高雄高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一六號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
癸○○
子○○
丑○○○
共 同
訴訟代理人 陳惠菊律師
複 代 理人 洪毓良律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 寅○○局長
訴訟代理人 卯○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十五日台財訴字
第０九００００九七０五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告之被繼承人魏東來於民國（下同）八十五年九月二日死亡，原告於八十六 年三月三日辦理遺產稅申報，列報土地、房屋、存款、銀行股權及死亡前三年內 贈與等遺產總額新台幣（下同）二六八、九一八、二八四元；被告初查依查得資 料核定遺產總額八二六、七一五、二五０元，遺產淨額八０四、二九二、０九九 元，遺產稅額二二九、五四五、三九六元；另核定原告漏報遺產總額四八三、０ ０四、九三六元，漏稅額八三、五二五、八一五元，並按所漏稅額處以一倍之罰 鍰八三、五二五、八００元（計至百元止）；原告不服，提起訴願，經訴願決定 將原處分關於現金及罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘部分駁回；原告猶 不甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）本稅部分關於其他財產現金四千三 百五十九萬六千四百元、其他財產借用他人名義彰化商業銀行股份有限公司永
康分行（下稱彰銀永康分行）無記名可轉讓定期存單七千八百萬元、其他財產 現金死亡前三年贈與合計六億四千四百九十三萬六千一百三十七元部分之核定 均撤銷。
（二）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）罰鍰部分關於漏報債權謝文智一千 二百萬元、陳仁馨二百萬元、鄭琇菁二百萬元、江卿珠一百萬元；漏報其他財 產現金四千三百五十九萬六千四百元；漏報其他財產借用他人名義彰銀永康分 行無記名可轉讓定期存單七千八百萬元；漏報其他財產現金死亡前三年贈與合 計六億四千四百九十三萬六千一百三十七元部分之核定均撤銷。（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、遺產稅部分：
（一）有關債權部分：原決定記載原核定查得被繼承人魏東來於八十五年五月十五日 購買一年期（即八十六年五月十五日到期）之無記名可轉讓定期存單，惟按八 十五年五月十五日被繼承人意識清楚、行動自如，所有一切金錢出入，均由被 繼承人魏東來自行處理，又被繼承人係於八十五年九月二日死亡，而該定存單 係無記名，且於八十六年五月十五日始到期兌現，而原告則於八十六年三月三 日既已申報遺產稅，如債務人故意不告知該筆債權，原告即無從得知該筆債權 之存在。又八十四年五月二十二日及六月五日之六個月期存單亦係無記名，被 繼承人生前並未交待，且如前債務人故意不告知該筆債權，原告實亦無從知悉 該債權存在。
（二）有關現金四三、五九六、四００元部分： １、遺產稅調查報告書第４「被繼承人重病期間」提領存款共四三、五九六、四０ ０元，按所謂「因重病無法處理事務」，係指「被繼承人意識不清或精神耗弱 而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言」（改制 前行政法院即現之最高行政法院七十四年度判字第一一四三號判決參照），又 「被繼承人係於醫院就診死亡．．．依向醫院調查之醫療診斷書載明被繼承人 昏迷或無意識能力時間者，以該期間認定為重病無法處理事務期間」（遺產稅 查核技術手冊參照）。本件被繼承人固於八十五年六月二十四日至同年九月二 日於國立成功大學醫學院附設醫院加護病房治療，惟依據國立成功大學醫學院 附設醫院八十六年八月六日八六成附醫醫事字第四九四一號函記載被繼承人係 自八十五年七月上旬後神智才漸不清，顯見於七月上旬以前其神智清楚仍得自 由處理事務，而依調查報告及三信西門及三信成功之活期儲蓄存款，三信西門 之四三、０００、０００元係自八十五年六月二十四日至八十五年六月二十六 日提領，三信成功之五九六、四００元係於八十五年六月二十七日提領，此期 間被繼承人意識清楚，其所自由處理之金額，自非繼承人所得置喙，依前揭判 決之意旨上開於意識清楚期間所提領之四三、五九六、四００元，自非重病期
