高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第六號
原 告 甲○○
丙○○
乙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
癸○○
子○○
丑○○○
共 同
訴訟代理人 陳惠菊律師
蔡信泰律師
複 代理人 洪毓良律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 寅○○局長
訴訟代理人 卯○○
辰○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十一日台財訴
字第０九一一三五六六六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告之父魏東來於民國（下同）八十五年九月二日死亡，原告於八十六年三月 三日辦理遺產稅申報，列報土地、房屋、存款、銀行股權及死亡前三年內贈與等 遺產總額新台幣（下同）二六八、九一八、二八四元。被告初查依查得資料核定 遺產總額八二六、七一五、二五０元，遺產淨額八０四、二九二、０九九元，遺 產稅額二二九、五四五、三九六元，另核定漏報遺產總額四八三、００四、九三 六元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰八三、五二五、八００元（計至百元止）。 原告不服，就關於被繼承人八十四年五月二十四日購買之六個月期無記名可轉讓 定期存單，屆期由第三人兌領現金五、０００、０００元及被繼承人重病期間提 領現金四三、五九六、四００元，遭被告核認應併計現金遺產四八、五九六、四 ００元部分及債權、其他財產、被繼承人死亡前三年內贈與等遺產數額之核定與 罰鍰處分等項目，申經復查，未獲變更；提起訴願，經財政部九十一年一月二十
五日台財訴字第０九００００九七０五號訴願決定將原處分關於現金及罰鍰部分 撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就該駁回部分業已提起行政訴訟 在案（本院九十一年度訴字第二一六號）；至訴願撤銷部分，經被告重核復查決 定後，予以追減遺產總額五、０００、０００元及罰鍰二、五００、０００元， 重核復查後之現金遺產總額為四三三、００四、九三六元；罰鍰為八一、０二五 、八００元（計至百元止）。原告仍表不服，再次提起訴願，經財政部訴願決定 原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願不受理，原 告猶不服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於被繼承人遺產中現金部 分不利於原告之處分及訴願決定其他不受理部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）有關債權部分：原決定記載原核定查得被繼承人魏東來於八十五年五月十五日 購買一年期（即八十六年五月十五日到期）之無記名可轉讓定期存單，惟按八 十五年五月十五日被繼承人魏東來意識清楚，行動自如，所有一切金錢出入均 由其自行處理；且被繼承人係於八十五年九月二日去世，而上開定期存單係無 記名，且八十六年六月十五日始到期兌現。原告則係於八十六年三月三日即申 報遺產稅，如債務人故意不告知該筆債權，原告即無從得知該筆債權存在。又 八十四年五月二十二日及同年六月五日之六個月定期存單亦屬無記名，被繼承 人生前並未交待，且如債務人故意不告知該筆債權，原告實亦無從知悉其存在 。
（二）其他財產部分：因原決定所查獲者均係無記名存單，既是無記名，且兌領人均 係案外人且與被繼承人及繼承人均非親非故，繼承人實無從得知被繼承人死亡 當時尚有該筆財產，亦不知原決定如何認定係屬被繼承人死亡當時所有。又本 件現金部分發回原處分機關後，經原處分機關以南區國稅法字第０九一００六 二八二八號重核復查決定書，「追減遺產總額五、０００、０００元及罰鍰二 、五００、０００元。」惟被繼承人於八十五年六月二十四日至同年九月二日 期間所提領現金四三、五九六、四００元，雖經首開訴願決定主文發回，原處 分機關仍漏未於重核復查決定書中論及，原告不服，復對此一部分提起訴願， 財政部復以台財訴字第０九一一三五六六六八號訴願決定書決定：「原處分（ 復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願不受理。」 此時有關被繼承人提領現金四三、五九六、四００元部分，已為該訴願決定納 入不受理部分，然被繼承人提領現金四三、五九六、四００元部分自始至今均 未於救濟程序中論及審酌，前開台財訴字第０九一一三五六六六八號訴願決定
