高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第九八三號
原 告 丞億營造工程股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 陳里己 律師
蔡淑媛 律師
吳敏蕙 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十四日台財
訴字第０九二００二三三八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十八年間承作宏和精密紡織股份有限公司（下稱宏和公司）投資興建之台南縣仁德鄉「宏和第一別墅新建工程」（下稱宏和別墅工程），銷售額計新臺幣（下同）四三、二六九、九０七元，未依規定開立統一發票與實際買受人，卻開立發票予非實際交易對象欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司），案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，移由原處分機關臺南市稅捐稽徵處審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定就查明認定之總額四三、二六九、九０七元，處以百分之五罰鍰計二、一六三、四九五元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）欽國公司承攬宏和公司投資興建之宏和別墅工程，係由訴外人即欽國公司業務 代表林懋相出面與宏和公司接洽後，而由欽國公司與宏和公司訂立本件宏和別 墅工程承攬契約，林懋相於八十七年七月間與欽國公司訂有業務合作協議書， 為欽國公司之業務代表，嗣後，林懋相以欽國公司業務代表之身份取得宏和公 司「宏和別墅工程」之承攬營造業務，足認本件宏和別墅工程確係由欽國公司 承攬。欽國公司於承攬宏和公司之「宏和別墅工程」後，由欽國公司實際負責
人李富國代理欽國公司授權林懋相代表發包工程，其中之「裝修工程」發包予 原告，至於主結構體工程則由林懋相代表欽國公司對台南各廠商提出發包相關 條件，嗣因林懋相於該時期較忙碌，遂委由原告轉交各廠商之估價單或合約書 ，再由欽國公司於估價單或合約書上蓋章，完成主結構體之發包工程，如此之 情形遂造成被告誤以宏和別墅工程係由原告實際承攬，再由原告發包予下包廠 商之由來。
（二）李富國雖經調查局南機組移送出借牌照給其他公司承包工程而收取服務費等情 事，而經臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官八十九年度偵字 第二五八二三號依稅捐稽徵法提起公訴在案，惟李富國於臺灣高雄地方法院（ 下稱高雄地院）刑事庭審理時係否認有出借牌照情事；又依檢察官起訴書內容 所載，欽國公司出借牌照收取服務費之案件有六十四件，依統計表內容所示雖 包括「宏和公司」，然依李富國於調查局南機組八十九年十月十九日之第二次 詢問筆錄，其對於調查人員提示欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開統一發票 統計表，係供稱：「（經檢視後作答），我目前沒有資料可確認這些資料是否 正確，將來我會備妥資料與高雄市稅捐處人員詳細核算」等語，足認李富國對 於宏和公司工程是否借牌予他公司收取服務費等情事並未確認，又李富國及林 懋相於貴院九十二年度訴字第八三二號事件審理時，均否認有出借牌照之情形 ，李富國並稱：「我當時在調查局時，他們說如果我沒有承認的話，要將我扣 押，若我沒有承認的話，那我的財產損失會更大，因為當時有三、四十個工程 在運轉」等語，足認李富國於前開調查筆錄之供述係受調查人員之不當脅迫所 致，況且該案於高雄地院審理時，李富國一再要求對帳，惟仍無結論，是以， 自難僅憑李富國於調查筆錄之供述而遽認本件工程有出借牌照之情形，倘若本 件有出借牌照或收取服務費等情，應由被告舉證原告有交付牌照費或服務費予 欽國公司，亦難僅憑扣押之業務動態狀況表之記載而逕認本件工程有借牌之情 事；再者，依欽國公司與林懋相間所訂立之業務合作協議書、授權書所載，「 宏和別墅工程」卻係由欽國公司李富國授權林懋相發包，足證欽國公司並未出 借牌照予原告，而本件裝修工程確係由原告向欽國公司承攬無訛。