最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八七○號
上 訴 人 趙守巖
辛○○
丁○○○
丙○○○
甲○○○
乙○○○
子○○○
戊○○
己○○
癸○○
壬○○
兼右十一上訴人訴訟代理人
庚○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月三十日臺中高等行政法
院九十一年度訴字第四○四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人以上訴人等之被繼承人趙賴罕生前於 八十四年七月間提供其名下坐落台中縣霧峰鄉○○○段三五七─一、三五七─二 、三五七─三及三五七─八地號等四筆土地（下稱案內土地）為擔保，向台中市 農會設定本金最高限額（新台幣，下同）四八、○○○、○○○元之抵押權，該 農會並於八十四年九月四日核撥貸款三七、九○○、○○○元轉入被繼承人趙賴 罕之帳戶後，旋由被繼承人趙賴罕帳戶轉出清償其繼承人辛○○、庚○○二人以 案外人尤木生名義先前於八十二至八十四年間向台中市農會所貸同額款項，認定 為被繼承人趙賴罕承擔辛○○等二人對尤木生之債務，以贈與論，乃據以核課被 繼承人趙賴罕八十四年度贈與額三七、九○○、○○○元，以其繼承人為納稅義 務人，發單補徵贈與稅九、六○九、○七○元，上訴人等不服，循序提起本件行 政訴訟。按庚○○、辛○○二人因週轉需要，於八十二年間被繼承人趙賴罕同意 提供所有案內土地作為擔保設定抵押權，由尤木生出名為借款人，自八十二年至 八十四年間陸續向台中市農會貸款共計三七、九○○、○○○元供庚○○、辛○ ○資用。尤木生僅出借名義，真正之借款人為庚○○、辛○○二人，至八十四年 九月間改以被繼承人趙賴罕名義借款四○、○○○、○○○元，其中三七、九○ ○、○○○元隨即用以清償尤木生名義帳戶之借款餘額。故系爭未償債務實係繼 承人辛○○及庚○○二人借用被繼承人名義向金融機構借款供該二人使用，且貸 款期間之利息亦由該二人繳納，並非被繼承人之借款，是貸款之資金去向應無贈
與情事。又依民法第七百四十八條及第八百六十條規定，上訴人辛○○對於該筆 以趙賴罕名義為借款人之借款，負有連帶保證人之連帶清償責任，則系爭上訴人 等之母舉新債償舊債之行為，能否認定為承擔之債務以贈與論之要件，即不無商 榷之餘地。本件上訴人等於申報遺產稅時，雖誤將上開貸款列為被繼承人趙賴罕 未償債務，惟嗣後上訴人等已一再請求更正，並提出具體證明證實其申報錯誤， 被上訴人一再以上訴人等申報遺產稅時已將上開貸款列為未償債務核定在案，認 定為趙賴罕對上訴人辛○○等二人贈與，而向上訴人等課徵贈與稅，自有違誤。 請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：本件贈與人於生前八十四年間以其土地作為擔保向臺中市農會貸 款，依臺中市農會出具之證明書贈與人趙賴罕生前確係貸款四○、○○○、○○ ○元，均係撥入趙賴罕之帳戶，是被上訴人依上訴人等原申報遺產稅，將該四○ 、○○○、○○○元列為趙賴罕遺產之未償債務，尚無不合。另臺中市農會取得 本件抵押權，並於八十四年九月四日核撥貸款三七、九○○、○○○元轉入被繼 承人之帳戶後，旋由被繼承人帳戶轉出清償第三人尤木生先前於八十二年至八十 四年間向臺中市農會所貸之款項。查尤君前所貸款項貸出後，隨即轉存至繼承人 辛○○等之帳戶，或由趙君等提領運用，核屬被繼承人承擔辛○○等對尤君之債 務，被上訴人依前揭規定核定被繼承人八十四年度贈與總額三七、九○○、○○ ○元，應無不當。上訴人等主張係辛○○等人借用被繼承人名義向臺中市農會貸 款四○、○○○、○○○元乙節，依借款契約書所載，系爭貸款之借款人為被繼 承人，又截至被繼承人死亡前尚未清償，並經辛○○於申報被繼承人之遺產稅時 列為被繼承人生前未償債務之扣除項目，故上訴人等該主張顯與該等前向被上訴 人申報遺產稅時所為之主張自相矛盾，所稱自難採認，是上訴人等所訴委無足採 ，應予駁回等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住在中華民國境內之 中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課 徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規 定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之 債務。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第一款所明定。「被繼承 人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關 尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法 第十五條及第十一條第二項規定辦理，．．．。」財政部八十一年六月三十日臺 財稅第八一一六六九三九三號函釋在案，此函釋與上開遺產及贈與稅法第三條第 一項、第五條第一款規定不相違背，自得予以援用。按稅捐為法定之債，於法律 規定之構成要件經充分時而發生。經查本件上訴人等之被繼承人趙賴罕生前於八 十二年十一月間以其坐落臺中縣霧峰鄉○○○段三五七─一、三五七─二、三五 七─三及三五七─八地號等四筆土地為擔保，擔保訴外人即債務人尤木生向臺中 市農會設定本金最高限額四八、○○○、○○○元之抵押權，向臺中市農會貸款 四○、○○○、○○○元，於八十四年八月一日另由被繼承人趙賴罕借款四○、 ○○○、○○○○元，截至被繼承人趙賴罕八十六年三月二十四日死亡止並未清 償，上訴人辛○○代表繼承人於八十六年七月二十一日辦理遺產稅申報，申報遺
