最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八九六號
原 告 戊○○
丁 ○
丙 ○
乙 ○
共 同
訴訟代理人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因贈與稅事件，原告不服中華民國八十九年三月八日行政院台八十九訴字
第○六八九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣廉李啟宏於民國八十五年八月十五日死亡，被告查核其遺產稅時，發現原告戊○○於八十五年七月四日自廉李啟宏第一商業銀行新店分行（下稱一銀新店分行）帳戶內提領現金新臺幣（下同）一五、○○○、○○○元，原告戊○○雖說明係支付廉李啟宏之醫療費用，惟所提供至大陸購買藥品收據，無法證明確係由該款支付，乃依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定其贈與總額一五、○○○、○○○元，經加計本年度前次贈與總額五二○、○○○元，合計一五、五二○、○○○元，贈與淨額一四、五二○、○○○元，應納贈與稅額二、八七一、八○○元。因廉李啟宏業已死亡，遂以其繼承人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅。原告戊○○不服，申請復查，未獲變更。原告提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：原處分理由主要係以原告戊○○在廉李啟宏一銀新店分行承辦元富證券之櫃台，會同父親丁○（廉李啟宏之配偶）領取交割股款，原告戊○○於大額現鈔備查簿上簽名，以此唯一證據即認定為廉李啟宏對原告戊○○之贈與而課徵贈與稅。惟依修正前行政訴訟法第三十三條，現行政訴訟法第一百三十六條規定、鈞院三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號判例、七十五年度判字第六八一號、八十一年度判字第六五五號判決、司法院三十年院字第二二六九號解釋、吳庚大法官著行政爭訴法論一書中對於課稅處分之舉證責任分配第一百六十六頁、第一百六十七頁，可得知稅捐機關對於據以課稅事實或法律行為負舉證責任。於稅捐行政訴訟案件審理時，有關舉證責任分配之規範，準用民事訴訟法。被告如認定原告戊○○會同領款為贈與行為，應依遺產及贈與稅法規定核課贈與稅，自應就該贈與行為存在之事實負舉證責任，倘無積極之證據得以證明有贈與之事實，單純以有存款會同領取行為即認為有贈與之情事，則被告之認定非但擅斷，亦有違法之虞。據吳庚大法官所著行政法之理論與實用，就行政法之解釋與適用，指出五大原則，即確定重要之事實關係、確定事實關係之相當之法規條文、確定法條之涵義、判斷事實關係是否與法條涵義所導出之概念相合、最後作成具特定法律效果之處置。依民法第四百零六條、遺
產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與之成立，須當事人以「自己之財產」「無償」給與他方，經他方允受而生效力之契約。廉李啟宏在有能力處理事務期間，自行出售受其夫丁○信託管理股票，股票資金實為丁○所有。蓋四十五年丁○以留美公費之節餘，購買中和土地一筆，五十年初與廉李啟宏結縭，時李年僅十餘歲，尚在求學。五十七年因丁○任軍職不宜生產，遂將該土地登記於妻名下，五十九年以妻之名義購景美房地一處，繼應建商之邀以妻名義將中和土地合建房屋。六十年初，因物價波動，售賣中和及景美房屋，所得資金信託廉李啟宏經管，於六十三年投資於股票交易，從茲信託，終其一身。原告從廉李啟宏舊物中，尋獲其在七十四年前投資股市之信託財產相關資料及遠東證券開戶卡等件可資證明。依信託法第一條、第十條及最高法院六十二年台上字第二九九六號判例，應不課稅。又依修正前民法第一千零十六條及一千零十七條、國稅局遺產稅報繳手冊第五項之（一）：七十四年六月五日民法修正公布生效前，以妻名義取得之財產，屬夫所有之聯合財產之規定，其所購股票即屬聯合財產，所有權應屬原告丁○所有。