（三）欽國公司實際負責人李富國與原告之負責人甲○○，於二十年前即於施作承攬 「東和紡織廠工程」時即已熟識，李富國知道原告之工程品質極佳，故李富國 即要求將此案場之裝修工程四三、二六九、九０七元發包予原告，並指由林懋 相代表欽國公司與原告簽約，又因公司內部控制之需要，發包採購人員不得與 資金收支出納人員同一人，且原告向李富國要求工程款支付應能得到保障才願 意承攬，故欽國公司乃要求原告協助處理品管及行政工作，有關人員之薪資費 用由原告支付，欽國公司若有領款或放款之需要時即通知原告派員辦理，如此 欽國公司即能減少工地駐派人員及相關費用，原告工程款亦能得到保障，且此 上列事項於雙方承攬前即由欽國公司要求約定，是以，原告與欽國公司遂協議 委託陳俊銘開立銀行帳戶由欽國公司使用，以便與原告之資金區分，並供應欽 國公司支付主體工程款及其他雜費費用，如此之情形，遂造成被告以相關資金 流程均由原告掌控，而誤認實際承攬人為原告。（四）依宏和公司負責人黃大功於九十一年五月十七日台南縣稅捐稽徵處新化分處談
話筆錄供稱：「本公司台北分公司（建設部門）於民國八十七年八月規劃在本 縣仁德鄉興建房屋出售，並依正常程序招標，開標比價由欽國營造股份有限公 司以合理價格承包興建，該工程承攬事宜雙方均有簽訂相關工程合約‧‧‧。 」、「‧‧‧該工程確係由欽國營造股份有限公司實際承作發包‧‧‧本公司 支付款項均係該公司承攬之工程款，並無包含任何所謂之借牌費用。」等語， 足見本件宏和公司興建工程之實際承攬人為欽國公司，與宏和公司簽約之人亦 為欽國公司，而原告本身亦屬甲級營造廠，自無庸向欽國公司借牌承包宏和工 程之必要。
（五）被告另以陳俊銘於九十一年九月十七日台南縣稅捐稽徵處之談話筆錄供稱：欽 國公司賺取借牌費用云云，然查，依前開談話筆錄之記載，稅務人員係向陳俊 銘告以：「法務部調查局南部機動組查獲欽國公司係專營出借牌照之公司，並 未承攬宏和機密紡織公司第一別墅新建工程‧‧‧此點作何說明？」顯然係以 「誘導訊問」之方法使陳俊銘誤以為宏和公司之工程也可能係借牌，而為推測 之詞，此由陳俊銘於該次之筆錄亦稱：「因為宏和案場我很少接觸，所以詳細 情形並不是很明瞭。」等語，可證明陳俊銘於該次之調查筆錄之供述純屬臆測 之詞。再者，陳俊銘於貴院九十二年度訴字第八三二號事件調查時證稱：「（ 該工程是否丞億公司向宏和公司承包的？）不是，我們是向欽國公司承攬的。 」、「（本件工程實際上是由丞億向宏和承包的？）應該是丞億向欽國公司承 包的，而我們丞億本身就是甲級營造廠，所以我們並不需要向欽國借牌。」、 「（那為何你會表示事實上是丞億全部承攬，但合約作成宏和全部由欽國承攬 ）當時是由欽國標到宏和工程的，而我的意思是因為欽國公司在高雄，其無法 承作台南的工程，所以我們台南公司來承作，所以我們是向欽國承攬的。有可 能當時我對於整個業務過程比較不清楚，才會作這樣的說法，應該是丞億和宏 和公司沒有關係。」、「（你在九十一年九月十七日談話筆錄裡面不是有明白 指出欽國只是賺借牌費？）因為當時我在公司並沒有經營業務，我只是憑猜測 而言，而實際上是欽國的人承包該工程。」等語，足認本件裝修工程確係由原 告向欽國公司承攬，而非由原告向宏和公司承攬。故而原告依規定將發票開立 予實際交易對象欽國公司，核無違誤，並無稅捐稽徵法第四十四條未依規定給 予憑證之違法情事。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得 ，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證， 經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本 法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別 為稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第三十二條第一項前段所明定。次 按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨 發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。（二）查原告八十八年間承作宏和別墅工程（除裝修工程自行承作外，其餘工程轉由 下包廠商承攬），開立ＴＫ00000000號等二十五張統一發票，銷售額
