八十六年間有贈與現金之事實為原告所不爭執，其既未依法辦理贈 與稅之申報，被告機關乃依前揭法律規定，按核定應納稅額裁處一倍之罰鍰 ，並無不合。再查原告指稱黃永明於八十六年十二月十六日向彰銀南投分行 貸款八、○○○、○○○元，匯款原告臺企南投分行0000000000 0號帳戶，其中七、○五○、○○○元作為返還系爭金額，縱然屬實，然均 在被告機關八十六年八月十三日之派查日、八十六年八月二十六日以中區國 稅二字第八六○○五○八六二號函請榮豐工業股份有限公司提示股東黃永明 之持有股份異動及繳納股款情形，及八十六年十月二十日以中區國稅密字第 八六○○六二五一一號函請彰銀南投分行、中國農民銀行草屯分行、臺企南 投分行及中企草屯分行提供黃永明八十三年一月一日至八十六年九月二十四 日止各類存、放款交易明細表等日期之後，應無上揭函釋免罰之適用，原告 主張容有誤解，復查及訴願均予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告訴稱其接獲被告機關調查函文皆遲於黃永明資金轉回日 期，顯原告此部分入帳，根本不知被告機關調查，足以證明原告根本無贈與 系爭金錢給黃永明之意思云云。
⑷原告所主張資金回流時間均晚於被告機關派查日八十六年八月十三日及調查 基準日八十六年八月二十六日以後，依前揭函釋規定尚難免罰，被告機關復 查維持原裁罰並無不合。
⒊基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以 自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三
條第一項、第四條第二項分別定有明文。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名 下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」財 政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋甚明。又按「除第 二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額 時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦 理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦 理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為遺產及 贈與稅法第廿四條第一項及第四十四條所明定。二、本件被告於綜合所得稅個案調查時，查獲原告於八十六年一月十六日、二十七日 自其彰化銀行南投分行分別取款三、七○○、○○○元、三、三五○、○○○元 匯入其子黃永明同分行帳戶，共移轉現金七、○五○、○○○元予其子黃永明， 且未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，被告認屬遺產及贈與稅法第四條規 定之贈與，其金額已超過當年度贈與稅免稅額，遂核定原告八十六年贈與總額為 七、○五○、○○○元，應納稅額七一七、五○○元，並按應納稅額裁處一倍之 罰鍰計七一七、五○○元等情，有戶籍謄本、取款憑條、存款憑條等附原處分卷 可稽，尚非無據。
三、原告對系爭資金移轉之事實並不爭執，惟主張： ㈠本件系爭資金流動是否為贈與，屬稅捐權利發生要件事實，依舉證責任分配之 原則，應由被告負舉證責任，故縱使原告所提之證據不足證明系爭事實為無償 消費借貸，其事實真偽不明之不利益，仍應歸由被告負擔。 ㈡原告與黃永明具父子關係，且有共同投資關係，故常有借貸相互資金融通之情 形，彼此間並非單向終局之資金流動，系爭資金之移轉係屬無償消費借貸性質 ，並非贈與。縱被告純以資金之流動認係贈與，則依其邏輯，黃永明流向原告 之資金，應作為系爭贈與之減項，自贈與總額中扣除。 ㈢被告以內部「派查日」，推定原告之子黃永明自該日起已知悉稅捐稽徵機關之 查核行動，認黃永明於八十六年十一月及十二月間之還款非屬先前借款之返還 ，而係規避贈與稅查核之補救行為。被告上開見解顯係誤用稅捐稽徵法第四十 八條之一自動補報繳稅款免罰之規定，本件查獲日期依被告之「贈與稅應稅案 件核定通知書」及「贈與稅違章案件移辦單」所載，應為八十七年九月二十八 日，故黃永明於八十六年十一月及十二月間之還款應作為系爭贈與之減項，方 屬合理。
四、經查：
㈠按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於 舉證責任之分配，自不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。有關稅捐之 法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性 。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若 當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之 經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵， 遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人 ，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將款由自己之帳戶轉帳或匯至
