最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七八一號
上 訴 人 勤美股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 葉維惇
陳國雄
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月十三日臺北高
等行政法院九十年度訴字第六○二一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：查上訴人係從事各種鑄鐵製品、電機製品及加工為 主要營業項目，為國內最大鑄造廠商，以生產高品質的鑄件行銷海內外為主，近 年來因面對外界競爭並求公司得以永續經營下，已自行成立生技研發部門，備有 專門研發人員投入研發工作，開發高附加價值產品及增強競爭能力；而上訴人對 於此項研發工作之情形，已在被上訴人初查時提示研究人員名冊、產品開發研究 計劃及研究成果報告等資料供核，並為其不否認確有從事研發之事實。詎被上訴 人仍率為否准上訴人所列報之研發人員薪資及生產單位改進生產技術等項目之部 分費用，適用投資抵減稅款之相關規定，殊有未合，訴願決定對上訴人所訴理由 ，不予置理，僅抄錄復查決定文義，即遞予維持，亦難令人信服，謹再摘要分述 如下：（一）上訴人業就系爭葉文清等三研發人員之研究工作與內容詳實舉證渠 等為專業研究人員，唯被上訴人執意曲指該三人為業務部人員，均非屬研究人員 ，又不舉證該三人之實際負責業務，顯有以臆測認定事實之不法。按「認定事實 ，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」本院六十 一年度判字第七十號判例可資參照。查本件葉文清、張朝宗及王國年三人為研發 人員，被上訴人指稱葉文清等三人為業務部人員均非屬專業研究人員，又不提出 其認定之證據，顯出於臆測，有違上開判例意旨，自不足採。又葉文清等三人確 為研發人員，專司較高深之新產品研究工作，如模具設計理念、研究技術之解決 、協調及覆核研發人員之研究報告，上訴人並已提示研發人員名冊研發工作之開 發日程管理表及研發問題點對應等相關紀錄，以實其說，被上訴人並不就上開有 利於上訴人之證物予以調查，亦有違行政程序法第三十六條行政機關應依職權調 查證據，對當事人有利及不利事項一律注意之規定。從而，上訴人執意在缺乏證 據下，逕稱葉文清等三人為業務部人員，並據以否准葉文清等三人之薪資二、七 一三、二○二元適用投資抵減稅款四○六、九八○元（2,723,202元乘15％）， 自屬非法處分。（二）被上訴人以行為時尚不存在之函釋，強加諸上訴人為適用 對象，並全盤否認財政部於行為時訴願補充答辯意旨所陳，對研究發展人員不以 全職為限之稽徵實務處理原則，顯有悖租稅公平原則，自屬非法。⒈按「中央法 規標準法第十八條所稱『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程
序而言，並不包括行政救濟程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處 理程序終結後，在行政救濟程序中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之 原則處理。」本院七十二年判字第一六五一號判例可資參照。準此，本件進入行 政救濟復查程序係在八十九年二月二十二日，而財政部八十九年四月二十一日臺 財稅第八九○四五三一○二號函之發布，既在本件行政救濟程序中，依上開本院 之判例，即無適用之餘地。⒉次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對 於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第一條之一所規定。查財政部在八 十九年四月二十一日函發布前，對於「專業研究人員」之認定，依行政院八十六 年八月二十六日臺八十六年訴字第三三三七九號決定書節錄財政部八十六年七月 二十八日臺財訴字第八六四三八三一三號在訴願補充答辯書意旨，對於專業研究 人員之認定仍以實際參與研發工作者為範圍，其薪資即可納入行為時公司研究與 發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法 ）第二條第一款規定，並非以「全職人員」為限，此被上訴人之上級機關並為中 央財稅主管機關之見解，被上訴人自應受其拘束，並為行為時本件處理之依據。 ⒊查被上訴人復查決定指摘林賢書等四人為軸承部品管課人員，試模人員非全屬 研發產品等語，則本件係發生在八十六年度，且該等人確有參與研發工作，亦為 被上訴人所不爭執，依前揭稅捐稽徵法第一條之一規定意旨，自應採擇對上訴人 有利之行政院決定書之見解，准予適用投資抵減稅款。詎被上訴人明知其原核定 時，上開財政部八十九年函釋並未發布，猶執該函釋不利規定相縛，揆諸上開規 定與說明，均難謂有合。訴願決定對上訴人所訴均不提出其論見，一味抄錄復查 決定之文義，即遞予維持，有違行政救濟本旨，亦有不合。⒋又試模為上訴人從 事研發工作之必要環節，而上訴人利用生產線剩餘產能不斷試模，係屬研究新產 品量產前開發符合標準模具之必要研發行為，既為被上訴人所不爭，則試模人員 縱非「全職人員」，其從事試模工作，亦屬專業研發人員範疇，應甚明灼。故上 訴人對試模人員之薪資，予依試模工時佔總工時分攤，予以轉入新竹ㄧ廠研究人 員薪資九○、五四七元及新竹二廠研究人員薪資三二八、一五六元，已兼顧客觀 性原則。然被上訴人竟執前開財政部八十九年函釋相繩，而分文不予認定，自嫌 過當，殊難令人折服。（三）被上訴人以法令所無之限制，限縮上訴人實際與外 部單位技術合作而改進生產技術之適用，顯有違依法行政原則，尚非合宜。⒈查 上訴人為改進生產單位之生產技術，與桐生機械株式會社（下稱桐生機械會社） 進行技術合作，由其派遣人員來臺提供技術支援，並指導上訴人之研究人員進行 研發工作，藉使於現有研發工作上再為提昇生產技術，並列報該技術費六、二四 五、五七四元，其實際指導研發之情形，除有相關資料可資佐證外，並經上訴人 提出改善生產技術效益分析報告詳予說明，且為被上訴人不否認。乃被上訴人未 審首揭促進產業升級條例及投資抵減辦法，立意在於支付之研發費用是否實際用 於研究新產品、改進生產技術等目的為已足，並不過問所支付之研發費用，究係 自行投入亦或使他人支援之技術服務而有別之情，竟執上訴人改進生產技術之效 益，究係上開提供技術者（桐生機械會社）或本身團隊之貢獻，未能明確區分， 無法證明支付技術指導費有無具體成果而否准認定，顯出於一己之見，增加法令 所無之限制，並非有合，自不足採，此觀之財政部八十九年四月二十一日臺財稅
第○八九○四五三一○二號函發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形 象支出適用抵減辦法審查要點」（以下簡稱抵減辦法審查要點）亦仍未作此項限 制自明。⒉又被上訴人一方面否認上訴人有自行研發之事實，另一方面又認定上 訴人有改進生產技術之效益，僅因未能明確區分改進之效益究來自於本身團隊之 貢獻或為支付系爭桐生機械會社之技術指導費之成果，即否認上訴人列報該技術 指導費投資抵減之適用，亦顯有矛盾。蓋上訴人既有改進生產技術之成果，並為 被上訴人所不否認，如上訴人本身之研究發展團隊未獲被上訴人認有研發之事實 ，則該改進技術之成果，自為上訴人支付外籍指導費所貢獻，足證系爭技術指導 費確有改進上訴人生產技術之效益，自應准予適用投資抵減。至所列報之修繕費 、委託加工費、燃料費及包裝費等相關支出部分，係因研發而分攤生產線當期投 入之原物料及製造費用成本，實際上即屬研發生產技術所需之必要支出，被上訴 人率以未提供改進技術或提供勞務技術之計劃及報告相搪，亦增加法令所無之限 制，並非有據。（四）綜上所述，本件係發生在八十六年度，在上訴人之研發人 員確有從事研發之事實，而為被上訴人所不否認下，被上訴人援引事後財政部在 八十九年四月二十一日始發布之函釋，以該等人員非屬研發單位之全職研發人員 為由，否准其薪資適用投資抵減稅款，而未以行為時財政部統一見解認應以「實 際參與研發工作為範圍」予以認定，顯生適法錯誤之情，自有不合。又上訴人生 產單位改進生產技術已獲致一定效益，有相關資料附卷可稽，亦為被上訴人所承 認，乃被上訴人擅以該改進生產技術之效益，究係提供技術者或團隊本身之貢獻 ，未能明確區分為由，否准技術服務費適用投資抵減稅款，顯有增加法令所無之 限制，亦非有合。訴願決定對上訴人所訴不具理由，一味抄錄復查決定文義，即 遞予維持，有違行政救濟本旨，均有未合，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之 判決。
