臺灣新北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第79號
106年8月30日辯論終結
原 告 林莉英
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）
訴訟代理人 白靜淑
許惠淇
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國106年4
月24日新北府訴決字第1060193402號（案號：0000000000號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下 稅捐課徵事件涉訟（本件課徵地價稅額為301128元），依行 政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2編第2 章規 定之簡易訴訟程序。
二、事實概要：
原告於民國104年6月30日拍賣登記取得坐落新北市○○區○ ○○段000○000○000○000○000○000地號等6筆土地(持分 面積各為65.25、2276.03、297.96、54.09、37.05、737.10 平方公尺，合計3467.48平方公尺，下簡稱系爭土地)及案外 同段289-4、574、590-1、590-6、666地號等5筆土地，並於 104年8月5日向被告機關申請免徵地價稅，經被告機關於104 年10月21日以新北稅店一字第1043538814號函核定系爭土地 按一般用地稅率課徵104 年地價稅（含有否准原告申請免徵 地價稅），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經 新北市政府認定訴願逾期而為訴願不受理之決定，提起行政 訴訟經本院以105 年度簡字第75號裁定駁回，原告未提起上 訴而確定在案；被告機關遂繼續核定系爭土地按一般用地稅 率課徵105 年地價稅計新臺幣（下同）30萬1128元（下稱原 處分）。原告申請復查，惟未獲變更，原告不服，提起訴願 ，經決定駁回，因而提起本件行政訴訟撤銷之訴。三、原告主張要領：
㈠系爭土地為公共設施用地，依法建蔽率為0、容積率為0，屬 依法不能建築，符合土地稅法第22條第1項第4款（原告誤植 為同法第22條第4 項）規定：依法不能建築，仍作農業用地 使用者。
㈡依土地稅減免規則第9 條規定「無償供公眾通行之道路土地 ，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」此 應擴大解釋為「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者 ，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」不管是道路或公園 ，既然上開規定「土地使用分區管制要點第17條第1 項第（ 四）款規定『此計畫內各項公共設施由開發者自行負擔，取 得興修，供居民使用』」。今開發者已破產倒閉，由原告拍 賣取得，已經提供居民使用，亦即建立公共地役關係，原告 對系爭土地根本沒有使用權，所以應依法免徵地價稅。 ㈢原告自取得系爭土地後，並未改變一草一木，這幾十年來都 沒有課徵地價稅，現在何以變成需繳稅。
㈣系爭土地屬水源特定區，依土地稅減免規則第11條之2 規定 ，連使用強度最高之住宅區商業區均能減徵地價稅20％至30 % 之優惠，何以公共設施用地竟要全額徵稅，更何況地價稅 減免規條文中，公有之公共設施免稅；另土地稅減免規則第 11條之3：禁建之土地，減徵50%；但因禁建致不能建築使用 且無收益者，全免。此設施用地既然提供居民使用，視同禁 建，不能建築使用，再加上土地稅減免規則第12條：技術上 無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全 免，各項條文都指明此公共設施免地價稅。
㈤原告起訴之聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。四、被告答辯要領：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規 定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一 、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。 二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法 限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作 農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍 作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕 地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「無償供公眾通行 之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦 全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分不予免徵。」 分別為土地稅法第14條、第22條第1、2項及土地稅減免規則 第9條所明定。
㈡按「土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項 第4 款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責 ，請洽有關權責機關辦理。」、「訂定『平均地權條例第22 條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』，並 自即日起生效。平均地權條例第22條有關依法限制建築、依