他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二 年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經 其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主 張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應 負舉證責任。本件被告就原告與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提 出戶籍謄本、取款憑條、存款憑條等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂 原告未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。
㈡原告主張系爭資金係其與黃永明間之無償消費借貸，並主張其二人間資金往來 頻繁，時借時還，系爭資金移轉其後亦已償還，被告黃永明還款期間在被告內 部「派查日」之後，而否定黃永明於上開還款行為，顯係誤用稅捐稽徵法第四 十八條之一之規定云云，惟查：
⒈原告係榮豐公司之負責人，黃永明係原告之獨子，五十七年十月三日出生， 算至八十四年止，年僅二十七歲，黃永明八十二年至八十五年綜合所得稅結 算申報之年所得不到二十萬元，至八十七年間其資產增加卻至二、三千萬元 ，其中八十三年間在南投市及草屯鎮取得數筆不動產，其買賣價金據黃永明 至被告機關陳稱係分別向彰化銀行南投分行、中國農民銀行草屯分行貸款支 付；而系爭二筆資金移轉，即原告於八十六年一月十六日、二十七日自其彰 化銀行南投分行分別取款三、七○○、○○○元、三、三五○、○○○元匯 入其子黃永明同分行帳戶，均由黃永明於同日用以償還其於彰化銀行南投分 行之貸款，且依其放款核算表記載，上開還款日並非各該貸款約定之清償日 ，黃永明並無向其父借款之急需，尤非因經營事業所需而為資金之調度等情 ，有榮豐公司變更登記事項卡、股東持有股份異動情形明細表、戶籍謄本、 不動產買賣契約書、土地登記簿謄本、彰化銀行南投分行八十六年十一月五 日彰投字第二二九○號函附黃永明放款核算表、原告及黃永明之各銀行存摺 ，及上開取款憑條、存款憑條等附原處分卷可稽，均堪憑認。 ⒉按借貸與贈與之區別在於須否清償，原告主張其與黃永明各有事業，雙方經 常有無償借貸之資金往來，依原告於本件訴訟中提出之渠二人相互資金往來 明細表（見原證十八）觀之，渠二人相互往來之各筆金額多不相同，日期亦 間隔不等，相關之往來銀行復各有數家，其往來之方式有轉帳者，有匯款者 亦有現金交付者，如無彼此往來之帳載資料，如何會算清償？然原告及黃永 明均到庭陳稱，雙方借貸之金額並無詳細做帳，亦未據提出渠二人會算之證 明，核與消費借貸之常情有違。黃永明雖證稱其妻（陳碧惠）做有內帳，並 據提出其影本（見原證十七）為證，惟其記載如：「84/3/11爸調二○○萬 （元，下同）」、「84/5/6爸還四○○萬」、‧‧‧「86/1/16向爸借三七 ○萬」、「86/1/27向爸借三三五萬」等流水帳，並未經借貸雙方簽認，所 載自八十四年三月十一日起至八十七年七月十三日止，長達三年有餘，僅載 於兩頁筆記紙，筆跡墨色均清晰一致，非於各筆借貸當時所為，亦無自行結 算或會算之記載，顯係臨訟為附合原告之主張而製作，自不能資為有利原告 之認定。
⒊關於調查基準日之認定，按社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之
發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所 能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定 事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦 得舉其他證據推翻上開事實之認定（如約定借貸清償期在後等），此與稅捐 稽徵法第四十八條之一之規定尚屬無涉。查原告係榮豐公司之董事長，黃永 明係該公司之董事，有該公司變更登記事項卡附原處分卷可參，被告於八十 七年間因發現黃永明近三年財產增值異常，乃選查其資金來源有無逃漏贈與 稅，被告八十六年八月廿六日以中區國稅二字第八六○○五○八六二號函向 榮豐工業有限公司函詢黃永明持有股份異動情形及其繳納股款情形，已據黃 永明填報股東持有股份異動情形明細表，並經原告以榮豐公司負責人名義簽 認函送被告在案，原告自已知悉被告在查核其子黃永明之資金來源，則為課 稅公平及客觀之計，被告以八十六年八月廿六日為調查基準日，不予採計調 查基準日後之還款行為，經核並無不合。至原告主張八十六年八月十三日係 黃永明綜合所得稅案件之派查日，又主張其無從知悉被告內部作業日期，八 十六年八月十三日及廿六日均不得作為調查基準日，應以被告「贈與稅應稅 案件核定通知書」及「贈與稅違章案件移辦單」所載之查獲日，即八十七年 九月二十八日為調查基準日乙節，查被告因黃永明之所得異常，而調查其父 即原告有無贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年九月 二十八日已在被告開始調查黃永明銀行存放款交易明細之後，原告已可為彌 補行為，如予採認其子還款，顯失其客觀，亦與租稅公平原則有違，自非可
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