二、被上訴人則以：㈠本件上訴人本期原申報適用促進產業升級條例規定抵減稅額五 、一○七、二九四元，被上訴人初查以研究發展單位專業研究人員之薪資中，業 務部葉文清等三人及軸承部品管課林賢書等四人，非屬專業研究人員，而試模人 員無法提示實際投入研發之工時記錄，所列報專業研究人員薪資四、一八一、四 八二元（業務部2,713,202加軸承部品管課1,049,577加試模人員418,703）不予 認定；另生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用七、四九三、三七九元（ 技術費六、二四五、五七四元、委託加工費五○八、七二五元、修繕費七二八、 六六二元、燃料費一○、一一八元及包裝費三○○元），被上訴人以其中技術費 係桐生機械會社指導上訴人，各種鑄件之製造技術及工管技術之技術指導費，惟 上訴人所作之成本效益分析，無法證明支付之技術指導費有改進生產技術之效能 ，其餘修繕費、委託加工費、燃料費及包裝費等，亦未提示與改進生產技術相關 連之證明文件，不予認定，合計剔除研究發展支出一一、六七四、八六一元（專 業研究人員薪資4,181,482加技術費用7,493,379），即剔除抵減稅額一、七五一 、二二九元（11,674,861乘15%），核定抵減稅額三、三五六、○六五元。上訴 人不服，主張業務部葉文清等人係專司較高深之新產品研究工作，如模具設計理 念、研究技術之解決、協調及覆核研究報告等，有渠等三人參與研發新生產技術 之相關活動紀錄可稽，足證確有參與研究之實，其薪資自應納入研發費用准予抵
減稅額。而利用生產線剩餘產能不斷試模，既係研究新產品量產前為使開發模具 符合標準階段所必要，則依生產線試模之生產重量及工時佔該生產線全月總生產 重量及總工時之比例，分別分攤生產線當期投入之原物料及製造費用成本部分， 實際上即屬研發新生產技術所需之必要支出，此部分研發人員之薪資自應准予適 用投資抵減稅款。又依投資抵減辦法立法意旨，在於支付之研發費用是否實際用 於研究新產品、改進生產技術等目的為已足，並不過問所支付之研發費用，究係 自行投入抑或使用他人支援之技術服務而有別，則上訴人既有改進生產技術之實 情，支付系爭之技術費，自應准予適用投資抵減稅款等語，申請復查。被上訴人 復查決定以，經查系爭研究發展單位研究人員薪資四、一八一、四八二元，因葉 文清等三人為業務部人員，林賢書等四人為軸承部品管課人員，試模人員非全屬 研發產品，均非屬專業研究人員，與財政部八十九年四月二十一日臺財稅第○八 九○四五三一○二號函發布抵減辦法審查要點之核釋，專業研究人員係指配置於 研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員規定不合，其薪資被上訴人不 予認定為研究發展支出，並無不合。另查生產單位改進生產技術或提供勞務技術 之費用部分，其所作之成本效益分析，係以鑄造部所有產品（包含自行開發之新 增產品）為基礎，其效益究係提供技術者或本身團隊之貢獻，未能明確區分，無 法證明支付技術指導費有無具體成果，其餘修繕費、委託加工費、燃料費及包裝 費等，並未提供改進技術或提供勞務技術之計畫及報告，被上訴人不予認定為研 究發展支出，尚無不合為由，駁回其復查之申請，揆諸相關規定，並無不合。上 訴人仍執陳詞提起訴願，財政部訴願決定持與被上訴人相同之論見，駁回其訴願 ，亦無違誤。㈡茲上訴人除復執陳詞外，並訴稱本件係發生於八十六年度，被上 訴人援引財政部於八十九年四月二十一日始發布之抵減辦法審查要點規定，以葉 國清等人員非屬研究發展單位之全職研發人員為由，否准適用投資抵減稅額，顯 生適法錯誤乙節。惟查當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定， 而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以解釋。從而，財政 部八十九年四月二十一日臺財稅第○八九○四五三一○二號函發布之抵減辦法審 查要點，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，就公司依八十八年十二月三十 一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法規定，適用投 資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件所作之解釋，並未於法律規定外另 行創設新之權利義務，自應自新解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用。 次查葉文清等三人為上訴人業務部人員，有上訴人提供之員工職稱名冊附案資證 ，並經被上訴人原查人員電洽上訴人之員工林小姐（分機：四三）確認在案；林 賢書等四人為軸承部品管課人員，有上訴人提供之部門人員名冊附案資證；又試 模人員並非全屬研發產品，有簽證會計師八十八年九月二十七日補充說明：試模 人員薪資係依生產線試模之工時佔該生產線全月總工時之比例轉入研究發展費用 ，可資為證。上述人員既非研究發展單位之專業研究人員，該人員薪資四、一八 一、四八二元，被上訴人否准認定為研究發展支出，核與抵減辦法審查要點項目 壹、一之認定原則一、二規定，並無不合，上訴人所訴，顯係誤解。㈢至上訴人 所訴其生產單位改進生產技術已獲致一定效益，被上訴人以該改進生產技術之效 益，究係提供技術者或上訴人團隊本身之貢獻未能明確區分為由，否准技術服務