此由美國大通銀行聯合帳戶之開戶文件，顯見股票資本之來源，俱為夫妻聯合財產。廉李啟宏生前最後開戶之元富證券新店分公司，係由原告丁○親赴該公司面晤黃啟帷經理，以廉李啟宏之名義開設，所填開戶書表為原告丁○之筆跡。系爭一五、○○○、○○○元提領出售股票價金在內，均為售賣受託財產之中和及景美房屋之所得。被繼承人之父李佑琦來台之初，身無長物（其於七十四年五月二十三日死亡，並無遺產），被繼承人初次就業於五十三年，任職勞保局臨時雇員，至六十年代丁○出售中和房地時，僅晉升至委一，待遇菲薄，除生活用度，已無餘錢，其投資股市資金捨出售中和房地價金外實無他途，被告不予採認，依最高法院五十五年度台抗字第一六一號判例，應負課稅款項為被繼承人特有或原有財產之舉證責任。上開中和房地，係原告丁○於四十五年以留美公費節餘款項購得。依司法院釋字第四一○號解釋意旨及修正前民法第一千零十七條第二項、民法親屬編施行法第一條規定及最高法院五十五年台抗字第一六一號判例意旨，系爭款項應屬原告丁○所有，而非廉李啟宏所有。鈞院七十七年度判字第三六六號、一六○八號、八十五年度判字第九七九號、七十八年判字第七八二號、八十四年度判字第二一五○號、八十五年度一六五一號等判決及財政部台財訴第000000000號再訴願決定均採相同認定。廉李啟宏自八十二年起，即患卵巢癌、胃癌諸症。臥病三年，進出台大、耕莘醫院數十次，迄西醫束手，轉求中醫治療。平時賴服大陸之天仙液、營養液與珍貴藥品，維繫生命，另請大陸名醫電訊診療，經常請託親友往返兩岸購帶藥材，並派子女家人赴大陸尋訪名醫，搜購特效藥品，價格奇昂，出人意想。本件申請復查時，尋獲廉李啟宏生前託大陸經商親友購買藥材之單據，計耗資人民幣二、八九二、○二八元，按當時匯率折算約一二、○○○、○○○元左右。除單據外，另有大陸台商林瓊董事長之書函為證，所呈單據已證事物吻合，過程相符，並已超過原告舉證責任之範圍。廉李啟宏生病期間，自始至終，神智清楚，求生意願強烈，始終保有處理事務之能力。其死因亦與癌症無直接關係，而係意外造成偶然細菌進入血管所引起之敗血性休克，此有耕莘醫院開具之診斷書、死亡證明為證。依鈞院七十四年判字第一一四三號判例意旨及遺產及贈與法施行細則第十三條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅。」本件被繼承人在神智清明有處理事務能力期間舉債或出
售財產，該項借款或價金應不予課稅。廉李啟宏臥病期間，經常以電話操盤進出股票，元富證券公司業務員賴宣良即常至醫院病房處理交割手續。本件會同提領存款整個過程中，存款人廉李啟宏從未放棄其經濟上之處分權。原告丁○、戊○○絕無涉財產上之占有及支配情事。系爭財產既非廉李啟宏自己所有財產，亦非無償給與他人，經他人允受而生效力，不合贈與要件。贈與行為之無償給與要件，係贈與人一方財產減少，而受贈人一方財產增加，始符合法定構成要件。故鈞院八十五年度判字第一六八八號判決認定受贈人之帳戶因支票兌領而財產實際增加；八十六年度判字第一○三六號判決，該案原告於存款帳戶提領美金，分別將該款項轉存其子外匯定期存款帳戶。八十八年度判字第三四五九號判決：「父母借子女帳戶存款而未放棄所有權，子女亦未允受而無支配權，國稅局不察以贈與稅，故判決撤銷處分。」均係以受贈人有存款帳戶因而增加作為認定贈與之無償給與之主要依據。惟原告戊○○未因此而增加存款，此由原告於八十九年六月間向國稅局申請之所得資料可證無任何系爭款項及被告臆測之稅捐項目，與鈞院以往判例受贈人未取得判決所認定之事實均不相同。被告無從僅以會同領款事實，臆測本件為贈與行為，否則與行政程序法第四十三條、鈞院三十九年判字第二號、六十一年判字第七○號判例、七十三年度判字第一六八○號、八十五年度判字第九七九號、七十四年度判字第一一四三號判決意旨相違。前述一六八八號、一○三六號判決雖非判例，然所認定之事實、證據皆可為參考。