最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七六七號
上 訴 人 大新彩色印刷股份有限公司
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年九月十三日臺北高
等行政法院九十年度訴字第四八五八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查以其營業成本因無法分析，乃依同業利潤標準核定其營業成本為新臺幣（下同）一三、六四一、八八○元，惟因高於當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利一、六五九、一四七元，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定全年所得額為一、四四二、四五七元。上訴人不服，遂循序提起行政救濟。查上訴人於被上訴人初查及復查時，均已提示當期之原料總帳、原物料明細帳、生產明細簿、單位成本分析表、產品產銷存明細表、原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表及進、銷項統一發票等帳證供核，但被上訴人審查時，或未執行實地調查上訴人當期所提供之原料進耗存資料及帳證，僅以「未能提示委外加工合約書」為理由，逕依同業利潤標準毛利率核定營業成本，顯違反課徵租稅應盡調查課稅資料之責。且查所有行業於營利事業所得稅查核時，須提示加工過程合約書，否則營業成本即屬無法查核者，應僅有營造工程業而已，其他所有之行業，於查核（帳）實務上，並無規定應提示加工合約書。是以，被上訴人以上訴人當期「未能提示委外加工合約書」，即直接斷定上訴人當期委外加工之原料損耗無法計算，亦已違反租稅法定主義原則。次依財政部六十三年八月十五日臺財稅第三六○二一號函釋意旨，上訴人於支付各協力廠商或公司加工費時，已依法取具各協力廠商或公司所開立之統一發票，且統一發票上已書明上訴人產品之加工過程，另上訴人亦已提示各產品之主要加工過程統計表供被上訴人審核，因此被上訴人應可據以審核上訴人產品之加工過程及支付加工費所取具之統一發票，被上訴人應依上訴人所提示之相關帳證資料執行實地調查，並據以核定實際課稅金額，若僅視接受委託代工者之組織型態為個人或營利事業有所不同，則有關支付加工費行業之課稅憑證認列標準及審核方式，即產生須否應提示委外加工合約書之差異，以致作為核定課稅之基礎亦有所差異，顯違租稅公平原則。又依財政部七十七年一月二十六日臺財稅第七六○一九三一四三號函釋意旨，被上訴人若需執行審核上訴人當期委外加工原料損耗之計算，依法應遵照查核準則第五十八條之規定辦理。而依該規定，上訴人當期已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置有總帳、原物料明細帳及生產明細帳等帳簿，並對委外加工原料之進料、領料及加工費等，均已於原物料明細帳及總帳中詳實記載，且編製有單位成本分析表、產品產銷存明細表、原料進耗存明細表及直接原料耗用明細表等成本計算(分析)表供核，故上訴人於申報當期營利事業所得稅時，已符合前述財政部七十七年
一月二十六日臺財稅第七六○一九三一四三號函釋及查核準則第五十八條之規定。另查上訴人當期各產品之委外加工情形，主要係將大部分產品委託協力加工廠商從事印刷、燙金、上光及軋型裱貼糊工等加工程序，而少部分產品則由上訴人公司員工自行從事印刷、滿版、壓突、裁切、燙金、上光及軋型裱貼糊工等加工程序，且由上訴人公司員工自行從事加工所發生之成本，亦已帳列當期直接人工科目申報，故除米酒頭商標產品所產生之差異數，係屬委外燙金過程，因產生不良米酒頭商標產品（不良率）所致外，當期各產品之生產數量相等於委外加工數量加上由上訴人公司員工自行加工數量。並非如訴願決定書所謂「委外加工分攤明細表中之生產數量與加工數量差異數頗大」之情事。而關於產品單位成本小於委外加工單價，係與實際情形有所出入，亦屬誤解。