產總額為三○、一一四、九○○元，列報被繼承人趙賴罕死亡前未償債務扣除額 為該筆四○、○○○、○○○元，經被上訴人核定在案，有土地登記簿謄本、放 款申請書、土地、建築改良物他項權利移轉變更契約書、遺產稅申報書、臺中市 農會八十六年八月十五日復函等附於原處分卷可稽。又被繼承人趙賴罕所貸借之 款項四○、○○○、○○○元，臺中市農會嗣於八十四年九月四日核撥貸款三七 、九○○、○○○元轉入被繼承人之帳戶後，旋由被繼承人帳戶轉出清償第三人 尤木生於八十二年至八十四年間向臺中市農會所貸之款項，有臺中市農會放款帳 卡及傳票等資料附於原處分卷可參。按尤木生前所貸款項，係上訴人辛○○借用 尤木生名義所貸，嗣款項均轉存至上訴人辛○○等之帳戶，或由辛○○等提領， 業經證人尤木生於原審證述明確，是被繼承人趙賴罕轉帳三七、九○○、○○○ 元清償尤木生之貸款，核屬被繼承人趙賴罕承擔辛○○等對尤木生之債務，被上 訴人乃核定被繼承人趙賴罕八十四年度此部分贈與總額三七、九○○、○○○元 ，自無不當。上訴人起訴主張本件被繼承人趙賴罕之借款，實為辛○○等之貸款 云云，有違反禁反言之原則，而證人尤木生於原審之證言，與上開貸款資料所載 借款人為趙賴罕及上訴人等前向被上訴人申報遺產稅時所為之被繼承人未償債務 不符，自難憑採。至上訴人等提出之辛○○、庚○○與被繼承人趙賴罕訂立之契 約書，雖記載趙賴罕同意名下土地供辛○○、庚○○借款，辛○○、庚○○同意 負責清償全部貸款及利息，與本件借款人為被繼承人之情形有別，亦無從為上訴 人有利之認定，至嗣後上訴人辛○○等按期匯款至被繼承人帳戶繳納被繼承人利 息部分，亦不影響本件視同贈與之成立，上訴人所辯各節均不足採。綜上所述， 本件原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴 意旨，難謂為有理由，應予駁回等情，為其判決之依據。四、本院按：遺產及贈與稅法第五條所定各款以贈與論之情形，係指除依同法第四條 第二項規定成立贈與之合意外，如有該法第五條所定各款情形，亦論以贈與課徵 贈與稅，並不以明示之合意為必要。次按向銀錢業者貸款之借貸契約，貸款人即 係法律上之主債務人，依法應負最主要之清償責任，不因該債務另有保證人或連 帶保證人而逕得主張免除其主債務人之清償責任。上訴意旨謂係上訴人辛○○借 用尤木生名義所貸，臺中市農會以尤木生名義所貸款項核撥後，款項均由上訴人 辛○○轉存至其帳戶或由上訴人辛○○親自提領等情，綜屬非虛，依法仍應認案 外人尤木生為向該農會貸款之主債務人，再由尤木生轉借與上訴人辛○○。又被 繼承人趙賴罕生前於八十四年七月間以案內土地為擔保，向台中市農會設定本金 最高限額（新台幣，下同）四八、○○○、○○○元之抵押權，該農會並於八十 四年九月四日核撥貸款三七、九○○、○○○元轉入被繼承人趙賴罕之帳戶，該 筆貸得之款，為被繼承人所有之財產，嗣後應由被繼承人負主債務人之清償責任 ，故依借款契約書所載，系爭貸款之借款人為被繼承人，又截至被繼承人死亡前 尚未清償，並經上訴人辛○○於申報被繼承人之遺產稅時列為被繼承人生前未償 債務之扣除項目，自無不合。故上訴人等主張被繼承人為名義上貸款人，實際貸 款人為上訴人辛○○、庚○○二人云云，縱屬非虛，亦不影響法律上貸款人為被 繼承人之認定。次查被繼承人既為主債務人，並以其所有之不動產擔保，所貸得 之款旋由其帳戶轉出，用以清償其繼承人辛○○、庚○○二人以案外人尤木生名
義先前於八十二至八十四年間向台中市農會所貸同額款項，依上開說明，自應認 被繼承人趙賴罕轉帳三七、九○○、○○○元，清償上訴人辛○○、庚○○二人 所欠尤木生之債務，尤木生再以該款向上述農會清償該貸款。核屬被繼承人趙賴 罕承擔上訴人辛○○、庚○○二人對尤木生之債務。原判決認定被繼承人趙賴罕 承擔上開債務，尚無不合，原判決其他理由雖未盡妥適，惟其判決結果則無異， 仍應予維持。至上開二次貸款，利息由何人繳納，因被上訴人並未加計利息作為 贈與數額，是貸款利息縱由上訴人辛○○、庚○○支付，亦無從為有利上訴人之 認定。另查原判決所述「辛○○等」，應係指上訴人辛○○、庚○○二人，該不 完備亦尚不影響判決之結果。綜上，上訴意旨猶執前詞指摘原判決確有適用法則 不當、判決不備理由及理由矛盾等違背法令云云，求為廢棄原判決。核屬無可採 。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持， 駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前開各詞，指摘原判決違誤，求予 廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十六 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十六 日