原告於訴願理由書中，列舉一銀新店分行八十八年二月三日一新字第一五號行文表主旨一：「客戶丁○先生於八十五年七月四日會同其子戊○○來本行辦理提領活期儲蓄存款，戶名廉李啟宏帳戶新台幣一五○○萬元整，確實無誤。」檢附之取款憑條係丁○填寫簽字；提取大額現鈔備查簿係戊○○簽字，並無前後矛盾情形。本件確為原告丁○率子戊○○「受任代領」存款而非「贈與」。民法第七百六十一條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」可知動產之讓與，除交付外尚需讓與合意，才生效力。如依被告之認定，則戊○○代領款項已交付廉李啟宏之事實，亦符合一經交付，即生效力之認定標準。本件原處分顯有違誤，為此訴請判決撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：原告戊○○於復查申請書中，自述其本人受廉李啟宏囑託提款，現改口稱廉李啟宏委由原告之一丁○代領，戊○○為「會同提領」，說詞前後不一。再查，動產一經交付，即生效力，為民法第七百六十一條所明定。原告戊○○既自廉李啟宏銀行帳戶提領現金一五、○○○、○○○元，該款項即生移轉之效力。被告查獲之事實，除有一銀新店分行八十六年十一月廿七日一新字第二○一號函影本附卷佐證，原告戊○○亦自承提款係由本人簽名登記，則被告對課稅事實及依據，均已依所獲事證辦理。反之，原告對被告所獲事證，如認非屬贈與，依舉證責任分配原則，自當轉換由其舉證。綜觀本件原告於被告初核時，主張系爭款項為廉李啟宏自行支用購買藥品，因所提大陸廠商所開收據無法認定確由系爭款項所支付，而予核課贈與稅。復查時，亦因原告無相當事證以實其說，而未准變更。訴願、再訴願決定，亦以系爭款項用途其舉證責任原應屬廉李啟宏，因其業已死亡，原告為民法第一千一百四十八條所定之繼承人，應承受被繼承人財產上之一切權利義務，當然亦包括本件舉證責任在內。原告自不能以原告戊○○僅為系爭款項之提領人，而否認應負之舉證義務。又原告一再聲稱系爭款項於提領後全數交予廉李啟宏收存支配，惟查系爭提領行為發生
於被繼承人廉李啟宏死亡前一個月，斯時正值廉李啟宏癌症（卵巢癌、胃癌）最末期。其每日臥床與病魔纏鬥，已屆臨生死關頭，如何收存鉅款於身邊？又如何支配？況原告如何交付及何時交付予廉李啟宏亦未舉證，凡此均不符經驗法則，其主張之事實，自無足採，被告並無違反舉證責任原則。原告雖稱已將系爭款項全數交予廉李啟宏，惟因無事證證明廉李啟宏收到系爭款項，則被告以廉李啟宏與戊○○間已有贈與與允受之意思表示，當然成立贈與行為，並不因該系爭款項有否實際存入戊○○所稱僅有之郵局帳戶以為論斷。換言之，原告戊○○取得款項，若即予運用於投資、償債、轉貸、購買公債．．．等等，其郵局帳戶存款金額當然無法看出增加情事。又依七十四年六月三日修正民法第一○一七條第一項規定：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」系爭款項既於八十五年間來自廉李啟宏之銀行帳戶，當然原為廉李啟宏之所有存款。原告訴稱非廉李啟宏自己所有財產，委無可採。另所舉大院八十五年度判字第一六八八號判決及八十六年度判字第一○三六號判決，一者與本案案情不盡相同，二者並非判例，其援引適用，尚非適法。綜上所述，本件課稅事實與贈與行為之法定要件均相合，無所訴不符違法情事，原告主張洵無可採，請判決駁回其訴等語。 理 由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所規定。又當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院三十六年判字第十六號著有判例可資參照。本件廉李啟宏於八十五年八月十五日死亡，被告查核其遺產稅時，發現原告戊○○於八十五年七月四日自廉李啟宏一銀新店分行帳戶內提領現金一五、○○○、○○○元，因原告無法證明該款確已用於其主張為被繼承人購用中藥，乃依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定其贈與總額一五、○○○、○○○元，經加計本年度前次贈與總額五二○、○○○元，合計一五、五二○、○○○元，贈與淨額一四、五二○、○○○元，應納贈與稅額二、八七一、八○○元。