又上訴人於被上訴人初查及復查時，所提示之單位成本分析表係因配合電腦報表欄位，故將直接人工計二、○七四、○○○元及委外加工費用計六、六六九、二六四元，合計八、七四三、二六四元列計於直接人工項下，今再次提示重新將直接人工及委外加工費用分別予以列示之單位成本分析表，其中明確顯示直接人工及委外加工費用係依照上訴人所提示之加工過程統計表，表列各項產品之加工過程所彙集產生之直接人工及委外加工費用，且上訴人已提供取具各協力廠商或公司所開立之統一發票，而統一發票上已書明上訴人產品之加工過程，另亦已提示各產品之主要加工過程統計表供被上訴人審核，因此被上訴人應可據以審核上訴人產品之加工過程與分攤計算，即並無訴願決定書所稱致有關營業成本仍無法查稽之情事。再者有關被上訴人所謂委外加工費用之分攤問題，並非影響查核上訴人當期產品產銷存數量是否可勾稽核對之直接判定因素。若被上訴人認為上訴人當期委外加工費用之分攤計算，即使產生些微之分攤金額差異，理應依財政部六十八年八月八日臺財稅第三五五○一號函釋，予以調整上訴人當期申報之相關銷貨成本等金額，而非逕據以斷定上訴人當期申報之營業成本無法分析，而逕依同業利潤標準核定上訴人之營業成本申報數。另查被上訴人既已查得上訴人所提示之部分加工憑證有瑕疵不予認定，顯示，除此瑕疵部分外之其餘部分加工成本憑證，經查核後，被上訴人與上訴人並無爭議，即謂可以認定，此依所得稅法第八十三條暨施行細則第八十一條之相關規定，被上訴人應就查核後無爭議加工憑證部分，本於職權計算並認定該無爭議部分之各產品相關加工成本申報數為可勾稽查對，另依同業利潤標準核定有瑕疵部分憑證之加工成本申報數，而非僅依查得部分加工憑證有瑕疵，即予推斷各該產品所申報營業成本全部均為不可查對勾稽。且依最高行政法院之九十年度判字第一二七二號判決意旨，稽徵機關依查得之資料已足以確定關係所得額之部分數據者，應僅就其餘部分於符合推計核定之要件時，依推計核定方法行之。故本件被上訴人僅依部分加工憑證因品名或數量等資料有瑕疵，即予推斷各該產品之申報營業成本全部均為不可查對勾稽，此依部分查核資料推斷全部資料之課稅方式，顯與法有違。綜上所述，上訴人當期委外加工數量與生產數量之差異數量，確為上訴人員工自行加工所致，當期亦列報有直接人工金額，故應屬可認定，被上訴人應本於職責查核並認定此自行加工部分產品之營業成本申報數。而關於加工品名不詳，加工過程、數量及單價自行劃分部分：係因加工廠商已解散或聯絡無著，故實在無法提示加工廠商所出具從事加工程序與產品加工數量之證明，或依實際加工程序、數量及單價自行劃分。就查核後無爭議加工憑證部分：被上訴人亦應本於職權計算並追認該無爭議部分之米酒頭商標、愛蘭白酒紙盒及玉泉清酒紙盒等三項產
品之相關加工成本申報數，爰請判決訴願決定及原處分均撤銷等語。被上訴人則以：查上訴人雖已提示產品加工過程統計表說明各種產品之加工過程，惟未能提示委外加工之合約書或相關資料加以佐證，致無法得知其各種產品之實際加工過程及憑以計算損耗金額；又委外加工分攤明細表中之生產數量與加工數量差異數頗大，經通知上訴人之記帳業者補正相關資料，仍未能提供相關說明其差異的原因究係為何，致相關成本表無分析；且產品單位成本小於委外加工單價，上訴人亦未能提示相關說明；再者，單位成本表中直接人工總額分別係屬直接人工及委外加工費用合計數，由於有四種產品未經委外加工，不需分攤委外加工費用，然上訴人之成本分析表將委外加工費用併計直接人工項下，分攤於全部產品中，且亦未能提示相關分攤說明，是單位成本分析表顯有錯誤，致有關營業成本仍無法查稽，所訴成本應核實認列，核無足採。另上訴人所提示部分委外加工廠對其所開立之發票內容為產品規格尺寸證明，無法就其全年度全部產品之生產過程所加工數量及單價逐一核對，亦無委外加工合約書、送貨單可供勾稽核對，致有關加工成本按財政部訂頒之同業利潤標準核定成本並無不合。而上訴人本年度生產之產品除米酒頭商標、玉泉清酒紙盒及自由菸絲裝盒外，其餘產品之委外加工數量均小於生產數量，上訴人訴稱其差異數量為自行加工，惟查其帳載並無是項加工所需物料及消耗品，亦無相關機器設備，再者上訴人所提示重編後之單位成本分析表，僅分析印刷之人工，並無其他加工過程之直接人工，故上訴人所稱自行加工之數量，顯不足採。另依查核準則第六條規定，帳簿文據其關係所得額之一部而未能提示，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。查委外加工合約書乃係規範立約人雙方權利義務之用，若無訂定合約書亦應有載明雙方權利義務之相關約束文件以供查核。本件上訴人雖有提示加工廠開立加工數量之規格尺寸證明，此次再就產品之三：玉泉清酒紙盒、米酒頭商標及愛蘭白酒紙盒，作部分可查對、部分不可查對之成本分析表，但仍未提示前述之相關文件以俾核認，致無法就其全年度全部產品之生產過程所加工數量及單價逐一核對勾稽，成本仍無法分析查核，亦無部分可勾稽、部分不可勾稽之問題。