費適用投資抵減稅額，顯有增加法令所無之限制乙節。經查上訴人係於八十五年 七月十九日與日商桐生機械會社簽訂技術支援合約書，由桐生機械會社提供上訴 人各種鑄件之製造技術及生產工程時之管理技術指導（技術指導以銷往桐生機械 會社之ＦＣＤ產品為主，同時對上訴人一、二廠生產之ＦＣ產品亦加以指導）， 上訴人則依約支付屬權利金性質之技術指導費及專利權使用費。惟查系爭技術指 導費上訴人係支付予第三人桐生技術股份有限公司，並非支付日商桐生機械會社 ，有統一發票收執聯影本及進銷交易對象明細，附案資證。又上訴人所作之成本 效益分析，係以鑄造部所有產品（包含自行開發之新增產品）為基礎，並未就技 術指導之相關產品編製個別改進「前」、「後」之單位成本、售價及差異分析。 其效益究係提供技術者或本身團隊之貢獻未能明確區分，無法證明支付技術指導 費有無具體成果。其餘修繕費、委託加工費、燃料費及包裝費等，亦未提供改進 技術或提供勞務技術之計畫及報告，被上訴人不予認定為研究發展支出，並無不 合等語，作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「為促進產業升級需要，公司得 在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事 業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、．．．三、投 資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出。．．．前項投資抵減，其 每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為促進產業升級條例第六條第一項所 明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產 技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業 研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研 究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研 究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用 建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權 之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期 支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構或聘請大專 院校教授或研究機構研究人員之費用。．．．」為投資抵減辦法第二條所規定。 本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，其中列報適用促進產業升級條 例抵減稅額五、一○七、二九四元。被上訴人初查以其適用促進產業升級條例抵 減稅額不符規定，予以剔除一、七五一、二二九元，核定三、三五六、○六五元 。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃就研究發展支出抵減稅額部分循序 提起訴訟。查上訴人本期申報適用促進產業升級條例規定抵減稅額五、一○七、 二九四元，其中關於研究發展單位研究人員薪資四、一八一、四八二元，因葉文 清（副理），張朝宗（專員）、王國年（專員）三人為業務部人員，林賢書等四 人為軸承部品管課人員，又試模人員無法提示實際投入研發之工作記錄，非全屬 研發產品，均非專業研究人員，此有上訴人之員工職稱名冊、部門人員名冊、簽 證會計師之補充說明在卷可稽，上訴人訴訟代理人於原審準備程序期日亦自認： 上訴人之研發人員並無成立獨立之研究發展部門，並經記明筆錄在卷可憑，上述 人員既非配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，所列報薪資