間所提領之存款，自亦不得依遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定將之列 入遺產課稅，訴願決定書撤銷部份及被告九十一年三月二十日南區國稅法字第 ０九一００六二八二八號重核復查決定書亦同此意旨。 ２、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第 一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之明文。又如課稅處分，對納稅 義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證之責任（改制前 行政法院即現之最高行政法院八十二年度判字第一八二號判決、吳庚著行政爭 訟法論第一七一頁）。經查被告對上開金額未就該三人所為之主張如何不可採 信載明其理由，更遑論斟酌其筆錄，甚且亦未證明該金額提領後之流向，更勿 論確係由魏東來之繼承人取得（按如為遺產，其必流入繼承人之帳戶或由伊取 得），故被告僅以上開金額於由該三人兌領後隨即存入該三人之帳戶並提領而 擬制推測該筆金額仍屬被繼承人所有，顯無理由，故有關此部份應予剔除。（三）其他財產部分：因該原決定所查獲者均係無記名存單，既是無記名，且兌領人 均係案外人即與被繼承人及繼承人非親非故，繼承人實無從得知被繼承人死亡 當時尚有該筆財產，亦不知原決定如何認定其係屬被繼承人死亡當時所有。爰 分述如下：１、邱子桂一三、０００、０００元部分，依據邱子桂寄予被告機 關之書信稱：「關於您詢問的彰銀無記名可轉讓定存單八十五年十二月初在「 板橋國票」賣的有十三張（1300萬）①９張 900萬是借自童先生，４張 400萬 是魏先收還我父親的（已於去年八十六年六月二十五日貴局來函後回覆過）② 另３張 300萬借自童先生的在彰銀永康分行到期換單，其中八十六年六月到期 的２張又續換半年，①＋②共十二張．．．十二張存單是八十六年五月下旬（ 星期六）晚上７點多，阿川叔約童月華先生與我們在夏林路東東粵菜小館吃飯 時借我們的）。」不僅已敘明該一三、０００、０００元中之九、０００、０ ００元係借自他人（童月華），且已就其餘四、０００、０００元係魏東來之 借款清償加以闡明。且按一般債款書立借款憑證固有之，惟基於彼此之信任而 以口頭允借之情狀，亦所在多有，況且一般人縱於借款時書立借款憑證，於返 還借款後定會將借款憑證取回並予以燒毀，以免遺失或產生任何枝節，系爭借 款既已清償，案外人未能提供原始憑證亦屬人情之常，更何況被告亦未要求案 外人提出憑證。故被告既未說明其憑以認定系爭金額為被繼承人所有之理由， 亦未能舉證其資金之流向或界定被繼承人與案外人之關係，即認定系爭金額係 被繼承人之其他財產，顯無理由，亦非適法。２、王碧琦五、０００、０００ 元部分，依據王碧琦之談話筆錄記載被告機關承辦人員問：「你為何持有彰化 銀行的可轉讓定期存單？」答：「是一位魏東來先生託他家人拿給我的，家父 王寬容大約於七十九年時借錢給魏先生，共三百五十萬元左右，魏先生生病住 院（成大醫院）時我去探望他，他的家人交予我五張彰銀定存單．．．家父借 錢給魏先生的借據」，顯見該五、０００、０００元確係借款之返還，且王碧 琦亦表明於收受存單時亦同時返還借據，更證其確係借款之清償，按一般人於 返還借款後定會將借款憑證取回並予以燒毀，以免遺失或產生任何枝節，系爭 借款既已清償，案外人未能提供原始憑證亦屬人情之常，更何況被告亦未要求 案外人提出憑證。故被告機關既未說明其憑以認定系爭金額為被繼承人所有之
理由，亦未能舉證其資金之流向或界定被繼承人與案外人之關係，即認定系爭 金額係被繼承人之其他財產，顯無理由，亦非適法。３、江燕真三、０００、 ０００元部分，依據被告八十六年七月二十一日南區國稅審二字第八六０五五 六三０號函記載「主旨：經查台端持有彰化銀行可轉讓定存單一張，存單號碼 為ＤＡ１３９０７，金額一００萬元．．．說明該等存單．．．」其張數僅有 一張，面額僅有一、０００、０００元，殊不知原核定所認定三、０００、０ ００元係從何而來。另依江燕真之說明書「本人持有彰化銀行可轉讓定期存單 ，存單號碼為ＤＡ１３９０７，金額一、０００、０００元．．．八十五年五 月三十一日，其以此存單償還曾於七十一年因魚塭經營困難與其他需求費用向 本人借用之借款（當時係口頭約定將來本金與利息一併歸還）」，已敘明系爭 金額確係借款之返還。且按一般債款書立借款憑證固有之，惟基於彼此之信任 而以口頭允借之情狀，亦所在多有，況且一般人縱於借款時書立借款憑證，於 返還借款後定會將借款憑證取回並予以燒毀，以免遺失或產生任何枝節，系爭 借款既已清償，案外人未能提供原始憑證亦屬人情之常，更何況被告亦未要求 案外人提出憑證。故被告既未說明其憑以認定系爭金額為被繼承人所有之理由 ，亦未能舉證其資金之流向或界定被繼承人與案外人之關係，即認定系爭金額 係被繼承人之其他財產，顯無理由，亦非適法。