復將之以「訴願不受理」駁回，自難昭信服。故本件原告訴之聲明表示「原決 定不受理部分」即包含被繼承人於八十五年六月二十四日至同年九月二日期間 提領現金四三、五九六、四００元部分。惟此部分，究應屬於鈞院九十一年度 訴字第二一六號或屬九十二年度訴字第六號之範疇，尚應究明。如依前述，則 被繼承人提領現金四三、五九六、四００元部分，形式上似應屬九十二年度訴 字第六號之起訴範圍，然而如依據發回意旨之實質內容而論，則被繼承人提領 現金四三、五九六、四００元部分，應不屬於首開訴願決定（財政部台財訴字 第０九００００九七０五號訴願決定書）發回之範圍，而屬於已遭首開訴願駁 回之部分，應為九十一年度訴字第二一六號訴訟所爭執之範圍。如是觀之，被 繼承人提領現金四三、五九六、四００元部分之遺產稅問題，應已為九十一年 度訴字第二一六號訴訟所起訴之部分。然現金四三、五九六、四００元，係被 繼承人在住院期間仍能自由處置之財產，不應列入遺產稅，至於被繼承人如何 處理，原告也不清楚，被告應負舉證責任。且依據遺產及贈與稅法施行細則第 十三條：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存 款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金 或存款，仍應列入遺產課稅。」然被繼承人至當年七月上旬之前均意識清楚（ 參照成大醫院八十六年八月六日八六成附醫醫事字第四九四一號函），可自行 處理事務，並非因重病無法處理事務期間，與原告是否曾經請假外出無關，故 所提領之現金自不應適用遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定視為被繼承 人之遺產，依該條規定原告亦無需舉證其用途。故： １、有關被繼承人遺產中除了有被繼承人於八十四年十一月二十二日到期提領之存 款共五、０００、０００元外，尚有被繼承人於八十五年六月二十四日至同年 九月二日期間提領現金四三、五九六、四００元，關於此部分，被告認為訴願 決定意旨並未論及，然因被告未重核，故無行政處分可資救濟，被告應補充重 核該部分復查決定，以期適法。
２、且不論該現金四三、五九六、四００元部分是否經財政部九十一年一月二十五 日台財訴字第０九００００九七０五號訴願決定予以發回，基於下列理由，原 告對此部分仍得為主張：⑴依據行政救濟法上「有權利必有救濟」之原則，前 揭現金四三、五九六、四００元，既經被告認為屬於「遺產」中現金部分，原 告並不因該部分未經重核而免除繳納該部分納稅之義務，基於上述原則，原告 於法自有權加以爭執。⑵本件經財政部九十一年一月二十五日台財訴字第０九 ００００九七０五號訴願決定發回被告另為處分，發回主文係就「現金」全部 發回，重核復查決定漏未重核，乃屬行政訴訟法第二百零一條規定：「行政機 關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限， 行政法院得予撤銷。」蓋被告本應依其撤銷意旨將現金部分為重核復查決定， 然重核復查決定竟不作為，漏未重核此一部份，未予核定前揭現金部分是否列 入被繼承人遺產核課，自屬不利原告，法院自得依前開規定予以撤銷此一違法 處分。⑶此一過失結果，係被告誤解訴願決定意旨所致，因而導致被告與行政 救濟機關見解不一，產生無法救濟之危險，該危險不得分配與原告，否則今後 行政機關盡可以依此方式將處分脫漏，傷害人民之訴訟權。
（三）關於死亡前三年贈與部分：原告否認被繼承人涉有贈與情事。退萬步言，縱認 涉有贈與情事，按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院大法官釋字 第三三六號解釋理由書所稱：「．．．對權利受有個別損害，而形成特別犧牲 」、釋字第四二五號解釋理由書所稱：「土地徵收，係國家因公共事業之需要 ，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂．．．惟土地徵收 對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受特別犧牲」及釋字第四四０ 號解釋理由書所稱「逾其社會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者， 國家應予合理補償」，顯見「徵收補償」本具有憲法層次。又按我國憲法第七 條明文規定平等原則，平等原則係憲法原則，行政行為違反平等原則構成違法 。而所謂平等原則係指相同事實應予相同處理，而平等原則並非要求採取一種 機械的，於日常生活不容有差別待遇的平等，而應從實質觀點，視事實之相同 或不同是否如此重要，以致本於「正義理念」必須予以相同處理或不同處理。 因此判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而是應依事實之性質與特 性予以判斷。換言之，不能僅僅因為事實上某些不同，即可為不同處理，而是 在「事實不同」與「處理不同」間有某種實質的內在關連，同時在判斷過程， 必須依照事實之性質與特性選擇實質正當標準。