四三、二六九、九０七元，為原告所不爭，嗣調查局南機組八十九年間查獲欽 國公司八十四年至八十八年間出借牌照六十四件，收取借牌工程費用近九０、 ０００、０００元，並於無實際交易情形下開立不實統一發票金額達二、二０ ０、０００、０００元，收取無實際交易發票金額二、０００、０００、００ ０元，無承攬事實而偽造不實之工程合約書、開工及完工報告書，於業務上作 成使用執照申請書，登載為承造人，致使該管縣市政府陷於錯誤核發各項證照 ，又據李富國八十九年八月三十日於南機組談話筆錄稱，欽國公司除「鳳山龍 山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨鼎建設大統名人街」 、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」、「奇美實業１００１Ｌ ＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程，為其實際承作發包，其餘均係借牌給業主 承作並收取借牌費，另會計楊麗芳亦坦承欽國公司未實際承攬工程，僅負責申 請建照、使用執照及土木技師簽證，統一發票係由借牌公司自行向下包廠商蒐 集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，另借牌公司將支票存入欽國公司特別為 該借牌工程而開設之銀行帳戶，假造業主付款給欽國公司之證明，該帳戶開戶 後之存摺及領款印章即交由借牌公司保管使用，李富國並經高雄地檢署檢察官 以八十九年度偵字第二五八二三號起訴書提起公訴在案，足證宏和別墅工程非 由欽國公司所承攬，原告主張與欽國公司有交易事實，應不足採。（三）次查，相關資金流程，宏和公司所定作之工程合約書雖載明工程係由欽國公司 承攬，然宏和公司將工程款轉入欽國公司臺灣土地銀行北台南分行（下稱土銀 北台南分行）０６２—００１—０１４１３—２帳戶內後，卻有四八、四五０ 、三三七元轉流入原告銀行帳戶，另二二、二九０、０四三元轉流入第三人陳 俊銘土銀北台南分行（０６２—０５１—０３３５０２）或第一商業銀行富強 分行（00000000000）之帳戶，且欽國公司所設土銀北台南分行（ ０６２—００１—０１４１３—２）部分資金流出之匯款傳票上之匯款人係為 原告，陳俊銘於八十六、八十七年間為原告之股東，亦任職原告工務經理，八 十八年間負責宏和公司「宏和別墅」工程工地之承作品質督導與缺失指正等工 作，陳俊銘九十一年九月十七日至臺南市稅捐稽徵處談話筆錄說明，其並不認 識欽國公司之人，在處理原告系爭工程收付款時，始知工程是欽國公司標到後 轉包給原告承作，兩公司透過中間人介紹，欽國公司賺取借牌費用，工程事實 上是原告全部承攬，至欽國公司收自宏和公司工程款後有二二、二九０、０四 三元轉入其帳戶內，係原告要求會計科長（蔣秀雲）、工務經理（陳俊銘）、 工務科長（張木根）等開立銀行帳戶供原告使用，並由原告處理開設帳戶事宜 ，再請銀行人員至原告處簽名確認，帳戶如何使用及轉入多少錢並不知情；綜 上所述，系爭工程實際承攬人為原告本身，自臻為明確。（四）林懋相八十七年度及八十八年度綜合所得稅各類所得資料清單記載，林懋相並 非欽國公司員工，亦無欽國公司給付之報酬金，欽國公司為獨立存在法人主體 並有其代表人，何須透過林懋相代理標售工程及發包工程？又原告訴稱與欽國 公司實際負責人二十年前即熟識，何以須透過林懋相簽約？再者，若宏和別墅 工程確係由欽國公司承攬，理應由欽國公司自行發包下游工程，何以透過第三 者，顯然有違一般經驗法則，亦不符商場交易常規，其主張欽國公司授權林懋
相代表發包工程，無非係以外觀形式之合法，作為掩飾之手段，故該業務合作 協議書及授權書顯係臨訟補具，原告主張應不足採。（五）欽國公司實際並無承攬系爭宏和別墅工程，自無從將其中裝修工程委由原告承 攬，易言之，原告依法應就全部工程款開立統一發票給與實際買受人宏和公司 ，卻開立裝修工程之統一發票予非實際交易對象（欽國公司）銷售額四三、二 六九、九０七元，被告依規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰二、一六 三、四九五元，並無違誤。
理 由
壹、程序方面：
