高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○三五號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○○
丁○○
共 同
訴訟代理人 己○○
被 告 雲林縣稅捐稽徵處
代 表 人 戊○○處長
訴訟代理人 辛○○
庚○○
右當事人間因契稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十二年七月二十四日府行法
字第九二一○○○○三七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告甲○○所有雲林縣元長鄉○○村○○路九巷二號及六號房屋（基地分別坐 落於元長鄉○○段四八○之二四及四八○之二三地號）、乙○○所有雲林縣元長 鄉○○村○○路九巷八號房屋（基地坐落於元長鄉○○段四八○之二二地號）、 丁○○所有雲林縣元長鄉○○村○○路九巷二十六號房屋（基地坐落於元長鄉○ ○段四八○之一五地號）、丙○○○所有雲林縣元長鄉○○村○○路九巷三十二 號及三十六號房屋（基地分別坐落於元長鄉○○段四八○之一二及四八○之一一 地號）等六戶房屋（下稱系爭房屋），經被告北港分處於核課期間內查得上開房 屋係地主李樹淡提供其所有坐落元長鄉○○段四八○之一地號土地，與建商己○ ○（即原告甲○○之父，原告乙○○之配偶）合建，而由己○○分得並出售予原 告等之建物，屬房屋買賣，原告等未依契稅條例第十二條及第十六條規定申報繳 納契稅，被告乃依契稅條例第二十六條規定分別向甲○○補徵契稅新台幣（下同 ）七二、二四○元及裁處罰鍰七二、二○○元；向乙○○補徵契稅三六、一九二 元及裁處罰鍰三六、一○○元；向丁○○補徵契稅三二、五九八元及裁處罰鍰 三二、五○○元；向丙○○○補徵契稅六五、一九六元及裁處罰鍰六五、○○○ 元。原告等人不服原處分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造爭點：
甲、原告主張之理由：
⒈系爭房屋為原告與己○○共同出資合夥（原告甲○○與乙○○部分為隱名合夥 ；原告丁○○出資五百萬元，己○○已清償；原告丙○○○出資六百萬元，己 ○○已清償二百萬元）興建所取得應分配之房屋，原告自始即為原始起造人， 有原告合夥投資之資金流程及系爭房屋之使用執照附卷可稽，是本件原告取得 系爭房屋並無涉及買賣之事實，自亦無繳納契稅與罰鍰之問題。被告於原告申 請復查時，對於有利原告之部分（合夥投資）未予調查，亦顯然違法。 ⒉又己○○所經營之建成企業社已於民國（下同）八十九年八月間，向被告所屬 北港分處設立統一編號：00000000號，確實為合夥組織，被告課徵營 業稅時亦係作相同之認定，自不應於本件就系爭房屋應否課徵契稅時，又作不 同之解釋。
乙、被告答辯之理由：
⒈系爭房屋係李樹淡於八十八年十一月六日，提供其所有坐落元長鄉○○段四八 ○之一地號土地，與建商己○○簽訂合建契約，由建商己○○分得之房屋；系 爭房屋雖係以買受人（原告等）之個人名義為起造人，然原告等係先向建商己 ○○訂購房屋，由建商以各購買人名義申請建造執照，俟八十九年十一月三十 日取得使用執照後，再分別於九十年一月十日、九十年二月五日、九十年三月 二十六日取得系爭房屋，此有合建契約書、使用執照、房屋稅籍紀錄表及土地 卡影本附於原處分卷可稽。又依建商己○○所經營建成企業社之營業登記資料 觀之，該社於八十九年七月間原以「獨資」型態申請營業設籍課稅登記，於八 十九年九月二十日變更為「合夥」組織，然依卷附合夥契約書所載，原告中除 甲○○確為股東外，其餘三人均非股東；又依被告查得己○○與土地所有人李 樹淡於八十八年十一月六日所訂定之合建契約書，其立約人為己○○（乙方） 與李樹淡（甲方），而契約書第一條並規定：甲方土地坐落雲林縣元長鄉長南 肆捌零之壹地號土地壹筆提供與乙方合作興建房屋；第四條規定：本約甲乙雙 方按（附件一）所示之擬建房屋為準，編號．．．由甲方取得，編號A5、A6 、A7．．．B5、B8、B9．．．由乙方取得等之內容觀之，即足確認原告等並非 系爭房屋之原始起造人，而係向建屋者己○○購買所得，是原告等未依契稅條 例第十二條及第十六條規定申報並繳納契稅，被告依契稅條例第二十六條規定 ，向其補徵契稅並處以罰鍰，並無違誤。