因廉李啟宏業已死亡，遂以其繼承人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅。原告戊○○不服，以系爭款項係其受廉李啟宏所託而提領，且提領後即全數交付予廉李啟宏，因其自八十二年起罹患癌症，遍尋大陸名醫名藥，系爭款項確係由廉李啟宏所支用，並無贈與情事云云，申請復查。被告以原告雖提示部分購買藥材之費用收據，惟無法確認係由系爭款項所支付，所稱該筆提領資金係廉李啟宏自行支用，並非贈與一節，因無相當事證以實其說，核不足採，乃未准變更。原告以被告僅以提款人為原告戊○○為唯一證據，認定廉李啟宏將系爭款項贈與原告戊○○，而核課贈與稅，顯有違法；又依舉證責任分配原則，原告既已提示相關事證證明本件非贈與，被告就原告主張，應再負舉證責任云云，訴經財政部訴願決定除持相同之論見外，並以動產一經交付，即生效力，為民法第七百六十一條所明定。原告戊○○既自廉李啟宏銀行帳戶提領現金一五、○○○、○○○元，該款項即生移轉之效力，原告復未能就該筆資金流向提出說明，被告據此認定為贈與，核無違誤。又復查時原告所提示之購買藥材收據，部分日期係在系爭款項提領之前，且收據金額僅為二、八九二、○二八元，與系
爭款項一五、○○○、○○○元相差甚多，該藥材費用收據亦無法確認係由系爭款項所支付，原告之舉證，仍不足以推翻原查認原告戊○○已受領系爭款項而符合贈與行為之事實。本件係核課贈與稅，系爭款項用途其舉證責任原應屬廉李啟宏，因其業已死亡，原告為民法第一千一百四十八條所定之繼承人，自得承受被繼承人財產上之一切權利義務，當然亦包括本案舉證責任在內，原告自不能以原告戊○○僅為系爭款項之提領人，而否認應負之舉證義務，所訴核不足採，而駁回原告之訴願。再訴願決定亦同，並以原告訴稱係代領系爭款項，而非贈與一節，未提示轉交系爭款項予廉李啟宏之證明文件，以實其說。至訴稱被繼承人購買藥材之收據金額人民幣二、八九二、○二八元，以當時匯率折算應為新台幣一二、○○○、○○○元，系爭款項確支付於購買大陸藥材之用云云。以該收據部分日期係在系爭款項提領之前，且藥材費用無法確認係由系爭款項支付，業經原處分及原決定論明，所訴核不足採，而駁回原告之再訴願，經核無違誤。原告復提起行政訴訟，主張如事實欄之記載。依行政訴訟法第一百三十六條（修正前行政訴訟法第三十三條）準用民事訴訟法第二百七十七條規定，當事人主張有利於己之事實，就其事實固負舉證責任，惟當事人就其主張事實，如已盡相當之舉證責任，則舉證責任轉換，由他造就反證事實負舉證責任。是稅捐稽徵機關就違章人之違章事實雖應先負舉證責任，然其已盡舉證責任，即應由違章人就反證事實負舉證責任。本件原告戊○○於客戶大額現鈔備查簿提取人欄簽名，自足以認定該款係其所提取。原處分以系爭款項原存被繼承人廉李啟宏名下帳戶，係被繼承人所有，原告戊○○自該帳提取系爭款項，依民法第七百六十一條規定，已生所有權變動之效力，原告未能就該筆資金流向提出說明，因認原告戊○○係無償取得之受贈行為，與前述規定舉證分配原則、司法院三十年院字第二二六九號解釋、本院三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號判例意旨無違。依舉證原則，主張積極事實者，應就積極事實負舉證責任，主張消極事實者，除特別情形外，無法就消極事實為舉證。廉李啟宏將印章交予原告戊○○領取系爭款項，原告戊○○亦前往領取，即合於前開遺產及贈與稅法第四條第二項規定，廉李啟宏以自己之財產給予他人（原告戊○○），經戊○○允受。被告主張該給予為無償，對該無償之消極事實無庸舉證，被告對於系爭贈與行為已盡相當舉證責任，原告主張所領款項已交與廉李啟宏，用以支付購買中藥費，或該帳戶款項非廉李啟宏之財產，舉證責任轉換由原告就其主張之反證事實負舉證責任。