４、江卿珠五、０００、００ ０元（其中一、０００、０００元列為被繼承人債權部分），故此部份僅有四 、０００、０００元，依據江卿珠於被告製作之談話筆錄問：「為何你持有彰 化銀行的可轉讓定期存單？」答：「大約七十二年的時候我借他五十萬，月息 一分半，每年支付利息時，我會再填一些錢湊個整數連同本金續借給他，八十 四年二月時大約已有三百三十萬元，八十五年五月底時他拿五張彰化銀行可轉 讓定期存單給我，其中四張是他還我的」，其已闡明其中四、０００、０００ 元係被繼承人魏東來之借款返還，而其中一、０００、０００元為向魏東來之 借款，按同一份筆錄其事實可採與否當屬一致，被告就江卿珠談話筆錄中之魏 東來借款清償認其不可採，卻又認江卿珠所陳其中一、０００、０００元為向 魏東來借款債權為可採，顯係不同標準。且按一般債款書立借款憑證固有之， 惟基於彼此之信任而以口頭允借之情狀，亦所在多有，況且一般人縱於借款時 書立借款憑證，於返還借款後定會將借款憑證取回並予以撕（燒）毀，以免遺 失或產生任何枝節，系爭借款既已清償，案外人未能提供原始憑證亦屬人情之 常，更何況被告機關亦未要求案外人提出憑證。故被告既未說明其憑以認定系 爭金額為被繼承人所有之理由，亦未能舉證其資金之流向或界定被繼承人與案 外人之關係，即認定系爭金額係被繼承人之其他財產，顯無理由，亦非適法。 ５、陳葉碧玉五、０００、０００元部分，依據陳葉碧玉之談話筆錄記載問： 「您持有之可轉讓定期存單有多少張？面額多少？」答：「本人於八十四年六 、七月間曾持有三張面額一百萬元之存單，八十五年七月間持有二張，面額亦 為一百萬元，總共五百萬元。」問：「上述可轉讓定期存單如何取得？」答： 「是由親家魏東來先生交付我的．．．本人家中有一些古董，魏東來先生曾至 家中觀賞，先後看中三件（二件花瓶、一件鼎），徵得本人同意，讓售予他， 價款一共五百萬元，分別於八十四年與八十五年六、七月間交付上述可轉讓定
期存單」，即已闡明該定期存單係出售古董之對價，而案外人陳葉碧玉取得對 價之系爭ＮＣＤ後，其如何運用實非被繼承人或繼承人所得置喙，而按一般人 於兌領支票或有價證券或許基於聯絡之方便性或基於財產自主之保密，皆有可 能以他人之住址兌領，以免聯絡不便或橫生枝節，故被告機關僅以系爭ＮＣＤ 於到期後截至八十七年八月十六日共續存二次而兌領人地址均記載為「台南市 ○○路八０巷二０號」即認為該筆金額為屬被繼承人魏東來之遺產，顯無理由 。６、黃吳智惠二、０００、０００元部分，依據黃吳智惠談話筆錄記載問： 「請問八十六年五月十五日有兩張可轉讓定存單兌現，資金來源為何？」答： 「是魏東來給我的」問：「魏東來為何給妳二張一百萬元之ＮＣＤ？」答：「 他自七十八年、七十九起曾陸續向我借錢，該二百萬元係償還借款」問：「你 與魏東來之借款關係可有憑證？」答：「我與他之間之借貸皆開立借條，魏東 來還錢後借據即已歸還、無法提供憑證」，故其無法提供憑證自屬當然。該筆 金額既屬黃吳智惠所有，自非魏東來遺產。７、林張淑蓉二、０００、０００ 元部分，林張淑蓉未到案說明，而按一般人於兌領支票或有價證券或許基於聯 絡之方便性或基於財產自主之保密，皆有可能以他人之住址兌領，以免聯絡不 便或橫生枝節，故被告僅以系爭ＮＣＤ於到期後截至八十七年八月十六日共續 存二次而兌領人地址均記載為「台南市○○路八０巷二０號」，即認為該筆金 額為屬被繼承人魏東來之遺產，顯無理由。８、楊林淑華四、０００、０００ 元部分，楊林淑華於委託其夫楊哲宗所製之談話筆錄稱「楊林淑華是我太太」 ，另被告承辦人員問：「你持有之定存單前手為何人？與前手是何關係？為何 持有該存單？」答：「上述之定期存單係魏東來給我的，我和魏東來係朋友， 大約在七十一年左右，魏東來向本人借款．．．於八十四年以三張面額一百萬 元之定期存單及八十五年以二張面額一百萬元之無記名定期存單償還七十一年 之借款．．．。」顯見伊等所兌領之定存單雖係由魏東來出資購買，惟其均係 魏東來先生為清償債務所給予，其自非被繼承人之遺產。而該金額既係為楊林 淑華（楊哲宗）所有，其再以何人名義轉存亦與魏東來無涉，自不得以有轉存 他人名義即認定係由魏東來借用名義，更何況被告亦無法證明該等轉存之資金 係由楊林淑華所兌領之金額轉存。９、蔡宗志五、０００、０００元部分，依 據蔡宗志之說明書記載「本人因生活需要於民國八十四年十一月二十二日向台 南市○○路十七號，聯絡電話魏東來先生借款伍佰萬元，後來因故不需此款項 ，於當日還給魏先生」，被告則以該等金額於兌領返還魏東來後再以黃泊泠名 義作ＮＣＤ，直至八十五年十一月二十二日由謝文智、謝淑芬及黃泊泠兌領， 而認係魏東來出借名義。按ＮＣＤ係無記名可轉讓定存單，故斷不可能以黃泊 泠名義作ＮＣＤ，另如該系爭金額確係由謝文智、謝淑芬及黃泊泠兌領，被告 仍應究明魏東來與謝文智、謝淑芬及黃泊泠三人之關係，而非僅以三人係為魏 東來之親戚而擬制推斷其該三人係出借名義予魏東來，原處分就此部分亦顯無 理由。１０、戴淑惠二、０００、０００元部分，戴淑惠於談話筆錄中被告承 辦人員問：「你為何持有ＮＣＤ？」答：「因為魏東來先生於七十多年時，向 我家人借錢（爸爸、媽媽），直到八十四年間，才拿彰化銀行可轉讓定存單一 張一百萬元，共三張還我。」顯見伊等所兌領之定存單雖係由魏東來出資購買
