最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第一七三七號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄
被 上訴 人 甲○○
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月二十五日高雄高等
行政法院九十年度訴字第一九五三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七 十七條前段之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。本 件經原審查證結果，固認為系爭土地之承租權，係被上訴人之配偶出價取得，惟 取得之代價若干，並不得而知，此有利於被上訴人之事實，被上訴人既無法舉證 ，上訴人自無法據以減除相關之成本費用。（二）被上訴人之配偶出售系爭土地 承租權之所得，核屬財產交易所得，依所得稅法第十四條第一項第七類第一款之 規定，其原為出價取得者，應以交易時之成交額，減除原始取得之成本，及因取 得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。有關財產交易所 得成本費用認列原則，主管稽徵機關為簡化稽徵作業，就某些類別訂有成本及必 要費用標準，便利核定其所得額，惟如就某些類別財產交易未訂有成本及必要費 用標準，則仍應回歸舉證責任分配原則之適用。被上訴人配偶取得系爭土地承租 權，其成本費用之認列，主管稽徵機關既未訂定認列原則，上訴人自無標準據以 減除，而應由被上訴人負舉證責任。在被上訴人無法舉證相關之成本費用情形下 ，原判決認上訴人應就有關同類財產交易所得成本費用認列原則，從高按主管稽 徵機關訂定之所得標準核定其所得額，有違舉證責任分配原則，為此請求廢棄原 判決。
二、被上訴人於本審未為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被上訴人之配偶戴合將臺南仁 愛之家所有系爭土地承租權，於民國（以下同）八十一年間讓與訴外人吳保成， 總價款新臺幣（以下同）三○、九五四、○○○元，上訴人以臺南仁愛之家八十 七年十月十九日南仁財字第○七九三號函復稱：戴合承租系爭土地，本家除收取 租金外，並無收取「所謂租賃權利金」及其他費用云云為由，乃核定被上訴人之 配偶戴合財產交易所得三○、九五四、○○○元，併計被上訴人八十一年度所得 總額為三一、六九○、七六四元，綜合所得淨額三一、一八七、二五四元，應補 稅額一一、九二四、二二○元，被上訴人不服，申經復查結果，除准予追減土地 過戶費用一○二、一六八元外，其餘仍維持原核定，固非無見。惟查：（一）系 爭土地（承租權）係被上訴人之配偶戴合於八十一年四月二十八日出賣於訴外人 吳保成，吳保成自八十一年七月一日起繼續承租系爭土地，是本件被上訴人之配 偶戴合出售土地承租權之所得，核屬財產交易所得，依行為時所得稅法第十四條 第一項第七類之規定，其原為出價取得者，應以交易時之成交額，減除原始取得
之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。至 被上訴人之配偶戴合是否為原始出價取得系爭土地之承租權部分，據卷附臺南仁 愛之家於九十一年一月十八日以南仁財字第○○四五號函復本院稱：系爭土地原 為金大明、金土做二人共同承租，於六十五年十二月始由被上訴人配偶戴合取得 承租權。又據證人即金土做之子金武義於本院調查中到庭證稱：伊父親金土做於 五年前過世，金土做很久以前曾向臺南仁愛之家承租土地，後來將它賣給別人， 伊只知道有拿權利金，不知道拿了多少錢等語，雖未能陳明原承租人金土做收取 之代價若干，然已足證明戴合並非無償取得系爭土地之承租權。（二）按民法並 無所謂「租賃權利金」之規定，一般所稱之「租賃權利金」係指承租人向原承租 人或第三人取得租賃權之代價。則臺南仁愛之家於八十七年十月十九日以南仁財 字第○七九三號函復上訴人稱：戴合承租系爭土地，本家除向承租人收取租金外 ，並無收取所謂「租賃權利金」及其他費用等語，並不足以作為戴合未向原承租 人金土做出價取得承租權之依據。又有關被上訴人之配偶戴合遺產稅事件，上訴 人以同一事實，認定系爭承租權非因繼承或其他無償取得之財產，此有該案財政 部九十年七月十三日台財訴第0000000000號訴願決定書及上訴人九十 年八月二十一日南區國稅法字第九○○五四一四一號重核復查決定書等附於本院 卷可考，足見戴合係有償取得系爭土地承租權。雖依證人金武義上述證詞，尚無 從獲知戴合取得承租權之代價若干，惟上訴人非不得以其查得戴合讓與訴外人吳 保成系爭土地承租權，總價款三○、九五四、○○○元，依上開財政部八十四年 三月一日台財稅第八四一六○六八三三號函釋意旨，就有關同類財產交易所得成 本費用認列原則，從高按主管稽徵機關訂定之所得標準核定其所得額。其逕認戴 合取得系爭土地承租權，並無原始取得成本，而以戴合讓與訴外人吳保成之總價 款，除減除系爭土地過戶費用外，其餘全數核定為所得額，尚嫌速斷。訴願決定 未予糾正，同有可議。被上訴人執此指摘，為有理由，因而撤銷訴願決定及原處 分（復查決定）。