綜上所述，本件原處分及復查、訴願決定均無違誤，請駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：查本件上訴人雖已提示「產品加工過程統計表」說明各種產品之加工過程，惟始終未能提示委外加工之合約書或相關資料加以佐證，致無法得知其各種產品之實際加工過程及憑以計算損耗金額；又「委外加工分攤明細表」中之「生產數量」與「加工數量」差異數頗大，上訴人迄未能提供相關資料合理說明其差異的原因究係為何，致相關成本表無法分析；又產品單位成本小於委外加工單價，上訴人亦未能提示相關資料說明；且其單位成本分析表中直接人工總額分別係屬直接人工及委外加工費用合計數，由於上訴人有四種產品未經委外加工，不應分攤委外加工費用，然上訴人之成本分析表將委外加工費用併計直接人工項下，分攤於全部產品中，且亦未能提示相關分攤說明，是單位成本分析表亦有錯誤，致有關營業成本仍無法查稽。雖上訴人起訴後一再訴稱：其帳證業已備齊，請求重核，並核實認列等語，經原審於準備程序先後二次諭知上訴人將本期有關帳證送至被上訴人辦公處所詳為會算結果後，因上訴人僅補提示部分委外加工廠對其所開立之發票內容為產品規格尺寸證明，無法就其全年度全部產品之生產過程所加工數量及單價逐一核對，亦無委外加工合約書、送貨單可供勾稽核對，致有關加工成本按財政部訂頒之同業
利潤標準核定成本。又上訴人本年度生產之產品除米酒頭商標、玉泉清酒紙盒及自由菸絲裝盒外，其餘產品之委外加工數量均小於生產數量，雖上訴人主張其差異數量為自行加工乙節，惟查其帳載並無是項加工所需物料及消耗品，亦無相關機器設備，況上訴人所提示重編後之單位成本分析表，僅分析印刷之人工，並無其他加工過程之直接人工，故上訴人所稱自行加工之數量，顯不足採。其次有關不可查部分：如㈠米酒頭商標：雖加工數量大於生產數量，惟部分加工數量換算權數沒有依據，致加工數量無法核對。㈡愛蘭白酒紙盒：加工數量小於生產數量，且部分「燙金」加工品名不詳，部分「軋型裱貼糊工」之品名、加工過程、數量及單價自行劃分，致加工數量無法核對。㈢愛蘭白酒正副商標：加工數量小於生產數量，且部分加工憑證之品名、加工過程、數量及單價自行劃分，致加工數量無法核對。㈣玉泉清酒紙盒：加工數量小於生產數量，且部分加工品名不詳，換算權數沒依據。至於可查部分，按申報數認定：其銷貨金額共二、三二八、七六二元，申報成本為一、六九五、一五○元，核定本期營業成本為一三、六一三、七四六元。據上申報成本合計一五、六一八、○○二元，高於重新查核成本一三、六一三、七四六元，應從低核定營業成本為一三、六一三、七四六元，則營業淨利原為一、九五七、二三一元，因超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額一、六五九、一四七元，依查核準則第六條第一項但書規定，核定其全年所得額仍為一、四四二、四五七元，於法自無不合。另查委外加工合約書係規範合約人雙方權利義務之用，如無訂定合約書，亦應有載明雙方權利義務之相關文件以供查核。本件上訴人將紙張送交委外燙金廠商應取具簽收單，以記錄交付紙張張數、簽收人及簽收日期；受託燙金廠商將半成品送還上訴人時，應取具加工完成品交貨單並記錄數量、日期及簽收人或直接轉運委外上光廠商，亦應有簽收紀錄；加工廠向上訴人請款時，則應提示加工費請款明細表，並記錄交貨日期、加工品名、數量、加工單價及總額，以資證明其相關成本流程。亦即印刷業整個生產流程之各個步驟，均須有憑證可稽。上訴人係經營菸酒產品之外貼商標及外包裝紙盒等產品之印刷業務，卻始終未提示前述流程之相關文件以供核認，致無法就其全年度全部產品之生產過程之加工數量及單價逐一核對勾稽，成本仍無法分析查核，自亦無部分可勾稽、部分不可勾稽之問題。上訴人起訴意旨，為無理由，判決駁回上訴人之訴。上訴意旨，除持前詞外，並以：查上訴人於被上訴人初查、復查及行政訴訟審查期間，均已提示當期之原料總帳、原物料明細帳、生產明細簿、單位成本分析表、產品產銷存明細表、原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表及進、銷項統一發票等帳證供原審及被上訴人審核，但原審及被上訴人審查時，或未執行實地調查上訴人當期所提供之原料進耗存資料及帳證，僅以未能提示委外加工合約書為理由，逕依同業利潤標準毛利率核定部分產品之營業成本，實有違反課徵租稅應盡調查課稅資料之責，且與營利事業所得稅查核準則第二條第一項、同準則第五十八條與財政部七十七年一月二十六日臺財稅第七六○一九三一四三號函之適用有所牴觸。