⒉又本案系爭房屋之建造執照係雲林縣元長鄉公所於八十八年十二月七日所核發 ，其實際起造人即應為己○○。縱使原告稱渠等亦有出資，而與己○○為合夥 關係，且自始即為原始起造人，故原告取得系爭房屋並無涉及買賣之事實云云 。然依民法第六百六十八條規定：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥 人全體之公同共有。」查建成企業社登記之合夥人有四人，何以僅己○○與甲 ○○配有房屋，而未如原告所稱按合夥人出資比率分配房屋？故原告所稱不足 採信。另建成企業社已於九十一年一月三十日申請停業，而依據財政部台灣省 中區國稅局北港稽徵所提供當時該企業社興建房屋營業稅更正後計算式所載，
其與地主合建所分配之房屋中除尚有一戶未開發票外，其餘均依輔導開立發票 ，系爭房屋亦以「建成企業社」為銷售營業人，開立發票報繳營業稅，故系爭 房屋為原告等人依買賣取得，應足確認。又縱原告所稱系爭房屋為其與建成企 業社（己○○）合夥出資所建，則因合夥財產依法係屬於合夥人公同共有，其 將合夥財產（即系爭房屋）登記於原告個人名下，即屬有移轉財產之行為，是 被告按實質課稅原則，課徵買賣契稅，並非無據。 理 由
一、按「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造 人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納 稅。」「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始 起造人或中途變更起造人名義並取得使用執照者，以主管建築機關核發使用執照 之日起滿三十日為申報起算日。」「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管 稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一 倍以上三倍以下之罰鍰。」契稅條例第十二條第二項、第十六條第五項及第二十 六條分別定有明文。
二、經查，本件原告甲○○所有雲林縣元長鄉○○村○○路九巷二號及六號房屋（基 地分別坐落於元長鄉○○段四八○之二四及四八○之二三地號）、乙○○所有雲 林縣元長鄉○○村○○路九巷八號房屋（基地坐落於元長鄉○○段四八○之二二 地號）、丁○○所有雲林縣元長鄉○○村○○路九巷二十六號房屋（基地坐落於 元長鄉○○段四八○之一五地號）、丙○○○所有雲林縣元長鄉○○村○○路九 巷三十二號及三十六號房屋（基地分別坐落於元長鄉○○段四八○之一二及四八 ○之一一地號）等六戶系爭房屋，係地主李樹淡提供其所有坐落元長鄉○○段四 八○之一地號土地，與建商己○○合建房屋，而由己○○分得，並於興建之初， 即以原告等人為原始起造人，而後以原告等人之名義辦理所有權登記，取得系爭 房屋之所有權等情，此有己○○與李樹淡簽訂之合建契約書、房屋稅籍紀錄表、 雲林縣元長鄉公所使用執照、土地卡影本等附於原處分卷可稽，自堪信為真實。三、本件原告起訴主張系爭房屋為原告與己○○共同合夥出資興建，所取得應分配之 房屋，原告自始即為原始起造人，是其取得系爭房屋，並無涉及買賣之事實云云 。經查，本件依原處分卷所附己○○於八十八年十一月六日與李樹淡簽訂之合建 契約書影本所載：「立契約書人：地主李樹淡（以下稱甲方） 建主己○○（以 下稱乙方）茲因合作興建房屋事宜，經雙方協議同意訂定各條款如下：第一條： 甲方土地坐落雲林縣元長鄉○○段肆捌零之壹地號土地一筆提供與乙方合作興建 房屋。．．．第四條：本約甲乙雙方按（附件一）所示之擬建房屋為準，編號． ．．由甲方取得，編號A5、A6、A7．．．B5、B8、B9．．．由乙方取得。」等之 內容觀之，系爭房屋乃係建商（即己○○）與土地所有權人（即李樹淡）以合建 方式建屋，並由建商己○○分歸系爭六間房屋。惟上開合建之房屋事實上係由己 ○○所經營之建成企業社興建完成，而該企業社於八十九年七月十八日設立時， 其組織型態雖為獨資，然於系爭房屋在八十九年十一月三十日申請使用執照時， 建成企業社業已於八十九年九月二十日由原先獨資型態，變更為合夥組織（負責 人為己○○；合夥人為陳振山、甲○○、陳國成等三人），此有建成企業社之營