查都市計畫法第五十條之一雖 僅規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償， 免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅與贈 與稅」，惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特 別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價結果，依前 揭平等原則自不得因其標的不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而 取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘 地，法律上應無排除不適用之理由，而依法律之解釋，應就法律之整體精神觀 察之，非可斷章取義，都市計畫法第五十條之一規定之精神，旨在避免被徵收 人或其繼承人，或受贈人憲法上保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有 徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後段文義（補償者）之 連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉 應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，始符合 平等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦 可自由讓與甚且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，且 其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被 徵用，而就所得除需課增值稅（土地稅法修法前）外，仍需為核課贈與稅及遺 產稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費贈與之事實，依上開意 旨，亦應免予核課贈與稅。
二、被告主張之理由：
（一）債權部分：本件申報數為０元，被告查得被繼承人於八十五年五月十五日所購 買之一年期無記名可轉讓定期存單，謝文智借貸一二、０００、０００元、鄭 琇菁借貸二、０００、０００元及江卿珠借貸一、０００、０００元，並於到 期日兌領；八十四年五月二十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單及 同年六月五日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，陳仁馨分別各借貸一
、０００、０００元，共計一七、０００、０００元，乃核定被繼承人於死亡 日有債權一七、０００、０００元。
（二）其他財產現金部分：
１、原告於申報本件遺產稅時，列報現金遺產為０元，經被告查得被繼承人存放於 台南市第三信用合作社西門分社第00000－0－0號帳戶，於其重病期間 自八十五年六月二十四日至八月二十一日提領現金合計四三、０００、０００ 元，又於同年六月二十七日自其同一合作社成功分社第00000－0－0號 帳號提領現金五九六、四００元，另被繼承人於八十四年五月二十二日購買之 六個月無記名可轉讓定期存單，於到期後（即八十四年十一月二十三日）由徐 松弘、林張淑蓉、戴淑惠、楊林淑華及陳仁馨各兌領一、０００、０００元合 計五、０００、０００元，並隨即提領現金，因繼承人無法說明用途，乃併計 被繼承人遺產，合計四八、五九六、四００元。原告不服訴經財政部九十一年 一月二十五日台財訴字第０九００００九七０五號訴願決定將原處分關於現金 及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘之訴願駁回。 ２、本件財政部九十一年一月二十五日台財訴字第０九００００九七０五號訴願決 定撤銷理由略以，被繼承人死亡前病重無法處理事務期間提領存款，而其繼承 人對該存款不能證明其用途者，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定固應 列入遺產稅核課，惟本件被繼承人死亡前住院期間為八十五年六月二十四日至 八十五年九月二日間，其八十四年十一月二十二日所提領之存款是否該當繼承 人死亡前重病無法處理事務期間提領存款之要件？非無重行審酌之餘地。被告 依訴願撤銷意旨，重核決定以本件原核查得被繼承人八十四年五月二十二日所 購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，於到期後由徐松弘、林張淑蓉、戴淑 惠、楊林淑華及陳仁馨各兌領一、０００、０００元合計五、０００、０００ 元，並隨即提領現金，乃核定被繼承人於死亡日有現金遺產五、０００、００ ０元，尚非無據，為被告無法查得系爭金額回流被繼承人，亦無法證明為債權 或其他關係，且系爭金額非被繼承人死亡前重病期間所為，重核自遺產總額中 追減五、０００、０００元。