且經詳閱查核準則及相關稅法之內容暨規定，並未發現有關如上訴人所經營紙張原料委外印製加工之行業，於申報營利事業所得稅時，必須提示委外加工合約書以供查核原料損耗之計算，且若未能提示委外加工合約書，則當期已耗用原料之損耗即屬無法計算，應逕依同業利潤標準毛利率核定營業成本之明確法令規定，是以原審及被上訴人以上訴人當期未能提示委外加工合約書，即直接斷定上訴人當期委外加工之原料損耗無法計算，逕依同業利
潤標準核定上訴人之營業成本申報數，實已違反租稅法定主義原則。另原審及被上訴人既已稱查得上訴人所提示之加工憑證，除部分因有瑕疵不予認定外，其餘並無爭議部分之加工成本憑證，應屬可認定為可查對勾稽，因此，原審及被上訴人應就查核後無爭議加工憑證部分，本於職權計算並認定該無爭議部分之各產品相關加工成本申報。惟原審及被上訴人僅依部分加工憑證因品名或數量等資料有瑕疵，即予推斷各該產品之申報營業成本全部均為不可查對勾稽，此依部分查核資料推斷全部資料之課稅方式，與所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，且與鈞院九十年度判字第一二七二號判決之見解相悖。再者上訴人二次提供相同營業成本帳證資料及委外加工廠商所出具從事加工程序與產品加工數量之證明供被上訴人重核，即第一次提供自由菸絲包裝盒產品之委外加工廠商所出具從事裱貼糊工之加工程序與產品加工數量之證明供查核後即認定該自由菸絲包裝盒產品之營業成本為可勾稽查對，並同意認定該項產品當期營業成本；第二次提供玉泉清酒紙盒產品之委外加工廠商所出具從事上光、軋型裱貼糊工之加工程序與產品加工數量之證明供查核後，惟被上訴人都以雖有提示玉泉清酒紙盒等三項產品之加工廠所出具從事加工程序與產品加工數量之證明供核，但仍未提示加工合約及簽收單等憑證為理由，對上訴人玉泉清酒紙盒產品之營業（加工）成本，認為不可勾稽查對，此二次所採用不一致課稅法令原則與判決實難令上訴人信服。且原審判決所秉持之部分理由，亦非依上訴人所提示證物認定且與事實不符，顯未盡應調查證物之職責。末查被上訴人於查核上訴人所提供營業成本帳證資料後，依上訴人所提供之商品產銷存明細表計算核定可查部分產品之營業成本，應為一、六九五、一五○元，但被上訴人於計算可查部分產品之核定營業成本時，卻錯誤將各產品當期申報之銷貨折讓金額自核定營業成本中減除，即因被上訴人之計算錯誤，致使上訴人當期可查部分產品之核定營業成本少認定一一、○四八元。而依商品產銷存明細表顯示，正確可勾稽部分產品之核定營業成本合計應為一、八○八、一九八元，因被上訴人之計算錯誤，致使上訴人當期可查部分產品之核定營業成本少認定一一三、○四八元，亦使原審判決所根據及引用之營業成本金額錯誤，嚴重損害上訴人之權益，爰請判決廢棄原判決云云。
本院按財政部七十七年一月二十六日臺財稅第七六○一九三一四三號函釋意旨雖明示：「營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條規定辦理．．．」，而查核準則第五十八條亦規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進、領料．．．製造費用等均作成紀錄，．．．並編有生產日報．．．或成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。．．．不合前項規定者，其耗用原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，．．．報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照．．．製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。．．．若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。．．．無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之」。惟由上開規定得知，必須製造業者已依稅捐稽徵機關管