按營業稅自九十二年一月一日起改由各地區國稅局自徵，本件原告與台南市稅捐 稽徵處間營業稅事件之行政訴訟，自應由被告承受，合先敘明。貳、實體方面：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普 通收據，免用統一發票。」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之 。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅 法」）第三十二條第一項及第三十四條所明定。復按「營利事業依法規定應給與 他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰 鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如 進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並 自留存根或副本。」、「前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等 交易事項。」稅捐稽徵法第四十四條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法第二十一條第一項及第二項分別規定甚明。二、經查，本件原告於八十八年間承作宏和公司投資興建之台南縣仁德鄉「宏和第一 別墅新建工程」，銷售額計四三、二六九、九０七元，涉嫌未依規定開立統一發 票與實際買受人，卻開立字軌號碼：ＴＫ00000000、ＴＫ000000 00、ＴＫ00000000、ＴＫ00000000、ＴＫ00000000 、ＵＨ00000000、ＵＨ00000000、ＵＨ00000000、Ｕ Ｈ00000000、ＶＦ00000000、ＶＦ00000000、ＶＦ0 0000000、ＶＦ00000000、ＷＤ00000000、ＷＤ000 00000、ＷＤ00000000、ＸＢ00000000、ＸＢ00000 000、ＸＢ00000000、ＸＢ00000000、ＸＢ0000000 0、ＸＺ00000000、ＸＺ00000000、ＸＺ00000000、 ＸＺ00000000號等二十五張統一發票予非實際交易對象即欽國公司，案 經調查局南機組於八十九年十二月十九日依法執行搜索取得欽國公司相關帳證、 欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、扣押物完工明細表及欽國公司 實際負責人李富國及會計楊麗芳之詢問筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單、 原告之說明書等資料附案佐證，移由臺南市稅捐稽徵處審理違章成立，乃按未依 規定給予他人憑證論處，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就查明認定之總額四三
、二六九、九０七元，處以百分之五罰鍰計二、一六三、四九五元等情，為兩造 所不爭，並有台南市稅捐稽徵處九十年十二月五日九十南市稅法字第一五八五０ 三號處分書附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖主張：欽國公司於承攬宏和公司之「宏和別墅工程」後，由欽國公司實際 負責人李富國代理欽國公司授權林懋相代表發包工程，其中之「裝修工程」發包 予原告，至於主結構體工程則由林懋相代表欽國公司對台南各廠商提出發包相關 條件，嗣因林懋相於該時期較忙碌，遂委由原告轉交各廠商之估價單或合約書， 再由欽國公司於估價單或合約書上蓋章，完成主結構體之發包工程，如此之情形 遂造成被告誤以宏和別墅工程係由原告實際承攬，再由原告發包予下包廠商之由 來，依欽國公司與林懋相間所訂立之業務合作協議書、授權書所載，「宏和別墅 工程」卻係由欽國公司李富國授權林懋相發包，足證欽國公司並未出借牌照予原 告，而本件裝修工程確係由原告向欽國公司承攬無訛云云。