法不能建築之界定作業原則：一、依法限制建築，仍作農業 用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍 作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第 59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9 條、農村社 區土地重劃條例第8 條、都市更新條例第24條及33條、國民 住宅條例第10條，獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進 民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震 災重建暫行條例（按已於95年2月4日施行期限期滿廢止）第 6 條及其他確有明文禁止建築使用之法條。二、依法不能建 築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其 作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市 計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法 第59條、土壤及地下水污染整治法第14條（按現行法第16條 ）及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、 強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限， 不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」為財政部 83年10月28日台財稅第000000000號函及內政部93年4月12日 台內地字第0930069450號令所明釋。 ㈢系爭土地屬75年6月14日發布實施「臺北水源特定(南勢溪部 分)大臺北華城細部計畫」案之範園，其中系爭291、537、5 89、639 地號土地為「公園用地」、系爭564、570地號土地 為「綠地用地」，均屬都市計畫法第42條之公共設施用地， 爰未判定完竣地區，依其細部計畫內容已非保留供政府或公 用事業取得開闢，亦非屬公共設施保留地，又查無都市計畫 法「依法限制建築」或「依法不能建築」之情形，及未依建 築法公告為限制建築地區；另經被告機關於104 年9月1日派 員現場實地勘查結果，查得系爭土地均坐落於華城社區內， 現況為樹木、雜木或草坪，未實際作農業使用，亦非屬土地 稅減免規則第9 條規定之無償供公眾通行之「道路土地」， 有經濟部水利署臺北水源特定區管理局104 年7月2日水臺建 字第10450039610號函、104年7月14日水臺建字第104500420 50號函、105年3月4日水臺建字第10550012480號函及新北市 政府城鄉發展局104 年9月8日新北城審字第1041679342號函 、104年9月10日新北城開字第1041679367號函、105 年12月 12日新北城開字第1052398413號函、土地建物查詢資料、被 告機關104年9月1日勘查紀錄及照片11幀可稽。準此，按諸 前揭條文規定及函釋之意旨，系爭土地核與土地稅法第22條 第1項但書各款課徵田賦之要件及土地稅減免規則第9條免徵 地價稅規定不符，是被告機關核定系爭土地續按一般用地稅 率課徵105年地價稅如原處分，於法洵屬有據，應予維持。
㈣按土地稅法第22條第1項第4款明定都市土地需同時符合「依 法不能建築」及「仍作農業用地使用」二要件，始有課徵田 賦之適用；次依財政部83年10月28日函釋意旨，系爭土地是 否有依法限制建築或不能建築土地之情事，經被告機關函詢 權責機關新北市政府城鄉發展局及經濟部水利署臺北水源特 定區管理局，分別以104 年9月8日新北城審字第1041679342 號函104年9 月23日水臺建字第10450059070號函查復系爭土 地並無依法限制建築或不能建築之情形，此有上開2 函可稽 ，縱系爭土地作農業使用，亦核與土地稅法第22條第1項第4 款但書課徵田賦規定不符，自無課徵田賦適用甚明。是原告 主張系爭土地為公共設施用地，依法建蔽率為0、容積率為0 ，而屬於依法不能建築，確實符合土地稅法第22條第1項第4 款規定：依法不能建築，仍作農業用地使用者（原告誤植為 第22條第4項）云云，核無足採。
㈤按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法 律或法律明確授權之命令定之；……。」業經司法院釋字第 657 號解釋理由書闡述甚明。關於稅捐之減免核屬租稅優惠 事項，依上揭解釋理由書意旨，自應以法律或法律明確授權 之命令定之，不得透過類推適用方式為之。系爭土地現況已 如前所述，為華城社區內之樹木、草坪及雜木林，並未實際 供公眾通行之道路使用，核與土地稅減免規則第9 條所定「 無償供公眾通行之道路土地」要件不符，自無類推適用該條 文免徵地價稅之適用；另參照最高行政法院94年判字第1230 號判決意旨，地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人， 並不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產者而負擔稅負 ，從而尚不得以系爭土地供居民使用等由免除財產稅之繳納 義務，是原告主張系爭土地供居民使用，建立了公共地役關 係等由，應類推適用土地稅減免規則第9 條免徵地價稅一節 ，於法無據，委難採憑。
㈥按地價稅為財產稅之一種，而財產稅為週期稅，對週期稅而 言，須視稅捐週期屆至時是否符合法定之課稅或免稅要件而 為徵免，亦即免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，至各個 週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定，最高行政法 院102年度判字第138號判決意旨參照。次按土地稅法第14條 、第22條第1項但書及第2項規定，都市土地欲課徵田賦，除 依都市計畫編為「農業區」及「保護區」、「公共設施尚未 完竣」、「依法限制建築」、「依法不能建築」或「公共設 施保留地」外，且須「作農業用地使用」，兩個要件缺一不
