最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一八三○號
上 訴 人 辛○○
丁○○○
壬○○
戊○○
己○○
丙○○○
甲○○○
乙○○○
癸○○
子○○
丑○○○
上訴人兼右十一人共同訴訟代
庚○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月三十日臺中高等行政法
院八十九年度訴字第五四七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：被繼承人趙賴罕於民國八十六年三月二十四日死亡，上訴人於八十六年七月二十一日辦理遺產稅申報，嗣經被上訴人復查核定八十四年度被繼承人贈與上訴人辛○○新臺幣（下同）一、二○○、○○○元，而以全體繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅。惟查，上訴人庚○○、辛○○因週轉需要，於八十二年間情商被繼承人同意提供坐落臺中縣霧峰鄉○○○段三五七｜一地號等四筆土地作為擔保，供上訴人庚○○、辛○○向臺中市農會貸款資用，因當時被繼承人未在臺中市設籍，核與貸款資格不合，乃轉而商請符合貸款資格之好友尤木生出名為借款人，經其同意，自八十二年至八十四年間陸續向臺中市農會貸款共計三七、九○○、○○○元資用，事實上尤木生僅出借名義，真正之借款人為庚○○、辛○○二人，是該筆貸款之利息自始即由上訴人庚○○、辛○○、魏淑鳳（辛○○之妻）從自己帳戶中匯款繳息。嗣被繼承人遷移臺中市設籍滿半年後，已符合貸款之資格，始於八十四年九月間改以其名義借款四○、○○○、○○○元，由辛○○提領一、二○○、○○○元，另三七、九○○、○○○元隨即用以清償尤木生名義帳戶之借款餘額。故系爭未償債務實係上訴人辛○○、庚○○借用被繼承人名義向金融機構借款供該二人使用，且貸款期間之利息亦由該二人繳納，並非被繼承人之借款，是貸款之資金去向應無贈與情事，爰請判決將復查決定、訴願及再訴願決定變更核定贈與總額一、二○○、○○○元部分撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
被上訴人則以：查被繼承人生前於八十四年七月間提供其名下坐落臺中縣霧峰鄉○○
○段三五七｜一地號等四筆土地為擔保，向臺中市農會設定本金最高限額四八、○○○、○○○元之抵押權，該農會並於八十四年九月七日（應為八十四年九月四日）核撥貸款三七、九○○、○○○元轉入被繼承人之帳戶，其中一、二○○、○○○元係由上訴人辛○○自被繼承人之帳戶提領，核屬被繼承人對辛○○之贈與，被上訴人核課被繼承人八十四年度贈與額一、二○○、○○○元，並以全體繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，於法並無不合等語，作為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人之被繼承人趙賴罕生前於八十二年十一月間以其坐落臺中縣霧峰鄉○○○段三五七｜一、三五七｜二、三五七｜三及三五七｜八地號等四筆土地為擔保，擔保訴外人即債務人尤木生向臺中市農會設定本金最高限額四八、○○○、○○○元之抵押權，向臺中市農會貸款四○、○○○、○○○元，於八十四年八月一日另由被繼承人借款四○、○○○、○○○元，截至被繼承人八十六年三月二十四日死亡止並未清償，上訴人辛○○代表繼承人於八十六年七月二十一日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為三○、一一四、九○○元，列報被繼承人死亡前未償債務扣除額為該筆四○、○○○、○○○元，經被上訴人核定在案，有土地登記簿謄本、放款申請書、土地、建築改良物他項權利移轉變更契約書、遺產稅申報書、臺中市農會八十六年八月十五日復函等附於原處分卷可稽。又被繼承人所貸借之款項四○、○○○、○○○元，嗣由上訴人辛○○於八十四年九月七日提領現金一、二○○、○○○元（原判決誤植為一二、○○○、○○○元），有臺中市農會放款帳卡及傳票、一次提領現鈔新臺幣一百萬元以上客戶名單備查簿等資料附於原處分卷可參，並為上訴人所不爭執，核屬被繼承人贈與上訴人辛○○，被上訴人核定被繼承人八十四年度此部分贈與總額一、二○○、○○○元（原判決誤植為一二、○○○、○○○元），自無不當。