關於系爭款項交付廉李啟宏部分，原告提出其郵局帳戶，主張戊○○僅此一帳戶，系爭款項未流入該帳戶，故該款應予已交付廉李啟宏云云，戊○○上開帳戶縱無系爭款項流入，但其可將款置他處，或作其他使用，非僅有存入該帳戶一途，該帳戶無系爭款項之存入，尚無足證明該款已交付廉李啟宏，且贈與亦不以受贈人之銀行存款增加為要件。關於以系爭款項購買中藥材部分，原告提出乙○、林志達、丙○等人之簽證、進出大陸資料、收據及台商林瓊書函等為證，主張系爭款項由被繼承人委託親友赴大陸購藥云云。經查所提收據計：八十五年六月二十七日（人民幣）五八七、○○○元，七月一日二五八、○○○元；七月十一日二七○、○八○元；七月十日八四七、○○四元；七月二十一日三二二、六○○元；七月二十三日一一五、○○八元；七月二十四日四三八、七○○元；七月三十日五三、六○○元，合計二、八九二、○二八元，折算新臺幣雖有一千餘萬元。然其中六月二十七日、七月一日所付款，均在系爭款項提領前，乙○、林志達、丙○等人依其進出大陸查驗章，係七月四
日入大陸，同月六日出大陸，上開付款日期，渠等均不在大陸，原告於本件訴訟時，更易前詞，提出台商林瓊信函，主張係託林瓊代購，前後說詞不一，且未能提出將系款項交與林瓊之資金流程，自難採信。另關於該款是被繼承人或原告丁○所有部分，查原告雖提出原告丁○原有房地之取得、出售、合建及被繼承人之買賣股票、帳戶、與廉緳之資金往來等部分資料，惟所提資料無法逐一勾稽，原告主張系爭款均係出售股票價金及房地等所得，難以憑信。且被繼承人於七十四年六月五日民法親屬篇修正後，仍有股票交易，被繼承人復非無收入者，原告又未舉證證明該帳戶之存款，係於七十四年修正前即已取得，自無從依修正前民法第一千零十六條及一千零十七條、民法親屬編施行法第一條、國稅局遺產稅報繳手冊第五項之（一）等規定及司法院釋字第四一○號解釋意旨，認定系爭存款係原告丁○所有。主張系爭款項，係原告丁○信託予廉李啟宏，雖舉廉李啟宏之表妹吳鄒惠出具之證明書，稱丁○出售房地之款，其名下股票資本為丁○所信託，惟系爭款項是否係前開出售之款項所轉成，無法勾稽，已如前述，上開證明書，亦不足證明系爭款項係丁○信託者，況參以本件領款，原告自承丁○與戊○○一同前往，並由丁○於填寫取款憑條，該款苟係原告丁○所有信託予廉李啟宏，何以將款由戊○○提取，或依其主張購買藥物，廉李啟宏顯有處分該存款之權，原告主張係信託，洵無可採，無信託法第一條、第十條及最高法院六十二年台上字第二九九六號判例等之適用。本院七十四年判字第一一四三號判例意旨及遺產及贈與法施行細則第十三條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅。」並未排除被繼承人死亡前神智清楚，將款給與繼承人為贈與行為之認定，是廉李啟宏係因癌症死亡或他病而去世，於本件款項領取時，是否神智清楚，有無處理事務能力，其父是否富有，均無影響。本件原處分認定廉李啟民係將其所有存款，經由原告戊○○之提領，而贈與之，係依前述證據認定，並無違反證據法則（行政程序法第四十三條，於九十年一月一日始施行），亦未牴觸本院三十九年判字第二號、六十一年判字第七○號判例意旨。所引本院七十三年度判字第一六八○號、七十四年度判字第一一四三號、七十五年度判字第六八一號、七十七年度判字第三六六號、一六○八號、七十八年判字第七八二號、八十一年度判字第六五五號、八十四年度判字第二一五○號、八十五年度判字第九七九號、一六五一號、一六八八號、八十六年度判字第一○三六號、八十八年度判字第三四五九號等判決未經採為判例，且與本件案情有間，最高法院五十五年台抗字第一六一號判例及財政部台財訴第000000000號再訴願決定，吳庚大法官所著書之論述，均無束本院之效力。原告其餘主張及證據，與判決結果無影響，不一一贅述。綜上，本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 一 月 二 日