高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○五九號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月十八日台財訴字
第○九二○○三一八○九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十五年度為唐邦保險代理人股份有限公司（下稱唐邦公司）負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人。因唐邦公司於該年度給付員工之薪資所得，未依同法第八十八條規定辦理扣繳，案經查獲短扣繳稅款計新台幣（下同）六十三萬三千五百三十四元，被告乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定，按短扣繳稅額處一倍罰鍰計六十三萬三千五百元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）唐邦公司自七十七年四月成立以來，均依財政部六十五年二月二十日台財稅第 三一○九七號函，對員工薪資一律採百分之六扣繳，早期保險業經營困難，所 有員工均採兼職，適用兼職薪資所得扣繳行之多年；直至財政部八十八年四月 一日台財稅第八八一九○五六六三號函釋後，方有定案，上述兼職薪資界定為 專職薪資，是唐邦公司八十五年行為時，與相關行業及同行採百分之六扣繳率 應屬合法，被告以八十八年之函釋追溯至八十五年度對唐邦公司作不當之處分 ，有違反信賴保護原則。
（二）另被告查核唐邦公司八十五年度扣繳情形，通知函雖要求提示員工薪資所得受 領人免稅額申報表等資料，惟在查核時，僅要求提出扣繳說明，並未要求提供 上述申報表。復查時，為維護唐邦公司之權益，原告乃於復查時一併補提，被 告並未查對，顯有違誤，侵害唐邦公司之權益。（三）唐邦公司八十五年度採百分之六扣繳，其扣繳稅款總額比依實際薪資表按查表 扣繳之稅款總額還要多，顯然並未有短扣之情；原告既未漏稅，被告卻對原告 為罰鍰處分，自有違誤。
二、被告主張之理由：
（一）查原告本年度為唐邦公司負責人，亦為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳
義務人，該公司給付員工薪資，按給付非固定薪資扣繳百分之六稅款，未依行 為時所得稅法第八十八條之規定辦理，被告依該公司提供本年度各月份薪資支 付憑證所載資料「配偶欄」、「扶養人數欄」、「薪資欄」，按薪資所得扣繳 稅額表規定，計算該公司員工每月應扣繳稅額，查獲短扣繳合計六十三萬三千 五百三十四元，並按短扣稅額處一倍罰鍰六十三萬三千五百元（計至百元為止 ），並無不合。
（二）又依行為時所得稅法第八十八條第一項及行為時薪資所得扣繳辦法規定，扣繳 義務人於給付薪資所得時，即應以各受領人填妥之免稅額申報表查表扣繳，並 於稽徵機關扣繳檢查時，提示供稽徵機關查對，否則應依行為時薪資所得扣繳 辦法第五條規定，視同各受領人為無配偶及無受扶養親屬，按薪資所得扣繳稅 額表查表扣繳或按行為時各類所得扣繳率標準第二條第一款第二目之規定，按 全月給付總額扣取百分之十，是該公司成立以來，原告對員工之薪資扣繳適用 辦法顯有誤解。復稱被告查核唐邦公司扣繳情形，僅要求提出扣繳說明，並未 指示提供相關薪資受領人扶養親屬申報表，然查被告新興稽徵所為明瞭唐邦公 司八十五年度扣繳所得稅情形，分別以八十九年七月十日、八十九年八月九日 財高國稅新審字第八九○○五二九六、八九○○五九五一號函請該公司提供該 年度所有帳簿憑證、員工薪資印領清冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表等 資料，卷內有該等函文影本可稽，原告所稱顯有未合；另原告申請復查時，雖 提供相關員工之扶養親屬申報表及戶籍資料，要求重新核算短扣繳稅額，惟與 前揭行為時薪資所得扣繳辦法第四條第二項「扣繳義務人應自其異動發生之月 份起，依異動情形辦理扣繳」之規定不符，其主張亦無可採。（三）另按唐邦公司八十五年度給付員工薪資，依所得稅法規定，應扣繳金額為二百 零六萬七千二百零六元，惟該公司並未提出員工係屬兼職之資料，卻按兼職之 扣繳率採百分之六扣繳計一百四十三萬三千六百七十二元，是主張唐邦公司八 十五年度扣繳稅款總額較實際查表扣繳之稅款總額還要多，並未有短扣，容有 誤解，該公司短扣六十三萬三千五百三十四元，經被告查獲，按短扣繳稅額處 以罰鍰，核無違誤，次查，財政部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六 六三號函釋，乃闡明保險業務員取自其所屬公司之報酬為薪資所得，與本件短 扣繳之情事無涉，併此陳明。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率 或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、 事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機 會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場 所及營業代理人之國外營利事業之所得。．．．本條各類所得之扣繳率及扣繳辦 法，由財政部擬訂，報准行政院發布實施。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務 人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務 報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場 所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計 人員、事業負責人及執行業務者；．．．。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳
義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將 上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核 ；．．．。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、 扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之 稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期 內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣 之稅額處三倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款及第二 項、第八十九條第一項第二款、第九十二條第一項及第一百十四條第一款所明定 。另「凡公教軍警人員及公司事業或團體按月給付職工之薪資，除依所得稅法准 予免徵所得稅者外，所有薪資之受領人，均應向其服務機關、團體或事業之扣繳 義務人填報免稅額申報表，載明其依所得稅法第十七條規定准予減除免稅額之配 偶及受扶養親屬之姓名、出生年月日及國民身分證統一編號等事項。」「薪資受 領人於年度進行中遇有左列情事之一者，應於發生之日起十日內將異動後情形， 另依前條規定填表通知扣繳義務人。一、結婚、離婚或配偶死亡。二、受扶養親 屬人數增加或減少。」「扣繳義務人於接到薪資受領人填報之免稅額申報表後， 應單獨列冊記載，遇有異動通知者，並應辦理異動登記。」「扣繳義務人於每月 給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳 稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列扣 稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。薪資受 領人遇有第二條規定異動時，其為結婚或增加受扶養親屬人數者，扣繳義務人應 自其異動發生之月份起，依異動情形辦理扣繳；其為離婚、配偶死亡或減少受扶 養親屬人數者，應自次年一月一日起，依其異動情形辦理扣繳。」「薪資受領人 不依本辦法規定填報免稅額申報表者，視同無配偶及無受扶養親屬，按全月給付 總額，依薪資所得扣繳稅額表無配偶及無受扶養親屬人數欄之扣繳稅額辦理扣繳 。」「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補 助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額 依第四條第一項扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付 金額扣取百分之六。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之六。」 行為時薪資所得扣繳辦法第一、二、三、四、五及六條分別定有明文。而行為時 各類所得扣繳率標準第二條第一款則規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住 之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：一、 薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教 、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之 規定扣繳之。碼頭車站搬運工及營建業等按日計算並按日給付之臨時工，其工資 免予扣繳，仍應依所得稅法第八十九條第三項之規定，由扣繳義務人列單申報該 管稽徵機關。（二）按全月給付總額扣取百分之十。．．．．．．。」查上述行 為時薪資所得扣繳辦法及各類所得扣繳率標準之規定，均是行政院依據所得稅法 第八十八條第二項規定之授權，所發布關於薪資所得扣繳之細節性及執行性之法 規命令，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。二、本件原告因於八十五年度為唐邦公司負責人，而唐邦公司於該年度給付員工薪資
時，按行為時薪資所得扣繳辦法第六條後段規定兼職所得一律扣取百分之六扣繳 率扣繳給付員工之薪資，違反行為時所得稅法第八十八條規定，被告乃依原告於 扣繳檢查時該公司提出該年度各月份薪資支付憑證所載「配偶欄」、「扶養人數 欄」及「薪資欄」等資料，按薪資所得扣繳稅額表規定，計算該公司員工每月應 扣繳稅額，查獲原告短扣繳稅款合計六十三萬三千五百三十四元，乃依行為時所 得稅法第一百十四條第一款規定按原告短扣稅款處一倍罰鍰計六十三萬三千五百 元（計至百元為止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有處分書及復查決定書附 原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以早期保險業因經營困難 ，所有員工均採兼職，故適用兼職扣繳率百分之六扣繳稅款已行之多年，被告卻 於財政部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六六三號函釋示後，認原告八 十五年度之扣繳違法，實有違信賴保護原則。且依原告於復查時提出之更正免稅 額申報表，原告實際扣繳之稅款總額高於依薪資扣繳稅額表應扣繳之稅款，顯見 原告並無短扣繳等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按依上述行為時各類所得扣繳率標準第二條第一款規定，可知納稅義務人如為 中華民國境內居住之個人，薪資所得之扣繳方式有兩種，由納稅義務人自行選 定適用之。