可；另欲依該法但書第2款及第3款課徵田賦，除須具備上開 規定「公共設施尚未完竣」、「依法限制建築」及「作農業 用地使用」之要件外，尚須該農業用地屬自耕農地或依耕地 三七五減租條例出租之耕地，方有其適用。查本案系爭土地 為都市土地，如前所述，業經權責機關經濟部水利署臺北水 源特定區管理局及本府城鄉發展局查復使用分區為「公園用 地」及「綠地用地」，並無「依法限制建築」或「依法不能 建築」之情形，另系爭土地屬公共設施用地，公共設施爰未 判定完竣，惟查系爭土地現況為社區內之樹木、草坪及雜木 林等，非屬土地稅法第22條第2 項之自耕農地，又經調閱土 地建物查詢資料，亦非為依耕地三七五減租條例出租之耕地 ，縱系爭土地現況如原告主張公園綠地亦種植經濟作物作農 業使用，亦核與土地稅法第22條但書各款課徵田賦規定不符 ，自無課徵田賦之適用；況「憲法之平等原則係指合法之平 等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自 我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求 行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第13 92號判例著有明文。從而行政機關若怠於行使權限，或因錯 誤之行政處分，致使人民於個案違法狀態未排除下，仍獲得 利益者，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得 要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張 「不法之平等」（最高行政法院104年度判字第501號判決參 照）。是原告主張：原告取得系爭土地後，並未改變一草一 木，而原告前手所有系爭土地期間免徵地價稅，不應向原告 課徵系爭土地地價稅云云，容有誤解。
㈦按土地稅減免規則第22條規定：「依第7 條至第17條規定申 請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地 應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直 轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應 由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關 辦理，免由土地所有權人或典權人申請：....八、依第11條 之2規定減免之土地(應由水源特定區管理機關列冊敘明土地 標示、使用分區送稽徵機關辦理)。九、依第11條之3規定減 免之土地（應由古蹟主管機關列冊敘明土地標示、使用分區 送稽徵機關辦理)。...」。準此，欲依土地稅減免規則第11 條之2、之3或第12條減免地價稅者，應由權責主管機關通報 稽徵機關辦理或須由納稅義務人申請獲准後始得享有此稅捐 優惠，在獲准免除繳納地價稅義務前，尚不得逕依該法條規 定主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價稅。查被告機關迄今 並未接獲水源特定區管理機關及古蹟主管機關將系爭土地列
冊減免地價稅之通報，且原告亦未就系爭土地向被告機關提 出改按土地稅減免規則第12條免徵地價稅之申請，依前開說 明，原告主張：系爭土地屬水源特定區，依土地稅減免規則 第11條之2 規定，連使用強度最高之住宅區商業區均能減徵 地價稅20％至30% 之優惠，何以公共設施用地竟要全額徵稅 ，更何況地價稅減免規條文中，公有之公共設施免稅，另土 地稅減免規則第11條之3：禁建之土地，減徵50%；但因禁建 致不能建築使用且無收益者，全免。此設施用地既然提供居 民使用，視同禁建，不能建築使用，再加上土地稅減免規則 第12條：技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地， 地價稅或田賦全免，各項條文都指明此公共設施免徵地價稅 云云，要非可採。
㈧被告答辯聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規 定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一 、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。 二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法 限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作 農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍 作農業用地使用者。」、「前項第2款及第3款，以自耕農地 及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第14 條、第22條第1、2項定有明文。準此以觀，土地原則上應課 徵地價稅或田賦。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦 之土地，予以減免地價稅或田賦者，則屬例外。又「無償供 公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價 稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分不予 免徵。」、「水源水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水 源特定區者，減免地價稅或田賦之標準如左....」、「依法 劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，減免地價 稅或田賦之標準如左：一、土地或建築物之使用及建造受限 制者，減徵百分之三十。二、禁建之土地，減徵百分之五十 ；但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」、「因山 崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地 ，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」分別為土 地稅減免規則第9條、第11條之2、第11條之3、第12條所明 定。
㈡次按「土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條 項第4 款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權