３、次查本件訴願決定將被繼承人存放於台南市第三信用合作社西門分社第000 00－0－0號帳戶之存款，自八十五年六月二十四日至八月二十一日所提領 之現金合計四三、五九六、四００元，認屬被繼承人死亡前重病期間所提領之 存款，併計遺產總額，並未有所指摘，雖訴願決定「原處分關於現金及罰鍰部 分撤銷」，惟訴願決定書理由欄已載明撤銷理由，被告依訴願決定撤銷意旨， 是重作復查決定雖僅載追減五、０００、０００元及罰鍰二、五００、０００ 元，然即表示對於其餘四三、五九六、四００元現金部分否准，亦即原告對被 繼承人死亡前所提領之系爭現金四三、五九六、四００元，有上開合作社之對 帳單可稽，被告依遺產及贈與稅法規定，列入遺產課稅，並無不合。（三）其他財產部分：本件申報數為０元，被告查得被繼承人於八十五年五月十五日 所購買之一年期無記名可轉讓定期存單，於同年十二月四日以邱子桂名義售予 國際票券板橋分行一三、０００、０００元，隨即領現﹔另於到期兌領後，分 別以王碧琦、江燕真及江卿珠等三人名義續存五、０００、０００元，三、０
００、０００元及五、０００、０００元（其中有一、０００、０００元屬借 款，迄繼承日尚未返還，應核認債權），另分別以陳葉碧玉、黃吳智惠、林張 淑蓉、楊林淑華、徐松弘名義，各再購買無記名可轉讓定期存單二、０００、 ０００元。同年五月二十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期 後由蔡宗志兌領五、０００、０００元。同年五月二十九日所購買之六個月期 無記名可轉讓定期存單，到期由陳葉碧玉、戴淑惠、吳新容、高葉碧月及鄭琇 菁各兌領一、０００、０００元，莊博麒兌領五、０００、０００元。八十四 年六月五日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝文智兌領五 、０００、０００元，吳新容、楊林淑華、高葉碧月及陳葉碧玉各兌領一、０ ００、０００元。八十四年六月十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存 單，到期後由吳新容、楊林淑華、林張淑蓉、鄭琇菁、徐松弘各兌領一、００ ０、０００元，王淑裕兌領五、０００、０００元。八十四年六月十九日所購 買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝淑芬兌領五、０００、００ ０元，戴淑惠、林張淑蓉、高葉碧月、徐松弘及陳葉碧玉各兌領一、０００、 ０００元（此部分僅九、０００、０００元再轉定期存單，一、０００、００ ０元轉入陳仁馨在彰化銀行之活期存款帳戶）。綜上，合計七八、０００、０ ００元，因兌領人仍再購買無記名可轉讓定期存單續存，是被告乃核認為其他 財產，併計遺產總額。
（四）死亡前三年內贈與之財產部分：本件申報數為二三０、六九七、七０一元，被 告查得申報門牌臺南市○○路十七號房屋，其中應有部分三三分之一四係被繼 承人於八十四年七月二十一日贈與其弟魏再成及弟媳魏蔡瑾，評定現值三八、 四三六元。另有自行補報八十四年五月十六日贈與丙○○三、０００、０００ 元，八十四年八月一日至八十五年五月十五日分別贈與配偶二、０００、００ ０元、二五、０００、０００元及一、二００、０００元，合計三一、二００ 、０００元。又查得未申報部分有三八三、０００、０００元（八十三年六、 ０００、０００元，八十四年二０五、０００、０００元，八十五年一七二、 ０００、０００元）。綜上，合計核定死亡前三年內贈與之財產六四四、九三 六、一三七元。
理 由
壹、程序方面：
一、查本件原告之父魏東來於八十五年九月二日死亡，原告於八十六年三月三日辦理 遺產稅申報事宜，經被告初查後，依查得資料核定遺產總額八二六、七一五、二 五０元，遺產淨額八０四、二九二、０九九元，遺產稅額二二九、五四五、三九 六元，另核定漏報遺產總額四八三、００四、九三六元，並按所漏稅額處以一倍 之罰鍰八三、五二五、八００元（計至百元止）。原告對本稅及罰鍰處分均表不 服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部九十一年一月二十五日台財訴字 第０九００００九七０五號訴願決定將原處分關於現金及罰鍰部分撤銷，由原處 分機關另為處分；其餘訴願駁回。嗣被告就上開訴願決定撤銷部分予以重核後作 成九十一年三月二十日南區國稅法字第０九一００六二八二八號重核復查決定追 減遺產額五、０００、０００元及罰鍰二、五００、０００元。原告就該重核復
查決定再提起訴願，經財政部以九十一年十一月二十一日台財訴字第０九一一三 五六六六八號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由原處分機 關另為處分；其餘訴願不受理。原告對此訴願決定仍表不服，提起本件行政訴訟 ，其聲明：「訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於被繼承人遺 產中現金部分不利於原告之處分及訴願決定其他不受理部分均撤銷」各情，有被 告原處分、九十年一月五日南區國稅法字第九００００七八五號復查決定書、上 開重核復查決定書、前後訴願決定書及原告九十二年十二月九日當庭提出之續準 備書狀附於原處分卷及本院卷可稽，原告關於本件訴訟之聲明亦經其訴訟代理人 於上開準備程序及本件言詞辯論中陳明於卷。