其一為公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪 資所得扣繳辦法之規定扣繳之。其二按全月給付總額扣取百分之十。而薪資所 得扣繳辦法，關於薪資所得之扣繳規定，係為使薪資所得者之薪資能配合個人 扶養情事而被更合理扣繳，使純薪資所得者按該表所扣稅額與其實際應納稅額 相一致，盡量減少結算申報時應退或應補稅款之差額，而該辦法所稱之「薪資 所得扣繳稅額表」，則係按照所得多寡，配偶及扶養親屬之人數訂定每月應扣 繳之稅額；惟薪資受領人若不依該辦法規定填報免稅額申報表者，則依行為時 薪資所得扣繳辦法第五條規定，即應視同無配偶及無受扶養親屬，按全月給付 總額，依薪資所得扣繳稅額表無配偶及無受扶養親屬人數欄之扣繳稅額辦理扣 繳。
（二）又按就源扣繳制係為利政府儘速獲得稅收、國庫資金調度與掌握課稅資料之目 的，責成所得之給付人於所得發生時，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下， 於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付與所得人之制度 ；而關於各種所得如何扣繳之扣繳率及扣繳辦法，行政院則依據所得稅法第八 十八條第二項規定之授權，發布有「薪資所得扣繳辦法」及「各類所得扣繳率 標準」，已如前述；故所得稅法八十九條規定之扣繳義務人，對於給付之薪資 自有依據「薪資所得扣繳辦法」及「各類所得扣繳率標準」等相關規定為扣繳 稅款之作為義務。本件原告於八十五年度為唐邦公司之負責人，對於八十五年 度該公司給付員工之薪資，原告係全數依薪資所得扣繳辦法第六條關於兼職之 薪資所得之扣繳率百分之六扣繳稅款，已如上述；然依上述行為時各類所得扣 繳率標準第二條第一款及行為時薪資所得扣繳辦法第四條第一項及第六條規定 ，除屬兼職所得外，原告對於公司給付之薪資所得，係負有應按薪資所得扣繳 稅額表或全月給付總額百分之十之扣繳率扣繳稅款之作為義務；是原告對其員 工八十五年度之薪資既均按百分之六即屬兼職者之扣繳率扣繳稅款，則原告即
應於確有資料足認該公司員工取自該公司之薪資所得均屬兼職所得之情況下， 始得對之以兼職者百分之六之扣繳率為扣繳；然經被告新興稽徵所先後於八十 九年七月十日及同年八月九日分別以財高國稅新審字第八九○○五二九六號及 第八九○○五九五一號函請唐邦公司提供該年度所有帳簿憑證、員工薪資印領 清冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表暨員工薪資所得扶養親屬表、員工是 否有兼職之證明文件等資料，進行扣繳檢查，有該等函文影本附原處分卷可稽 ，惟原告並未提出關於員工係屬兼職之證明文件，甚至原告申請復查，提起訴 願及本件訴訟，其雖均主張按百分之六扣繳已行之多年，然均未能提出其員工 係屬兼職之證明文件以供調查；足見原告係於其員工並無確屬兼職之相關資料 下即為百分之六扣繳率之扣繳，則依上述關於薪資所得之相關扣繳規定，原告 有違反上述關於扣繳規定之作為義務甚明。
（三）又按財政部六十五年二月二十日台財稅第三一○九七號函係謂：「薪資所得扣 繳辦法第六條後段規定，薪資受領人兼職薪資所得一律扣取百分之六。所稱『 兼職薪資』係指薪資受領人在本機構以外，尚兼任其他機構職位工作而取得之 薪資而言；至兼任本機構內之其他職務取得之薪資，應合併計算扣繳稅款。」 故此函釋顯係就上述薪資所得扣繳辦法第六條所稱兼職薪資之意義為釋示，並 未觸及保險公司人員之所得是否屬兼職之薪資所得一事，是原告執此函釋，作 為其於本年度對員工薪資均按百分之六扣繳率扣繳之依據，實有誤會。另財政 部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六六三號函係謂：「保險業務員取 自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務 員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務 員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬， 仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」 故此函釋僅是說明保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，其性質係屬薪資所 得；而所得之歸類，係依其性質而定，故上述函釋僅是就保險業務員所得之性 質再予闡明，並非因此函釋而創設保險業務員之報酬係屬薪資所得之內涵；且 原告既就其保險業務員之報酬按百分之六扣繳率扣繳，益見原告亦認該所得之 性質係屬薪資所得，所爭執者僅為是否屬兼職之薪資所得；而上述財政部八十 八年函釋亦無保險業務員受領之報酬應由兼職薪資改界定為專職薪資之內容， 是原告以被告係因財政部此一函釋，始將保險業務員之報酬界定為專職薪資， 並因此對原告為本件裁罰，爭執原處分有違信賴保護原則云云，更屬誤解，而 不足採。
四、又查：
（一）按依行為時所得稅法第八十八條第一項規定，扣繳義務人於給付時，須依規定 之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款。而依前述行為時薪資所得扣繳辦法第一、二 、三、四條規定，薪資受領人，應填報免稅額申報表，載明其依行為時所得稅 法第十七條規定准予減除免稅額之配偶及受扶養親屬之姓名、出生年月日及國 民身分證統一編號等事項。薪資受領人於年度進行中遇有結婚、離婚、配偶死 亡、受扶養親屬人數增加、減少情事之一者，應於發生之日起十日內將異動後 情形，另依規定填表通知扣繳義務人。扣繳義務人於接到薪資受領人填報之免