責，請洽有關權責機關辦理。」、「訂定『平均地權條例第 22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』， 並自即日起生效。平均地權條例第22條有關依法限制建築、 依法不能建築之界定作業原則：一、依法限制建築，仍作農 業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用 仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及 第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9 條、農村 社區土地重劃條例第8 條、都市更新條例第24條及33條、國 民住宅條例第10條，獎勵民間參與交通建設條例第17條、促 進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一 震災重建暫行條例（按已於95年2月4 日施行期滿廢止）第6 條及其他確有明文禁止建築使用之法條。二、依法不能建築 ，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作 建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計 畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第 59條、土壤及地下水污染整治法第14條（按現行法為第16條 ）及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、 強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限， 不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。」為財政部 83年10月28日台財稅第000000000號函及內政部93年4月12日 台內地字第0930069450號令所明釋。 ㈢系爭土地屬於75年6 月14日發布實施「臺北水源特定（南勢 溪部分）大臺北華城細部計畫」案之範園，其中系爭291、5 37、589、639地號土地為「公園用地」、系爭564、570地號 土地為「綠地用地」，均屬都市計畫法第42條之公共設施用 地，未經判定為完竣地區，依其細部計畫內容已非保留供政 府或公用事業取得開闢，亦非屬公共設施保留地；又無都市 計畫法「依法限制建築」或「依法不能建築」之情形，亦非 依建築法公告為限制建築地區；復經被告機關於104 年9月1 日派員前往系爭土地現場實地勘查結果，系爭土地均坐落於 華城社區內，現況為樹木、雜木或草坪，未實際作農業使用 ，亦非屬土地稅減免規則第9 條規定之無償供公眾通行之「 道路土地」等情，此分別有經濟部水利署臺北水源特定區管 理局104年7月2日水臺建字第10450039610號函、104年7月14 日水臺建字第10450042050號函、105年3月4日水臺建字第10 550012480號函及新北市政府城鄉發展局104年9月8日新北城 審字第1041679342號函、104 年9月10日新北城開字第10416 79367號函、105年12月12日新北城開字第1052398413號函、 土地建物查詢資料、被告機關104 年9月1日勘查紀錄及照片 11幀在卷可稽（見原處分卷第33、34、36至41、81至82、26
至32、61至63頁），事屬明確，要可認定。 ㈣原告於104年6月30日拍賣登記取得系爭土地及案外同段289- 4、574、590-1、590-6、666地號等5筆土地，並於104年8月 5日向被告機關申請免徵地價稅，經被告機關於104年10月21 日以新北稅店一字第1043538814號函核定系爭土地按一般用 地稅率課徵104 年地價稅，原告不服，申請復查，未獲變更 後，提起訴願，經新北市政府認定訴願逾期而為訴願不受理 之決定，提起行政訴訟亦經本院另案以105 年度簡字第75號 裁定駁回，原告未提起上訴而確定在案；被告機關遂繼續核 定系爭土地按一般用地稅率課徵105 年地價稅額計30萬1128 元即原處分，原告不服，提起復查與訴願均遭駁回之事實， 為兩造所不爭執，並有系爭土地不動產權利移轉證書、系爭 土地建物查詢資料、原告之申請函、105 年地價稅課稅明細 、本院105 年度簡字第75號裁定書、原處分書、復查決定書 、訴願決定書及送達證書、本院105 年度簡字第75號裁定書 等文件在卷可稽（見原處分卷第16、17、22至32、35、91至 95、104至112、115至122頁），事屬明確，堪認為真實。準 此以觀，系爭土地核與土地稅法第22條第1 項但書各款課徵 田賦之要件及土地稅減免規則第22條各款減免地價稅或田賦 規定不符。是被告機關核定系爭土地續按一般用地稅率課徵 105 年地價稅即原處分，於法洵屬有據，要可認定。惟依原 告之主張及被告答辯意旨之內容以觀，本件兩造爭執點，厥 在於：
⑴系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項第4款規定？ ⑵系爭土地是否符合土地稅減免規則第9條、第11條之2、第 11條之3、第12條規定之規定？
⑶原告所有系爭土地之前手並未課徵地價稅，則原處分是否 合法？
㈤經查：
⑴系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦之規 定，應按一般用地稅率課徵地價稅之認定：
①由於地價稅與田賦均屬對土地稅捐客體之週期性稅負（ 但田賦實際處於停徵狀態），且二稅互斥，已課田賦之 土地即不得再課地價稅，反之亦然。而土地究應課田賦 或課地價稅，則由土地之種類屬性決定。原則上只有符 合土地稅法第22條第1項至第4項所定之土地種類，才能 課徵田賦或免徵田賦（但在目前田賦停徵之狀態下，課 徵田賦或免徵田賦之法律效果相同，都等於免徵土地財 產稅）。因此土地究竟應課田賦或應課地價稅，對土地 財產稅之納稅義務人影響重大。而土地種類屬性亦會長
期持續，跨越以1年或半年為界之土地財產稅稅捐週期 。從而土地財產稅之課徵，亦有預先決定其稅捐客體種 類之規範需求。現行土地稅法雖無類似房屋稅條例第10 條第2 項之規定，但依土地稅法施行細則第25條所定， 其第1項規定「本法（指土地稅法）第22條第1項但書所 定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、 依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留 地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣(市)主管機關 應於每年二月底前，確定變動地區範圍」；其第2 項則 明定「直轄市或縣(市)主管機關對前項變動地區內應行 改課地價稅之土地，應於每年5 月底前列冊送主管稽徵 機關」，即已間接指明稽徵機關對土地財產稅稅捐客體 之類別歸屬，有「指向將來」，作成稅捐核課前置處分 之必要。該稅捐核課前置處分，納稅義務人得表示不服 而提起行政爭訟，一旦處分確定，在其處分效力範圍所 及之事項（即土地稅捐客體之類別歸屬），徵、納雙方 依法同屬拘束（最高行政法院105年度判字第585號判決 參照）。