四、一八一、四八二元（業務部二、七一三、二○二加軸承部品管課一、○四九 、五七七加試模人員四一八、七○三），核與抵減辦法審查要點不符，被上訴人 予以剔除，自無不合。又上開抵減辦法審查要點係財政部基於職權所發布，符合 公平，未逾法律規定，應自所解釋之法律生效日起，對未確定之案件，均可適用 ，上訴人主張被上訴人援引上開抵減辦法審查要點規定，否准其列報研發人員薪 資，適用法律有誤乙節，顯係誤解，洵不足採。至於上訴人申報生產單位改進生 產技術或提供勞務技術之費用七、四九三、三七九元（即技術費六、二四五、五 七四元加委託加工費五○八、七二五元加修繕費七二八、六六二元加燃料費一○ 、一一八元，加包裝費三○○元），係上訴人於八十五年七月十九日與桐生機械 會社簽訂技術支援合約書，由桐生機械會社提供上訴人各種鑄件之製造技術及生 產工程時之管理技術指導，技術指導以銷往桐生機械會社之ＦＣＤ產品為主，同 時亦對上訴人一、二廠生產之ＦＣ產品加以指導，上訴人則依約支付屬權利金性 質之技術指導費及專利權使用費，而系爭技術指導費上訴人係支付予桐生技術股 份有限公司，並非支付桐生機械會社，有統一發票收執聯及進銷交易對象明細附 卷可稽，復為上訴人所不爭執，又上訴人所作之成本效益分析，係以鑄造部所有 產品（包括其自行開發新增產品）為基礎，並未就合約技術指導之相關產品編製 個別改進「前」、「後」之單位成本、售價及差異之分析，以及效益究係提供技 術者或上訴人本身團隊之貢獻，亦未能明確區分，無法證明其支付技術指導費有 無具體成效，其餘申報之修繕費、委託加工費、燃料費以及包裝費等，上訴人亦 未提供改進技術或提供勞務技術之具體計畫及報告，被上訴人不予認定為研究發 展支出，否准其抵減稅額，亦無不合。另上訴人援引行政院台八十六訴字第三三 三七九號有關廣達電腦公司營所稅之再訴願決定見解，主張研發人員縱非專職， 其薪資亦可列報抵減稅額乙節，查該再訴願決定主文係撤銷原決定及原處分，並 發回被上訴人另為適法處分。屬尚未確定之個案決定，與本件案情，亦未盡相同 ，上訴人自難執為本件對其有利之論據，此部分所訴，自無足採，因而為上訴人 敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適 用法規不當及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：上訴人所引行政院台 八十六訴字第三三三七九號再訴願決定係以「茲據財政部八十六年七月二十八日 台財訴字第八六○四三八三一三號再訴願補充答辯書，略以再訴願人之研究開發 部經理如專司行政管理監督業務，其薪資自難謂符合首揭行為時投資抵減辦法第 二條第一款規定，惟倘亦參與研發工作，則其薪資應可從寬納入。」據以主張行 為時財政部對於專業研究人員之認定，應以實際參與研發工作者為範圍，並非以 全職人員為限云云，然依上開財政部再訴願補充答辯書對於專業研究人員之認定 係㈠必須係研究開發部之經理（或配置人員），㈡須實際參與研發工作。二者缺 一不可，而所謂必須係研究開發部經理（或配置人員）之要件，自係指任職於研 究開發部之全職人員為限，上訴人認為上開財政部八十六年之見解係認定並非以 全職人員為限，其見解恰與上訴人相同云云，顯係斷章取義，不足採信，而原判 決既已論明「上訴人於原審已自認其所稱研發人員葉文清等人並無成立獨立之研 究發展部門。其中葉文清等三人為業務部人員，林賢書等四人為軸承部品管人員
，以及試模人員均非屬研究開發部之配置人員，則依上開財政部八十六年之見解 ，上訴人之上開葉文清等所謂研發人員均非屬可從寬納入符合行為時投資抵減辦 法第二條第一款規定之研發人員，原判決難謂有違反稅捐稽徵法第一條之一「不 利益不溯及既往」原則之可言，此參諸行為時投資抵減辦法第二條第一項第一款 已明白規定須係「研究發展單位」之「專業」研究人員之薪資，方可適用投資抵 減稅款之規定自明。次查：原判決亦已論明上訴人係於八十五年間與桐生機械會 社簽訂技術支援合約書，由桐生機械會社提供上訴人各種鑄件之製造技術及生產 工程時之管理技術指導，惟上開技術指導費上訴人係支付與桐生技術股份有限公 司，並非支付桐生機械會社，且上訴人就合約技術指導之相關產品並未（於被上 訴人復查決定前）編製個別改進「前」、「後」之單位成本、售價及差異分析， 以及效益究係提供技術者或上訴人本身團隊之貢獻，亦未能明確區分，無法證明 其支付技術指導有無具體效益，其餘申報之修繕費、委託加工費、燃料費及包裝 費等，上訴人均未提供改進技術或提供勞工計數之具體計畫及報告，則原判決否 准認列投資抵減，難謂有判決適用法規不當或不備理由之違背法令。況原判決就 上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之 歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十 日
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