二、經核財政部九十一年一月二十五日台財訴字第０九００００九七０五號訴願決定 關於撤銷被告本稅處分部分，依其理由所載，係將本件遺產總額中之現金爭執（ 即原核關於被繼承人八十四年五月二十四日購買之六個月期無記名可轉讓定期存 單，屆期由第三人兌領現金五、０００、０００元及被繼承人重病期間提領現金 四三、五九六、四００元，共應併計現金遺產四八、五九六、四００元）部分單 獨列項，主文載明關於現金部分撤銷，並無將現金項下某一部分核定予以分離而 撤銷之情形，此自理由欄載明「．．．現金為零元，經原處分機關初查查得被繼 承人八十四年五月二十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，於到期後 由徐松弘君、林張淑蓉君、戴淑惠君、楊林淑華君及陳仁馨君分別各兌領一、０ ００、０００元，並隨即提領現金，乃核定被繼承人於死亡日有現金五、０００ 、０００元。另被繼承人於八十五年六月二十四日至同年九月二日重病期間提領 現金四三、五九六、四００元，因繼承人等無法說明用途，乃併計被繼承人遺產 ，合計現金遺產四八、五九六、四００元。」等語足明。堪認該訴願決定係將本 件遺產本稅中關於現金遺產四八、五九六、四００元部分之核定全部撤銷。嗣被 告就訴願決定撤銷部分重核後所為九十一年三月二十日南區國稅法字第０九一０ ０六二八二八號復查決定主文雖僅載稱：「追減遺產額新台幣（下同）五、００ ０、０００元及罰鍰二、五００、０００元。」然該重核復查決定就本件遺產追 減後之其餘現金（即被繼承人於八十五年六月二十四日至同年九月二日重病期間 所提領現金四三、五九六、四００元）部分固未詳述維持原核定之理由，惟該部 分既經前述訴願決定撤銷，亦屬重核範圍，被告重核復查決定結果雖僅作成部分 追減處分，然就其餘重病期間所提領之現金遺產部分，實質上即係否准追減並維 持原核定處分之決定等情，業據被告訴訟代理人於本院準備程序中陳明在卷，對 此不利部分，原告提起訴願後，財政部九十一年十一月二十一日台財訴字第０九 一一三五六六六八號訴願決定雖誤為不受理之決定，然既經原告再為不服表示而 提起本件訴訟，則關於此部分爭訟，應認屬合法，亦為本件所應審理之範圍，先 予敘明。
三、至財政部九十一年一月二十五日台財訴字第０九００００九七０五號訴願決定駁 回原告關於本件遺產中債權、其他財產（可轉讓定期存單）、被繼承人死亡前三 年內贈與之核定處分爭訟部分，業經原告對該訴願決定表示不服，向本院起訴， 由本院以九十一年度訴字第二一六號案審理中，有該案訴願決定書及起訴書在卷 可按。則原告對此部分復於財政部九十一年十一月二十一日台財訴字第０九一一
三五六六六八號訴願案予以爭執，並於該訴願程序為不受理之決定後，再向本院 提起本件訴訟，乃重行起訴，非法之所許，業由本院另以裁定駁回之。四、再者，被告重核復查決定後之本件遺產稅罰鍰處分，業經財政部九十一年十一月 二十一日台財訴字第０九一一三五六六六八號訴願決定予以撤銷，著由被告另為 處分，有該訴願書可按。嗣經被告就該罰鍰處分再行重核後仍維持原重核復查之 決定後，原告已循序提起行政救濟，刻由本院九十二年度訴字第一一九九號案審 理，此部分依原告起訴狀所載，原亦屬起訴範圍，然經本院闡明後，依原告上開 續準備書狀之聲明，業已更正撤回，不在本件審理範圍，亦先予敘明。貳、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、 不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及 第四條第一項所明定。次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出 售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該 項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」亦為同法施行細則第十三條所明定 。又前揭遺產及贈與稅法施行細則第十三條旨在貫徹遺產及贈與稅法第一條及第 十七條第一項第九款（八十四年一月十三日修正前為第八款）之規定，以求認定 課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律 所定人民之納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無， 仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，亦經 司法院釋字第二二一號著有解釋在案。
二、經查原告申報本件遺產稅之經過、內容及被告核定、復查、重為復查及訴願決定 經過、結果等事實，業如前述，且有被繼承人死亡診斷書、遺產稅申報書、被告 覆核報告核定報告表、遺產稅核定通知書及被告九十一年三月二十日南區國稅法 字第０九一００六二八二八號復查決定書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭 ，洵堪認定。