②次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對 於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、 教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、 公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之 土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免； 其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法第六條所 稱之減免標準及程序，依土地稅減免規則之規定辦理。 」分別為土地稅法第6條及同法施行細則第2條所明定。 土地稅減免規則第6 條規定：「土地稅之減免，除依第 22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以 其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定 程序申請核定者為限。」故土地稅之減免，應於每年（ 期）土地稅開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請 之次年(期)起減免；並為同規則第24條第1 項所規定。 是各該當年期地價稅因符合土地稅減免規則要件之免稅 ，係以開徵期前申請獲准為其構成要件；原則上，稅捐 稽徵機關就免稅申請所為之准駁處分，有其構成要件事 實效力，未經撤銷前，所有國家機關應予尊重，並以之 為既存之構成要件事實，而為當年期地價稅之核課基礎 （最高行政法院104年度判字第371號判決參照）。 ③系爭土地前經被告於104年10月21日就原告104年8月5日 申請免徵地價稅，作成否准申請及核定按一般用地稅率
課徵地價稅之行政處分，申請復查並未獲改變，原告逾 法定救濟期間內提起訴願及行政訴訟程序（原告提起訴 願及行政訴訟均經以逾期為由駁回而確定在案）此為兩 造不爭之事實，則上開處分具有構成要件效力。 ④再按土地稅法第22條第1項第4款明定都市土地需同時符 合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」二要件， 始有課徵田賦之適用；而依前述財政部83年10月28日台 財稅第000000000號及內政部93年4月12日台內地字第09 30069450號函釋意旨，系爭土地是否有依法限制建築或 不能建築土地之情事，經被告機關函詢權責機關新北市 政府城鄉發展局及經濟部水利署臺北水源特定區管理局 ，分別以104年9月8日新北城審字第1041679342號函104 年9月23日水臺建字第10450059070號函查復系爭土地並 無依法限制建築或不能建築之情形，此有該等函文在卷 可稽（見原處分卷第36、37、45、46頁），縱令系爭土 地供作農業使用屬實，核與土地稅法第22條第1項第4款 課徵田賦規定不符，自無課徵田賦適用甚明。
⑤是原告主張：系爭土地為公共設施用地，依法建蔽率為 0、容積率為0，而屬於依法不能建築，確實符合土地稅 法第22條第1項第4 款規定（原告誤植為第22條第4項） 云云，核無足採。
⑵系爭土地不符合土地稅減免規則第9條、第11條之2、第11 條之3、第12條規定減免之認定：
①按土地稅減免規則第22條第3、4、5、8、9 款規定：「 依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有 土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人， 造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管 稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通 報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由 土地所有權人或典權人申請：....三、經都市計畫編為 公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理） 。四、徵收之土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊 等承購之土地（應根據徵收或承購機關函送資料辦理） 。五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主 管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽 徵機關辦理）。...八、依第11條之2規定減免之土地（ 應由水源特定區管理機關列冊敘明土地標示、使用分區 送稽徵機關辦理）。九、依第11條之3 規定減免之土地 （應由古蹟主管機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽 徵機關辦理)。...」。準此，欲依土地稅減免規則第22
條第3、4、5、8、9 款規定或同規則第12條規定減免地 價稅者，應由權責主管機關通報稽徵機關辦理或須由納 稅義務人申請獲准後始得享有此稅捐優惠，在獲准免除 繳納地價稅義務前，尚不得逕依該法條規定主張稅捐稽 徵機關不得對其課徵地價稅。本件被告機關迄未接獲水 源特定區管理機關及古蹟主管機關將系爭土地列冊減免 地價稅之通報，且原告除前於104 年8月5日向被告機關 申請免徵系爭土地之地價稅，經被告機關否准確定在案 ，已如前述，並未另就系爭土地向被告機關提出改按土 地稅減免規則第12條免徵地價稅之申請獲准減免，則原 告所有系爭土地在獲准免除繳納地價稅義務前，自無從 逕依各該條文規定主張稅捐稽徵機關不得對其課徵地價 稅。