至上訴人提出之辛○○、庚○○與被繼承人訂立之契約書，雖記載被繼承人同意名下土地供辛○○、庚○○借款，辛○○、庚○○同意負責清償全部貸款及利息，與本件借款人為被繼承人之情形有別，亦無從為上訴人有利之認定。又嗣後上訴人辛○○等按期匯款至被繼承人帳戶繳納利息部分，亦不影響本件贈與之成立。本件原處分（復查決定）核無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略以：原判決於事實欄認定八十四年度被繼承人趙賴罕贈與辛○○一百二十萬元，卻於理由欄內認定八十四年度被繼承人贈與辛○○一千二百萬元，其事實與理由認定顯有矛盾，有判決違背法令情事。原判決既以證人「尤木生」貸款之部分，認定上訴人辛○○借用尤木生名義貸款，而就趙賴罕名義貸款部分，卻以臺中市農會放款帳卡及傳票等資料所載借款人為「趙賴罕」為由，認定第二筆均由上訴人辛○○轉帳、提領、併由上訴人辛○○自行繳息之貸款，借款人為「趙賴罕」個人，而非上訴人辛○○，原判決就相同模式之二筆貸款（核貸款項均由上訴人辛○○轉帳、提領、併由上訴人辛○○自行繳息），就真正借款人有不同認定，卻未詳載其認定之理由及判斷之依據，顯有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。上訴人辛○○、庚○○二人與被繼承人間僅有本件貸款，上訴人辛○○、庚○○，甚至其餘上訴人均未有以被繼承人名義及其所有土地另行辦理抵押貸款者，足見該契約約定內容指本件貸款，原判決置全部真實事證於不論，其判決理由顯已違背論理法則、經驗法則，自有適用法規不當之違法。又上訴人辛○○等按期匯款至被繼承人帳戶，繳納借用被繼承人名義貸
款之利息，足見上訴人辛○○依契約履行其與被繼承人之約定，益證辛○○與其被繼承人趙賴罕間並無所謂「無償贈與」情事，原判決未說明不採上開有利上訴人辛○○事證理由，有判決不備理由之違法。另禁反言原則僅適用於訴訟程序，本件為遺產稅徵納之行政作業，況上訴人辛○○委請土地代書代為申報遺產稅，僅依形式文件為之，上訴人辛○○對於遺產稅申報有不明瞭致生錯誤，上訴人等知悉錯誤即求予更正，被上訴人未更正錯誤，卻僅以申報不符即予駁回，原判決均未詳查實體，不論有利於上訴人之事實及證據，以違反「禁反言」原則駁回，其判決自屬適用法則不當之違法云云。
查本件原判決之事實欄記載被繼承人趙賴罕八十四年度贈與額為一、二○○、○○○元，於判決理由復記載被繼承人生前於八十四年間有提供其名下坐落臺中縣霧峰鄉○○○段三五七｜一地號等四筆土地為擔保，向臺中市農會設定本金最高限額四八、○○○、○○○元之抵押權，該農會於八十四年九月七日核撥貸款後，其中一二、○○○、○○○元係由上訴人辛○○提領，將系爭贈與額誤植為一二、○○○、○○○元部分，與原法院本來之意思顯然不符，應屬顯然誤寫之錯誤，原法院得隨時或依聲請以裁定更正之，尚難據此認原判決違法。次查債務人與第三人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力（民法第三百零一條參照）。原判決認定系爭抵押債務之借款人為被繼承人趙賴罕，有前述臺中市農會八十六年八月十五日復函可稽，則被繼承人為系爭債務之債務人及抵押擔保物之提供人，至為明確。上訴人提出辛○○、庚○○與被繼承人訂立之契約書，雖記載被繼承人同意名下土地供辛○○、庚○○借款，辛○○、庚○○同意負責清償全部貸款及利息，但因上開債務未經上訴人主張或提出債權人即臺中市農會承認（同意由上訴人辛○○等承擔）之相關事證，依上開規定，自不因被繼承人與上訴人辛○○等人有承擔債務之約定，遽認系爭債務之債務人依法應為上訴人辛○○等人，或發生已由上訴人辛○○等人承擔該債務之效力。系爭抵押債務之借款人既為被繼承人，迄被繼承人死亡時，並無發生債務移轉（承擔）之效力，則被上訴人以臺中市農會核撥貸款後，上訴人辛○○自被繼承人之帳戶提領一、二○○、○○○元，乃核定被繼承人八十四年度贈與額為一、二○○、○○○元，就該筆贈與金額發單補徵贈與稅，於法洵無違誤，亦無違反實質課稅原則可言。至上訴人如何申報遺產稅，核屬另案之爭議，本件並無被上訴人所指上訴人違反禁反言原則之適用。又本件事證已臻明確，上訴人之其餘主張，於判決之結果不生影響，不再一一論述。上訴論旨，執前述理由，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零肆條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日