四、本院按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第 七類：財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為 出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移 轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．」行為時所得稅法第十 四條第七類第一款定有明文。另依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第 二百七十七條前段之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責 任。惟如當事人就其所主張之事實之存在已為舉證，僅於數額、程度部分未能確 切舉證時，非可僅以此為由，不認其所主張之事實，而應依調查所得之事證依其 他適當之方法認定其數額或程度（民事訴訟法第二百二十二條就此意旨業予明文 規定）。本院六十二年判字第一三三號判例謂：「財產交易所得之計算，除應減 除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證 明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」業已闡明此項意旨。又「 個人出售高爾夫球會員證之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及 移轉該項資產而支付之一切費用之餘額為所得額．．．納稅義務人如未申報或未 能提出證明文件者，以其自行舉證之售價或稽徵機關查得成交價額，兩者從高按
主管稽徵機關訂定之所得標準核定之。」（財政部八十四年三月一日台財稅第八 四一六○六八三三號函）「納稅義務人出讓市場攤位，其為權利賣繼性質者應屬 財產交易，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，財產或權利原為出價取得 者，以交易時之成交價額減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而 支付之一切費用後之餘額為所得額；如其原始取得成本及改良費用無從查考，其 所得額之計算，以成交價額百分之二十為標準。」（財政部六十七年八月四日台 財稅第三五二二三號函）亦揭示相同趣旨。另有關財產交易所得成本費用認列原 則，主管稽徵機關為簡化稽徵作業，就某些類別訂有成本及必要費用標準，便利 核定其所得額；至其他類別財產交易未經訂有成本及必要費用標準者，主管機關 如認有必要，應予補定；若因事實上有困難未予補訂，以致於適用時發生困難， 主管機關應於個案中依調查所得之事證以適當之方法認定其數額；至於應如何認 定，事屬行政機關之職權，行政法院並無權限或義務指明其認定之方法。如主管 機關未訂定成本及必要費用標準，亦未於個案中依職權為認定，乃主管機關之行 政怠惰，非可以未訂定此項標準而無可適用，即將此項不利益歸由納稅義務人負 擔。再按：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條 定有明文，此即揭示行政法上之平等原則。而於具體訴訟中，主張所得稅法第十 四條第七類第一款所定之「原始取得之成本」及「一切費用」存在之事實者，固 就「原始取得之成本」及「一切費用」之存在負舉證責任；而稅捐稽徵機關已就 特定類別訂有成本及必要費用標準者，稅捐稽徵機關訂定標準之行為，無異宣示 主張「原始取得之成本」及「一切費用」存在者就其「數額」若干，無須另行舉 證，而對未經稅捐稽徵機關訂定標準之特定類別，仍謂主張有「成本」及「一切 費用」事實者對其數額應負舉證責任，否則即不予認列該項「成本」或「費用」 ，顯已違反前述平等原則。經查：本件被上訴人之配偶戴合於八十一年間，將其 所承租臺南仁愛之家所有系爭土地之承租權，讓與訴外人吳保成，總價款三○、 九五四、○○○元，上訴人乃核定戴合之財產交易所得三○、九五四、○○○元 ，併計被上訴人八十一年度所得總額為三一、六九○、七六四元，綜合所得淨額 三一、一八七、二五四元，應補稅額一一、九二四、二二○元。另戴合取得系爭 土地之承租權，係受讓自金大明、金土做，戴合業已支付權利金與金土做等情， 為原審依法確定之事實。則依行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款規定 ，於計算戴合之所得額時，應以出讓系爭土地承租權與吳保成時向吳保成收取之 權利金（即成交價額），減除其自金土做受讓系爭土地承租權而支付與金土做之 權利金，及因取得、改良及移轉該項承租權而支付之一切費用後之餘額為所得額 。惟原處分就戴合給付予金土做之權利金並未予減除，與行為時所得稅法第十四 條第七類第一款規定即有違背。揆之前開規定、本院判例及說明，上訴人應依其 調查所得之事證以適當之方法認定戴合取得系爭土地之承租權所支付之權利金之 數額。故上訴人謂本件仍應由被上訴人舉證其數額云云，並非有據。本件原處分 既有疏略，訴願決定未予糾正，同有未合，原判決予以撤銷，並無違誤。上訴意 旨求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 家 惠
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日