，惟其均係魏東來為清償債務所給予，其自非被繼承人之遺產。而該金額既係 為戴淑惠所有，其再以何人名義轉存亦與魏東來無涉，自不得以有轉存他人名 義即認定係由魏東來借用名義，更何況被告亦無法證明該等轉存之資金係由戴 淑惠所兌領之金額轉存。１１、吳新容三、０００、０００元部分，依據吳新 容之說明「八十四年十月中旬向魏東來先生所借３張各一百萬元的彰化商業銀 行永康分行無記名可轉讓定存單．．．在確定農場計劃沒談妥後，便立刻於十 二月中旬以此三張續存單加上原存單利息六萬元和事先約定的二個月利息二萬 元，一併歸還給魏先生。」按吳新容將系爭款項返還魏東來後，係由魏東來自 行處理，而該金額如係由謝淑芬、羅林明珠等人兌領，則被告仍應先究明魏東 來與謝淑芬、羅林明珠等之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予 魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中有五、０００、０００元 到期係以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係 被繼承人之其他財產。１２、高葉碧月三、０００、０００元部分，此部分無 任何資料可查伊與魏東來之關係及持有存單之依據，被告即擬制推測係出借名 義，顯無理由。而該金額如係由謝淑芬、羅林明珠等人兌領，則被告仍應先究 明魏東來與謝淑芬、羅林明珠等之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借 名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中部分金額到期係以 現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係被繼承人 之其他財產。１３、鄭琇菁二、０００、０００元部分，依據鄭琇菁談話筆錄 記載問：「你為何持有可轉讓定存單？」答：「向魏東來先生借得共二、００ ０、０００元」「八十四年及八十五年分別借二、０００、０００元」「目前 仍欠二、０００、０００元未還」（此部分已列入被繼承人債權），按鄭琇菁 將系爭款項返還魏東來後，係由魏東來自行處理，而該金額如係由謝淑芬、羅 林明珠等人兌領，則被告仍應先究明魏東來與謝淑芬、羅林明珠等之關係，而 非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來所 有。更何況其中有部份金額到期係以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手 中，則如何得以證明此確係被繼承人之其他財產。１４、莊伯麒五、０００、 ０００元部分，依據莊伯麒之說明書「本人因有意購買房子，謝文哲得知．． ．稱其丈人有一筆定存單到期可借予本人．．．後來未談妥，謝說他丈人反悔 ，不想借給我了，並把錢提光」，按莊伯麒將系爭款項返還魏東來後，係由魏 東來自行處理，而該金額如係由謝淑芬、羅林明珠等人兌領，則被告仍應先究 明魏東來與謝淑芬、羅林明珠等之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借 名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中有部份金額到期係 以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係被繼承 人之其他財產。１５、謝文智五、０００、０００元部分，依據謝文智之說明 書記載：「．．．魏東來先生是本人之遠房親家，本人於八十四年生子，為改 善生活負擔，遂向魏先生商借彰銀無記名存單五張，並於存單到期後連同本息 一併歸還魏東來先生」「本人於八十五年間．．．向魏東來先生以無記名存單 借貸資金（號碼DA13981、DA13990及DA13954、DA13957）（計一二、０００、 ０００元已列入魏東來債權）」「八十五年九月，驚聞魏東來先生仙逝．．．