②土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在 保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之 規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並 與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」惟一旦開闢為 公共設施，該土地即成為公共設施用地，不再屬於公共 設施保留地，是否應減免地價稅？自應有探究土地稅法 上有關減免地價稅之規定及其立法目的何在。在土地稅 法上，與本件爭執相關之條文包括：⑴都市計畫公共設 施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地 隔離者，免徵地價稅（土地稅法第19條）。⑵公有土地 供公共使用者，免徵地價稅（土地稅法第20條）。⑶在 公有土地：供公共使用之土地，地價稅全免（土地稅減 免規則第7條第1項第1 款）。⑷在私有土地：經事業主 管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之 私立公園及體育館場，其用地減徵50％；其為財團法人 組織者減徵70％（土地稅減免規則第8條第1項第3 款） 。⑸無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使 用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留 之法定空地部分，不予免徵（土地稅減免規則第9 條） 。⑹都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使 用並與使用中之土地隔離者，地價稅全免（土地稅減免 規則第11條）。綜觀上開條文可知，現行土地稅法上明 文規定減免地價稅之利益狀態，大致可區分為以下2 種 ，首先，對於供公用之公有土地免徵地價稅，是因為該 土地供「公用」。而所謂「公用」，係指供公眾使用， 不限定特定人使用之土地（土地稅減免規則第4 條參照 ）。其次，私有土地因被劃定為公共設施保留地，使得
土地所有權人為了公益而特別犧牲，故予以免徵地價稅 之優惠，以為補償。足見對供公共使用之土地減免地價 稅之考量，重點不在於土地所有權誰屬，而在於該土地 是否事實上供公眾使用，構成特別犧牲，而宜以減免地 價稅之方式予以補償。執此標準檢視私人所有，業已由 私人開發業者於其上興建之公共設施，不再屬於公共設 施保留地，而無法依土地稅法第19條規定免稅；又判斷 是否應減免地價稅之重點在於系爭土地是否供「公用」 ，即供公眾使用，不限定特定人使用，已如前述。而系 爭土地係坐落於大臺北華城社區內，有勘查紀錄在卷可 稽（見原處分卷第61至63頁），且大臺北華城社區設有 管制哨，此為眾所周知之事實，則進入社區既受管制， 非住戶難以自由進出，該設施核並非供公用，自無從認 為應減免地價稅。是原告主張：系爭土地符合土地稅減 免規則第9條規定云云，容有未洽，自不可取。 ③憲法第7 條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族 、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障 人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅 捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐 負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而法律或法規命令 給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此 「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差 別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴 解釋，始能謂不違憲法第7 條所揭櫫之平等原則，並符 「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。土地稅法第14條 ：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外 ，應課徵地價稅。」是土地原則上應課徵地價稅或田賦 。如果法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予 以減免地價稅或田賦者，則屬例外。對於例外減免地價 稅或田賦法令規定之解釋應從嚴（最高行政法院105 年 度判字第202 號判決參照）。從而，系爭土地縱屬水源 特定區，因土地稅減免規則第11條之2 規定，並未有公 共設施用地之減免標準，被告自無從逕予減免地價稅。 ④按依土地稅減免規則第11條之3 規定：「依法劃定為古 蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地，減免地價稅或 田賦之標準如左：一、土地或建築物之使用及建造受限 制者，減徵百分之三十。二、禁建之土地，減徵百分之 五十；但因禁建致不能建築使用且無收益者，全免。」 ，明定「依法劃定為古蹟保存區或編定為古蹟保存用地 之土地」而「使用及建造受限制者」或「禁建」或「因
禁建致不能建築使用且無收益者」之構成要件，始減免 地價稅（或田賦）。查系爭土地並非屬於「依法劃定為 古蹟保存區或編定為古蹟保存用地之土地」，縱令系爭 土地有「使用及建造受限制者」或「禁建」事實，亦不 符合得依土地稅減免規則第11條之3 規定減免地價稅或 田賦之要件。是原告主張：系爭土地得依此條文規定減 免云云，容有誤解，自難憑採。
⑤按土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失 、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒 過程中之土地，地價稅或田賦全免。」、同規則第22條 規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田 賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人 或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣 （市）主管稽徵機關為之。....」。準此，納稅義務人 欲依土地稅減免規則第12條免徵地價稅者，須經申請程 序獲准減免後，始得享有此稅捐優惠，在申請獲准減免 繳納地價稅義務前，尚不得逕依該條文規定主張稅捐稽 徵機關不得對其課徵地價稅（最高行政法院105 年度判 字第363 號判決參照）。且同規則第12條規定之「因山 崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之