理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料等製造費用均詳細作成紀錄，於稽徵期間，足以提供稅捐稽徵機關勾稽者，始有上開規定之適用。本件上訴人自被上訴人稽徵時期初查，以至原審準備程序兩次令其提供帳簿供被上訴人稽核，均不符本院六十一年判字第一九八號判例意旨，即未能提示完全、健全帳簿供核之事實，業經原審審認無誤。是原審維持被上訴人依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定，就其所查得部分資料或同業利潤標準核定其所得額，於法並無不合，即原審未適用上開查核準則第五十八條規定審理本件營利事業所得稅，亦與法無違。另本院九十年度判字第一二七二號判決意旨，係指明納稅義務人已提供完足資料供核，此時稽徵機關即應就其提供完足資料調查認定，不得援用上開所得稅法第八十三條規定，核定其所得額。此件本院判決意旨核與本院六十一年判字第一九八號判例意旨相符。本件上訴人未能提供完足資料供被上訴人稽核之事實，業經原審審認無誤，已詳前開說明，原審判決意旨與本院九十年度判字第一二七二號判決意旨不符，並無違誤，況該號判決意旨尚非判例，僅就個案為之，無拘束本件審理之效力。另上訴人雖已提示「產品加工過程統計表」說明各種產品之加工過程，惟至原審言詞辯終結時止，始終未能提示委外加工之合約書或相關資料加以佐證，致無法得知其各種產品之實際加工過程及憑以計算損耗金額；又「委外加工分攤明細表」中之「生產數量」與「加工數量」差異數頗大，上訴人迄原審審結時止，亦未能提供相關資料合理說明其差異的原因究係為何，致相關成本表無法分析；又產品單位成本小於委外加工單價，上訴人亦未能提示相關資料說明；且其單位成本分析表中直接人工總額分別係屬直接人工及委外加工費用合計數，由於上訴人有四種產品未經委外加工，不應分攤委外加工費用，然上訴人之成本分析表將委外加工費用併計直接人工項下，分攤於全部產品中，且亦未能提示相關分攤說明，是單位成本分析表亦有錯誤，致有關營業成本仍無法查稽之事實，業經原審審認無誤，上訴人指摘原審判決認定事實前後不一致，互相矛盾，所採用課稅法令與認定原則，前後不一云云，核無足採。至於上訴人未能提示委外加工合約書，即該類合約書係規範合約人雙方權利義務之用，如無訂定合約書，亦應有載明雙方權利義務之相關文件以供查核。本件上訴人將紙張送交委外燙金廠商應取具簽收單，以記錄交付紙張張數、簽收人及簽收日期；受託燙金廠商將半成品送還上訴人時，應取具加工完成品交貨單並記錄數量、日期及簽收人或直接轉運委外上光廠商，亦應有簽收紀錄；加工廠向上訴人請款時，則應提示加工費請款明細表，並記錄交貨日期、加工品名、數量、加工單價及總額，以資證明其相關成本流程。亦即印刷業整個生產流程之各個步驟，均須有憑證可稽，其成本如要核實認列，從主要原料之採購下訂單→委外加工→成品運回之過程，均應取具相關簽收單並含品名、規格及數量，即會計紀錄應完備，以憑勾稽。上訴人係經營菸酒產品之外貼商標及外包裝紙盒等產品之印刷業務，卻始終未提示前述流程之相關文件以供核認，致無法就其全年度全部產品之生產過程之加工數量及單價逐一核對勾稽，成本仍無法分析查核，自亦無部分可勾稽、部分不可勾稽之問題。被上訴人適用所得稅法第八十三條第一項及該法施行細則第八十一條規定，核定本件營利事業所得稅，尚無違誤。至於上訴人其餘指摘部分，諸如原審判決部分理由─差異數額為自行加工，未依上訴人提示證物認定事實、所引數據如營業成本金額，為計算錯誤之數據等項，係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第二百四十二條規定意旨，自不
得作為上訴本院之理由。綜上所述，本件原審法院認定被上訴人依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一、六五九、一四七元，加計非營業收入二○、九九九元，減非營業損失二三七、六八九元後，全年所得額仍為一、四四二、四五七元，並無不合；復查決定、訴願決定均予以維持，亦無違誤，均應予維持，於法並無違誤。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十九 日
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