歸還無記名存單九張之本息。另於月底歸還其餘三張存單之本息」「本人與魏 東來先生之間的債權債務關係條列如下：借貸彰化銀行可轉讓定存單（三張號 碼分別為ＤＡ１３９８２、ＤＡ１３９８３、ＤＡ１３９８４各為壹佰萬元． ．．該項債權債務係於八十五年五月二十五日發生）。」從未載明謝文智與魏 東來有任何發生五、０００、０００元ＮＣＤ關係之記載，被告即擬制推測係 出借名義，而該金額如係由他人兌領，則被告應先究明魏東來與他人之關係， 而非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予魏東來，其兌領之金額即為魏東來 所有。更何況其中有部份金額到期係以現金兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或 手中，則如何得以證明此確係被繼承人之其他財產。１６、王淑裕五、０００ 、０００元部分，依據王淑裕之說明書記載：「本人王淑裕由於結婚後計劃購 置新房．．．認識了住在台南市從事養殖業的魏東來先生，因而向魏先生借款 ，在八十四年間，魏先生以彰銀永康分行無記名可轉讓定存單面額壹張壹佰萬 元共五張預借給我．．．所以取消購屋計劃，因於同年八十四年十二月間存單 到期之日將存單本金與利息以現金一併還給魏先生。」按王淑裕將系爭款項返 還魏東來後，係由魏東來自行處理，而該金額如係再存ＮＣＤ另由他人兌領， 則應先究明他人與魏東來之關係，而非僅以擬制推測認定該等人係出借名義予 魏東來，其兌領之金額即為魏東來所有。更何況其中有部份金額到期係以現金 兌領，亦未見流入繼承人之帳戶或手中，則如何得以證明此確係被繼承人之其 他財產。１７、徐松弘（含「現金」項下一、０００、０００元計為三、００ ０、０００元）部分，依據徐松弘於談話筆錄記載問：「為何你持有彰化銀行 可轉讓定期存單？多少張是他還你的？」答：「我共持有５張，３張是他還我 的，其他兩張我是以人頭名義借給魏東來（已列為其他財產）。」該徐松弘所 兌領之二、０００、０００元，係魏東來為清償債務所給予，其自非被繼承人 之遺產。而該金額既屬徐松弘所有，其再以何人名義轉存亦與魏東來無涉，自 不得以有轉存他人名義即認定係由魏東來借用名義，更何況被告亦無法證明該 等轉存之資金係由徐松弘所兌領之金額轉存。
（四）有關於死亡前三年贈與部份：
１、按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第三三六號解釋理由書 所稱「．．．對權利受有個別損害，而形成特別犧牲」、釋字第四二五號解釋 理由書所稱「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產 權，經由法定程序予以剝奪之謂．．．惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而 言，係為公共利益所受特別犧牲」及釋字第四四０號解釋理由書所稱「逾其社 會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償」，顯見 「徵收補償」本具有憲法層次。又按我國憲法第七條明文規定平等原則，平等 原則係憲法原則，行政行為違反平等原則構成違法。而所謂平等原則係指相同 事實應予相同處理，而平等原則並非要求採取一種機械的，於日常生活不容有 差別待遇的平等，而應從實質觀點，視事實之相同或不同是否如此重要，以致 本於「正義理念」必須予以相同處理或不同處理。因此判斷是否符合平等原則 ，並非依據抽象的標準，而是應依事實之性質與特性予以判斷。換言之，不能 僅僅因為事實上某些不同，即可為不同處理，而是在「事實不同」與「處理不
同」間有某種實質的內在關連，同時在判斷過程，必須依照事實之性質與特性 選擇實質正當標準。
２、查都市計畫法第五十條之一雖僅規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條 第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈 與而移轉者，免徵遺產稅與贈與稅。」惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧 牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共 設施保留地之變價結果，依前揭平等原則自不得因其標的不同而為不同處理， 故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移 轉之情形，當然亦有適用之餘地，法律上應無排除不適用之理由，而依法律之 解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計畫法第五十條之一 規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上保障之財產權受 有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該 