利事業統一發證設立變更登記申請書附於原處分卷可稽，且為被告所不爭執，是 以系爭房屋應分屬己○○所經營之建成企業社（合夥組織）原始取得，並由全體 合夥人公同共有。次按民法之合夥，係指二人以上互約出資以經營共同事業，分 享其營業所生之利益及分擔所生損失之契約；而隱名合夥則為當事人約定一方對 於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益及分擔其所生損失之契約， 此觀之民法第六百六十七條第一項、第七百條之規定自明。是合夥者（包括隱名 合夥），除出資外，尚需就共同經營之事業或他方經營之事業有損益共同分擔之 利害關係，始足當之。倘僅單純出資取得財產，而就經營之事業無損益共同分擔 之利害關係，縱將來可獲得相當之利益，亦僅屬合資或共同出資之無名契約，尚 與合夥有間（最高法院九十二年度台上字第六○八號判決參照）。經查，系爭房 屋自始即以原告等人之名義登記為起造人，茲據原告訴訟代理人稱：原告甲○○ （註：為己○○之女兒）與乙○○（註：為己○○之配偶）就己○○經營之建成 企業社係隱名合夥出資；另原告丁○○與丙○○○與建成企業社為合夥關係，丁 ○○出資五百萬元（己○○已清償），丙○○○出資六百萬元（己○○已清償二 百萬元），故以渠等之名義登記為原始起造人云云，並提出乙○○所有之支票存 款往來抄簿影本五紙為證。惟依原告提出之建成企業社之營利事業統一發證變更 登記申請書，其關係人登記事項欄中，僅登記負責人為己○○；另合夥人為陳振 山、甲○○、陳國成等三人，此與原告訴訟代理人所稱原告等人與己○○經營之 建成企業社之合夥關係，並不相符。其次，原告訴訟代理人稱原告甲○○與乙○ ○係隱名合夥出資，然渠等二人自始迄終，均未提出其出資之證明以實其說，自 難認定渠等二人與己○○經營之建成企業社有實質之合夥或隱名合夥關係。再者 ，原告訴訟代理人雖提出原告丁○○與丙○○○分別出資五百萬與六百萬元之資 金供核，然渠等二人既非建成企業社之合夥人，且就己○○經營之建成企業社與 地主合建房屋乙事，亦無共同分擔其損益之約定，足徵渠等二人之出資，揆諸上 揭說明，乃是為嗣後取得系爭房屋之投資行為，殊非因合夥之法律原因而予以出 資，自難與合夥相提並論。何況建成企業社於九十年一、二月份間，就其與地主 合建而分配取得之房屋，均分別開立統一發票予各房屋之所有權人。其中開立予 原告之統一發票，原告等人均記載為「買受人」，品名欄部分則記載為「房屋款 」，數量欄部分亦註明系爭房屋之「編號」，是以建成企業社與原告間就系爭房 屋並無實質合夥（或隱名合夥）之法律關係，當無疑義。四、原告等人就己○○經營之建成企業社與地主合建系爭房屋既無實質合夥（或隱名 合夥）之法律關係，詳如上述，從而原告等人自不得主張渠等係行使其分配請求 權而按其出資比例自始取得系爭房屋。是本件原告等人縱稱於系爭房屋興建過程 中，確有出資之行為，亦僅係單純以取得建成企業社因合建而得分配之房屋為目 的，充其量僅屬合資或共同出資之無名契約。蓋原告等人對己○○經營之建成企 業社與地主合建房屋乙事，並無損益共同分擔之利害關係，此由原告訴訟代理人 稱對丁○○及丙○○○之出資，嗣後已清償或部分清償云云，不難明瞭。又原告 等人之出資，既係為取得系爭房屋之對價行為，是項行為（無名契約），性質上 形同買賣，自應適用買賣之規定。另不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權 契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件。故買
賣行為一經發生，即應投納契稅，改制前行政法院五十八年判字第三七一號著有 判例可參。是本件原告主張取得系爭房屋因無涉及買賣之事實，自亦無繳納契稅 與罰鍰之問題云云，自不足採。
五、綜上所述，原告上開主張，並無理由。被告原核定以原告等未依契稅條例第十二 條及第十六條規定申報繳納契稅，乃依契稅條例第二十六條規定，分別向甲○○ 補徵契稅七二、二四○元及裁處罰鍰七二、二○○元；向乙○○補徵契稅三六、 一九二元及裁處罰鍰三六、一○○元；向丁○○補徵契稅三二、五九八元及裁處 罰鍰三二、五○○元；向丙○○○補徵契稅六五、一九六元及裁處罰鍰六五、○ ○○元，復查及訴願決定均予維持，其所持理由雖與本院不同，然結果並無二致 ，仍應予維持。原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回 。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段 、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段， 判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真
法 官 簡慧娟
法 官 邱政強
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日 法院書記官 藍慶道