稅額申報表後，應單獨列冊記載，遇有異動通知者，並應辦理異動登記。扣繳 義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適 用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數 額，分別按表列扣稅額，扣取稅款。並於稽徵機關扣繳檢查時，提示各受領薪 資人之扶養親屬表扣繳供稽徵機關查對，否則應依行為時薪資所得扣繳辦法第 五條規定視同無配偶及無受扶養親屬。故現行法令雖無薪資受領人應於何時填 妥扶養親屬表之明文規定，惟綜觀上開規定，可知薪資受領人至少應於薪資受 領時填妥免稅額申報表，以利扣繳義務人辦理扣繳；且行為時薪資所得扣繳辦 法第五條復規定，薪資受領人不依規定填報免稅額申報表，視同無配偶及無受 扶養親屬；則本於此規定之意旨及就源扣繳制係為利政府儘速獲得稅收、國庫 資金調度與掌握課稅資料之目的，則此之「視同」，係不許於嗣後舉反證推翻 ；換言之，扣繳義務人即應依薪資給付當時已填妥之免稅額申報表之狀態（無 扶養親屬或視同無扶養親屬或薪資給付時已填妥之扶養親屬狀態）按「薪資所 得扣繳稅額表」為扣繳，否則其即為違反法令規定應為扣繳之作為義務。故而 ，扣繳義務人於扣繳檢查當時若未提示受領薪資員工之免稅額申報表或雖有提 示，然其並未依存在之資料辦理扣繳，則依上開所述，已足認其應為扣繳行為 時即薪資給付時已違反應為之扣繳作為義務；是縱其日後再提示其他之免稅額 申報表，亦不影響其扣繳作為義務違反之成立。（二）查關於唐邦公司員工八十五年度薪資扣繳情形，被告新興稽徵所曾分別於八十 九年七月十日、八十九年八月九日以財高國稅新審字第八九○○五二九六號、 八九○○五九五一號函請唐邦公司提供該年度所有帳簿憑證、員工薪資印領清 冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表暨員工薪資所得扶養親屬表、員工是否 有兼職之證明文件等資料供查核，已如前述；而原告就唐邦公司八十五年度給 付之薪資所得均按百分之六即兼職薪資之扣繳率辦理扣繳，亦據原告陳述甚明 ，然原告既未能提出其員工係屬兼職之證明文件，且原告於扣繳檢查時又有提 示「薪資支付憑證」，是原告即負有應按此「薪資支付憑證」上所載唐邦公司 支付員工之薪資及扶養人數資料，按「薪資所得扣繳稅額表」之規定，辦理薪 資所得稅款扣繳之義務；是被告依此方式核算原告該年度應扣繳員工薪資之稅 款應為二百零六萬七千二百零六元，惟原告扣繳金額僅一百四十三萬三千六百 七十二元，是原告有短扣繳稅款六十三萬三千五百三十四元甚明；而原告此短 扣繳作為義務違反之時點係原告應依規定為扣繳行為時，是雖原告嗣後於行政 救濟程序中提出更正之員工薪資所得受領人免稅額申報表，然依前開所述，亦 不影響原告原因違反上述相關扣繳規定應為扣繳作為義務之違章行為之成立， 故原告以其嗣後提出之更正資料，爭執其亦無短扣繳稅款云云，核無足採。（三）再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不 以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違 反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失， 於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七 五號解釋明釋在案。查稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務 人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向
稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，而扣繳義務人則係受稅捐機關公法 上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納 稅義務人所得之義務，反之，扣繳義務人如有違反扣繳義務，依所得稅法第一 百十四條之規定，扣繳義務人即負有賠繳責任之債，及須受因違反公法上扣繳 義務而處之行政罰處分（參照黃茂榮著，稅法總論第一冊，頁三○八至三○九 ）。依上開所述，本件原告既確有未依相關扣繳規定為扣繳之作為義務，並短 扣繳稅款六十三萬三千五百三十四元，是原告有違反行為時所得稅法第八十八 條第一項規定之過失甚明。又行為時所得稅法第一百十四條第一款規定之違章 處罰，是因扣繳義務人違反扣繳作為義務而為之處罰，而其罰鍰金額則以扣繳 義務人應扣未扣或短扣繳之金額為基準，至於納稅義務人（即所得人）是否有 漏稅則與此一處罰無涉；是被告依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定， 按原告短扣繳稅額處一倍之罰鍰計六十三萬三千五百元（計至百元止），即屬 有據，原告以其並無漏稅為爭執，實有誤會，不足採取。五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告未依行為時所得稅法第八十八條規 定辦理扣繳給付員工之薪資所得，乃依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定 ，按原告經查獲短扣繳稅額處一倍罰鍰計六十三萬三千五百元（計至百元止）， 並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無 理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 六 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 一 月 六 日 法院書記官 藍亮仁
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