最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七七三號
上 訴 人 徠傑科技有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局（承受高雄市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 鄭宗典
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十二日高雄高等行政
法院九十一年度訴字第七一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：一、法務部調查局高雄市調查處（以下簡稱高雄市調處）依檢舉資料查獲訴外人賀奕興未經辦理營業設立登記，即於高雄市○○區○○路三四九巷二十一號以「震洲科技有限公司」（以下簡稱震洲公司）名義，對外從事行動電話配件之買賣業務。並於民國（下同）八十八年十月二十六日依法搜索賀奕興營業處所，查獲「進貨資料範圍報表」、「進貨匯款收據」等相關物證，記載上訴人自八十八年三月至十月銷售貨物總值新台幣（下同）一八、一八五、八二二元予賀奕興，未依規定給予銷貨憑證。經移由被上訴人審理違章成立，除就八十八年三月至八月短漏報銷售額部分核定追繳稅款三八一、二七五元外，並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以二倍之罰鍰七六二、五○○元（計至百元止）。另就八十八年九月至十月短漏報銷售額部分核定追繳稅款六一、一三八元，並依營業稅法第五十二條規定按所漏稅額處以二倍之罰鍰一二二、二○○元（計至百元止）。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，案經被上訴人變更核定追繳稅款為三八一、二七五元，罰鍰為七六二、五○○元（即將原核定八十八年九月至十月短漏報銷售額追補稅款及罰鍰部分撤銷，其餘維持原核定）。二、惟依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，在營業稅部分有關短漏報銷售額者之認定原則為「經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。」又財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函，以稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。被上訴人在八十八年十二月九日始以八八高市稽核字第九二○八○號函查核上訴人與震洲公司之交易情形，根本未能確認上訴人是否有違章之情形，故調查基準日之認定，自應以八十八年十二月九日為調查基準日。上訴人既已在八十八年十一月十一日自動補報補繳完畢，故已符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定。三、又查被上訴人係於八十八年十一月十一日收到調查局函，在調查局移送資料中僅有調查筆錄、進貨資料範圍表、進貨匯款收據等，並無具體證據證明上訴人是否有短漏開發票，上訴人於同日完成自動補繳程序，依鈞院八十九年判字第一九六八號判決、八十三年判字第二五九九號判決意旨，自動補報補繳與經辦人員交查資料同一日，有免罰之適用，故本案應有稅捐稽徵法第四十八條之一規
定適用。為此求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定等語。被上訴人則以：一、本案係調查處接受民眾檢舉賀奕興未經辦理營業設立登記，對外從事行動電話配件買賣業務，高雄市調處八十八年十月二十六日依法執行搜索查獲「進貨資料範圍報表」、「進貨匯款收據」等足以證明上訴人銷售貨物未交付憑證予買受人之物證，上訴人違章物證已明確。依財政部七十九年六月五日台財稅第七八○七○六一二○號函及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋調查基準日認定原則，本案調查基準日應為調查處依法搜索查獲物證之日期，即八十八年十月二十六日。二、本案上訴人漏開統一發票之具體事件為賀奕興被檢舉不法案之牽連案，上訴人自八十八年三月起銷售之行為已明確記載於扣案物證，上訴人銷售貨物時並未依法即時開立發票為不爭之事實，被上訴人於八十八年十二月九日以高市稽核字第九二○八○號函請上訴人會同查對前，被上訴人即已取得明確之違章物證。該函係為求行政處分之明確性及符合行政程序法第三十九條、第一百零二條規定，約定期日給予上訴人就不利物證陳述意見之機會，要非因此程序而影響原已查獲物證之證據力。三、次查高雄市調處八十八年十月二十六日依法搜索，查獲上訴人自八十八年三月至十月銷售貨物之具體事證，訴外人賀奕興、黃麗貞八十八年十月二十七日於調查處之調查筆錄皆供稱，上訴人銷售貨物皆未給予憑證，俟八十八年十一月廿四日賀奕興依約定期日於被上訴人稽核科會同查對資料時，提示上訴人為補開系爭交易憑證而開立之二聯式統一發票五張。經上訴人八十九年一月二十一日向被上訴人查核單位書面說明，八十八年九、十月期二聯式統一發票ＸＭ00000000／六○四等五張係補開賀奕興八十八年三月至十月期間向上訴人進貨扣除退貨之金額。其中ＸＭ00000000／六○三等四張發票金額八、○○六、七七九元（銷售額七、六二五、五○四元，稅額三八一、二七五元）係屬八十八年三月至八月之銷售行為，上訴人未依法開立銷貨憑證，逃漏營業稅之事證明確，上訴人於事後縱已補開立統一發票，惟未於本案調查基準日八十八年十月二十六日以前自動補繳應繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免責條件之適用等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之立法精神，必須在稽徵機關尚未知悉逃漏租稅前納稅義務人自動補報補繳稅款，此時予以免罰，始可避免稽徵機關陷於錯誤，節省不必要之稽徵成本，並能鼓勵誠實納稅，以符租稅公平原則。則依上開法律規定所謂「檢舉」，係指納稅義務人以外之第三人向稽徵機關或其他有權調查機關舉發其逃漏租稅之事實，因此只要係第三人皆具檢舉人身分，不論是私人或行政機關。而關於檢舉之受理對象，並不限於稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，尚包括其他職司調查之機關或有權處理機關在內。故以何時作為開始調查之時點，即關乎納稅義務人是否有免罰規定之適用。財政部於八十年八月十六日以台財稅第八○一二五三五九八號函釋，關於營業稅之短漏報銷售額者之調查基準日，應以：經辦人員於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。然對於所謂「牽連案件」基準日之認定問題，依財政部七十九年六月五日台財稅第七八○七○六一二○號函釋，若係經檢舉之牽連案件，應以稽徵機關因此而查獲違章證物之日為準。而財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋，則說明若係有權調查處理逃漏稅案件之機關經檢舉