四、惟查，欽國公司實際負責人李富國曾於八十九年八月三十日在調查局南機組訊問 時，已坦承除「鳳山龍山寺觀音文化大樓」、「千興建設商業綜合大樓」、「亨 鼎建設大統名人街」、「喬皇建設新建大樓」、「競聯建設仁武翠湖城」及「奇 美實業１００１ＬＢＲ脫水包裝區廠房新建」等工程是欽國公司實際承作發包外 ，其餘工程均是欽國公司借牌給業主承作，並收取借牌費用等語；又欽國公司前 會計人員楊麗芳於八十九年八月二十二日在調查局南機組訊問時，則亦供稱欽國 公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均係由借牌建設公司向實際承作 之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報抵扣進項稅額，欽國公司虛開發票給借牌 公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入特別為該借牌工程案而開設之 銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項給小包商，假造欽國 公司付款給小包商之證明，而實際上前開帳戶之存摺、領款印章係欽國公司在開 戶後即交由借牌公司保管使用等語，此分別有李富國於八十九年八月三十日及楊 麗芳於八十九年八月二十二日在調查局南機組之詢問筆錄附於原處分卷可憑。又 訴外人李富國因出借欽國公司之營造業執照予建設公司或個人，幫助他人逃漏稅 捐，涉嫌違反稅捐稽徵法等案件，亦經高雄地檢署檢察官提起公訴在案（八十九 年度偵字第二五八二三號），並有該起訴書影本附於原處分卷可按。次查，關於 本件相關資金流程，宏和公司將工程款轉入欽國公司土地銀行北台南分行０６２ —００１—０１４１３—２帳戶內後，卻有四八、四五０、三三七元轉流入原告 銀行帳戶，另二二、二九０、０四三元轉流入第三人陳俊銘土地銀行北台南分行 （０６２—０５１—０３３５０２）或第一商業銀行富強分行（0000000 0000）之帳戶，且欽國公司所設土地銀行北台南分行（０６２—００１—０ １４１３—２）部分資金流出之匯款傳票上之匯款人係為原告，而陳俊銘於八十 六年及八十七年間為原告之股東，亦任職原告工務經理，八十八年間負責宏和公 司「宏和別墅」工程工地之承作品質督導與缺失指正等工作，且陳俊銘於九十一 年九月十七日至台南市稅捐處談話筆錄說明，其並不認識欽國公司之人，在處理 原告系爭工程收付款時，始知工程是欽國公司標到後轉包給原告承作，兩公司透 過中間人介紹，欽國公司賺取借牌費用，工程事實上是原告全部承攬，至欽國公 司收自宏和公司工程款後有二二、二九０、０四三元轉入其帳戶內，係原告要求
會計科長（蔣秀雲）、工務經理（陳俊銘）、工務科長（張木根）等開立銀行帳 戶供原告使用，並由原告處理開設帳戶事宜，再請銀行人員至原告處簽名確認， 帳戶如何使用及轉入多少錢並不知情等語，此並有上開陳俊銘至台南市稅捐稽徵 處所製作之談話筆錄附於原處分卷可憑。末查，依原處分卷附訴外人林懋相八十 七年度及八十八年度綜合所得稅各類所得資料清單記載，林懋相並非欽國公司員 工，亦無欽國公司給付之報酬金，且欽國公司為獨立存在法人主體並有其代表人 ，何須透過林懋相代理標售工程及發包工程？又原告訴稱與欽國公司實際負責人 二十年前即熟識，何以須透過林懋相簽約？再者，若宏和別墅工程確係由欽國公 司承攬，理應由欽國公司自行發包下游工程，何以透過第三者，顯然有違一般經 驗法則，亦不符商場交易常規，準此，本件系爭工程應為原告所承攬，甚為明確 ，原告指稱該系爭工程係由欽國公司所承攬，再由李富國代理欽國公司授權林懋 相代表發包工程，其中之「裝修工程」發包予原告云云，尚無可採。五、綜上所述，本件原處分機關台南市稅捐稽徵處以原告未依規定開立統一發票予實 際交易對象宏和公司，卻開立發票予出借牌照之營造商欽國公司，乃依稅捐稽徵 法第四十四條規定，按經查明認定之銷售總額四三、二六九、九０七元，處以百 分之五罰鍰計二、一六三、四九五元，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，核 無違誤。原告之訴，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦 方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十三 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 蘇秋津
法 官 林勇奮
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 一 月 十三 日 法院書記官 黃玉幸
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