三、次按遺產稅之課徵，除有遺產及贈與稅法第十五條及遺產及贈與稅法施行細則第 十三條規定之例外情形，原則上係就被繼承人死亡時所遺實際存在之財產作為遺 產，計算其遺產總額，此觀遺產及贈與稅法第一條、第四條第一項及第十四條之 規定自明；至於被繼承人死亡前所為其財產之處分行為，其處分結果雖與被繼承 人財產之增減有關，但基於被繼承人有自由處分其財產之權利，繼承人對之並無 干涉、參與之餘地，且參諸遺產稅係以被繼承人死亡時所遺財產作為課稅客體， 核與被繼承人生前處分財產行為無關之特質；故依據遺產及贈與稅法第二十三條 第一項前段「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及同法施行 細則第二十條「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均 應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不 計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」之規定，繼承人雖有申報遺 產稅之義務，然除被繼承人有遺產及贈與稅法第十五條及遺產及贈與稅法施行細 則第十三條規定之情形外，繼承人原則上應僅對被繼承人死亡時實際所有之全部
財產為申報；至於稽徵機關依據遺產及贈與稅法第二十九條規定既有辦理調查及 估價、決定應納稅額之職權，則繼承人申報遺產情形是否與事實相符，稽徵機關 仍應本於職權予以查核，據以認定事實。
四、第按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而 其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款， 仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法施行細則第十三條定有明文，已如前述。 而適用本條之前提須被繼承人為出售財產等行為之期間，被繼承人係處於重病無 法處理事務之期間；而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精 神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言（改 制前行政法院即現之最高行政法院七十四年度判字第一一四三號判決參照）。本 件被告查得被繼承人魏東來於八十五年六月二十四日至同年九月二日間，分別向 台南市第三信用合作社西門分社及成功分社提領四三、五九六、四００元等情， 為兩造所不爭。然查，被繼承人魏東來自八十五年六月二十一日至同年九月二日 止，均在國立成功大學醫學院附設醫院急診處及內科加護病房住院治療，八十五 年九月二日因病情不穩定自動出院，在此期間因病患須使用呼吸器，只能臥床， 沒有下床活動能力，此期間亦無請假外出記錄之事實，亦有國立成功大學醫學院 附設醫院九十一年十月十五日（九一）成附醫內字第九九八五號函及九十二年五 月十九日（九二）成附醫內字第四八五二號函在卷可稽，是被繼承人魏東來自八 十五年六月二十一日起至同年九月二日死亡期間，既須依賴呼吸器維生，顯已符 合上開遺產及贈與稅法施行細則第十三條被繼承人死亡前因重病無法處理事務期 間之情形，系爭提領存款四三、五九六、四００元行為，並非被繼承人魏東來親 為或經其授權而為，應可認定；原告就之既無法證明其用途，揆諸上開規定，被 告於依職權查核上情後，將系爭提領存款，列入遺產總額之其他財產現金項下核 課遺產稅，並無不合。原告空言被繼承人至當年七月上旬之前均意識清楚，可自 行處理事務，並非因重病無法處理事務期間，與原告是否曾經請假外出無關，所 提領之現金自無遺產及贈與稅法施行細則第十三條視為被繼承人遺產規定之適用 ，原告亦無需舉證其用途云云，並無足採。
五、綜上所述，原告關於現金遺產四三三、００四、九三六元並不存在之主張，既不 足採，則被告重核復查決定就遺產總額現金部分除追減五、０００、０００元外 ，維持其餘現金四三三、００四、九三六元之核定，並無不合。訴願決定就此部 分予以不受理之決定，固有未合，惟結論並無不同，原告起訴意旨求予撤銷，為 無理由，應予駁回。至兩造其餘爭執或非本件應審理範疇，或無礙判決基礎，自 無逐一論述必要，併予敘明。
參、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段 、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段判 決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 七 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 林石猛
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 一 月 七 日 法院書記官 嚴寶明