偵辦而發現之牽連案件，如已查獲並取得具體證據者，應以查獲該具體違章證物之日為調查基準日。上述財政部函釋係稽徵機關查核租稅所設之執行準則，並無違稅捐稽徵法第四十八條之一鼓勵行為人自新自動補繳獲得免罰之意旨，亦無增加法律所無之限制，爰予援用。查本件高雄市調處依檢舉資料查獲訴外人賀奕興未經辦理營業設立登記，即於高雄市○○區○○路三四九巷二十一號以震洲公司名義，對外從事行動電話配件之買賣業務，並於八十八年十月二十六日依法搜索賀奕興營業處所，查獲「進貨資料範圍報表」、「進貨匯款收據」等相關物證，記載上訴人自八十八年三月至十月銷售貨物總值一八、一八五、八二二元予賀奕興，未依規定給予銷貨憑證。經移由被上訴人就上訴人自八十八年三月至八月短漏報銷售額部分核定追繳稅款三八一、二七五元，並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以二倍之罰鍰七六二、五○○元等情，業據兩造陳明在卷，復有被上訴人復查決定書附於原處分卷可稽。查高雄市調查處於八十八年十月二十六日依法搜索震洲公司，查獲上訴人自八十八年三月至十月銷售貨物予賀奕興之物證即「進貨資料範圍報表」、「進貨匯款收據」等。而訴外人賀奕興、黃麗貞（震洲公司會計）亦均於八十八年十月二十七日在高雄市調處供稱：因公司未申請核准設立登記，故上訴人銷售貨物皆未給予憑證等語。此有上述進貨資料範圍報表、進貨匯款收據及賀奕興、黃麗貞調查筆錄影本附原處分卷可稽。是上訴人短漏報銷售額之事實，於高雄市調處於八十八年十月二十六日查獲上開物證，並經賀奕興、黃麗貞說明後，其事證已臻明確。又法務部調查局固非稅捐稽徵法第四十八條之一所稱之稽徵機關或財政部指定之調查人員，然參照財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋之意旨，法務部調查局既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，則不論本件係如何方式所查獲，應非屬稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所指「未經檢舉」之案件。綜上所述，本件高雄市調處既於八十八年十月二十六日搜索震洲公司即已查獲上訴人逃漏稅之具體證據，即有充分之事實，足以顯示調查機關已對有異常情形之特定個案，採取特定之措施或開始進行進一步了解之行為，至於採行調查之方式、調查之過程以及最終調查之結果等，並不能影響已開始進行調查之事實之認定。故關於上訴人違章之事實已經於搜索震洲公司時即已查獲具體證據並進行調查，自應認定八十八年十月二十六日為調查基準日。上訴人係因高雄市調處調查震洲公司未辦理營業登記事件所生之牽連案件，與該財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋之背景事實，即單純為由電腦勾稽營業資料，若發現異常，再發交執行單位為調查、認定之情形，尚屬有間。又上訴人僅就財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋之前段內容主張，惟該函釋後段內容則為：惟條文中所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。於此上訴人顯有斷章取義之嫌，不足採信。被上訴人就上訴人自八十八年三月至八月短漏報銷售額部分核定追繳稅款三八一、二七五元，並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以二倍之罰鍰七六二、五○○元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人提起本件訴訟，求為撤銷罰鍰部分，為無理由，而予駁回。
上訴意旨除執與起訴意旨相同外，另以：本件在檢舉意思到達原處分機關前，上訴人
已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定完成自動補報補繳程序，應有免罰之適用。又高雄市調處查獲案外人賀奕興時所生之牽連案件，該處調查之對象自應僅限於賀奕興，尚未及於上訴人，且調查處僅有調查筆錄，進貨資料及匯款資料，並無法證明上訴人在八十八年十月二十六日是否有短漏開發票之情形，才會移送原處分機關查證，故被上訴人認定八十八年十月二十六日為具體證據查獲之調查基準日，顯與法令規定及事實不符。另財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函「執行稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，係指適用稅捐稽徵法第四十八條之一所用原則，並未排除檢舉案件之適用，故本案依法應適用免罰之規定等語。
按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」本件上訴人未依法開立銷貨憑證，逃漏營業稅之違章事實，既經調查處於搜索震洲公司營業所時查獲，即非屬上開條文所定之「未經檢舉」案件，而得免予處罰。上訴人主張應以該檢舉意思到達原處分機關始屬業經檢舉案件，係其個人一己之見，尚無足採。至於調查處於八十八年十月二十六日依法搜索震洲公司營業處所，查獲「進貨資料範圍報表」、「進貨匯款收據」等物證，是否足為上訴人短漏報銷售額之證據，為事實認定之問題。原判決認該次搜索，已查獲上訴人逃漏營業稅之事實，業已說明其所憑證據及心證之理由，乃其採證認事職權之正當行使，其維持原處分依行為時營業稅法第五十一條第三款之處罰，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，於法尚無不合。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 璽 君
法 官 鄭 淑 貞
法 官 姜 仁 脩
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
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