法條前後段文義（補償者）之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地 而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋 而為不同適用之理由，始符合平等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收 前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與甚且享有未來都市計畫變更用途免於 容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但 徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得除需課增值稅（土地稅法修法前 ）外，仍需為核課贈與稅及遺產稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收 補償費贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。 ３、死亡前三年贈與未申報部分三七八、０００、０００元 ⑴依據調查報告書所為記載係以被繼承人魏東來購買無記名可轉讓定存單之時即 為贈與之時，惟按贈與係指「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人 允受而生效力之行為」此遺產及贈與稅法定有明文，故贈與除有以自己之財產 無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。被繼 承人除否認係贈與外，退萬步言，縱認係贈與仍需以受贈人允受時，其贈與始 成立，故原處分就此部份之認定已顯有違誤。
⑵八十四年度被告核定被繼承人魏東來贈與魏子夏部份計六五、０００、０００ 元，依據贈與稅訴願決定書所為記載分別為：①被繼承人魏東來生前於八十四 年五月二十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單分別於八十四年九月二十 五日及同年十月十八日由其孫魏子夏各兌領五、０００、０００元，另由案外 人王裕郎於八十四年六月十四日兌領之三、０００、０００元，因利息均轉入 魏子夏帳戶，被告乃併計贈與魏子夏。惟查：訴願決定書中認定被繼承人之孫 魏子夏於八十四年九月二十五日及同年十月十八日各兌領五、０００、０００ 元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承 人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託 其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況 依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月二十五日兌領之五、０００、 ０００元於兌領後續存至八十六年十一月二十六日，被繼承人死亡後始無資料 ，另八十四年十月十八日所兌領之一筆五、０００、０００元，亦均於兌領後
繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自 不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來 已成立贈與。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向 不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。另案外人王裕郎於八十四年六月十四 日兌領之三、０００、０００元，亦均轉存定存，並為被繼承人魏東來所持有 ，僅其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人魏東來僅係委託魏子夏代為處理相 關資金，並僅以利息作為其代處理資金之代價而已。被告未經詢問王裕郎即以 利息未轉入王裕郎或魏東來帳戶而推測贈與已成立，僅以利息所得轉入魏子夏 帳戶即認被繼承人魏東來與魏子夏涉有贈與情事顯屬無稽。而查此筆資金係魏 東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人 之遺產。②被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十九日購買之六個月無記名 可轉讓定期存單分別於八十四年九月二十五日及同年十月十八日由魏子夏各兌 領五、０００、０００元，另由案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之五 、０００、０００元，因利息均轉入魏子夏帳戶，被告乃併計贈與魏子夏。惟 查：訴願決定書中認定被繼承人之孫魏子夏於八十四年九月二十五日及同年十 月十八日各兌領五、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀 行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識 清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委 託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四 年九月二十五日兌領之五、０００、０００元於兌領後續存至八十六年十一月 二十六日，被繼承人死亡後始無資料，另八十四年十月十八日所兌領之一筆五 、０００、０００元，亦均於兌領後繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係 贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金 出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來在世 意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。 另案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之五、０００、０００元，亦均轉 存定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承 人魏東來僅係委託魏子夏代為處理相關資金，並僅以利息作為其代處理資金之 代價而已。被告未經詢問徐麗秋即以利息未轉入徐麗秋或魏東來帳戶而推測贈 與已成立，僅以利息所得轉入魏子夏帳戶即認被繼承人魏東來與魏子夏涉有贈 與情事顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金 流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。③被繼承人魏東來生前於八十四 年六月五日購買之六個月無記名可轉讓定期存單分別於八十四年九月二十五日 及同年十月十八日由魏子夏各兌領五、０００、０００元，另由案外人徐麗秋 於八十四年六月十三日兌領之二、０００、０００元，因利息均轉入魏子夏帳 戶，被告機關乃併計贈與魏子夏。惟查：訴願決定書中認定被繼承人之孫魏子 夏於八十四年九月二十五日及同年十月十八日各兌領五、０００、０００元， 無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏 東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫 魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據
玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月二十五日兌領之五、０００、００ ０元於兌領後續存至八十六年十一月二十六日，被繼承人死亡後始無資料，另 八十四年十月十八日所兌領之一筆五、０００、０００元，亦均於兌領後繼續 轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得 以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成 立贈與。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明 ，自亦不得認係為被繼承人之遺產。另案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌 領之二、０００、０００元，亦均轉存定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅 其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人魏東來僅係委託魏子夏代為處理相關資 金，並僅以利息作為其代處理資金之代價而已。被告未經詢問徐麗秋即以利息 未轉入徐麗秋或魏東來帳戶而推測贈與已成立，僅以利息所得轉入魏子夏帳戶 即認被繼承人魏東來與魏子夏涉有贈與情事顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來 在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺 產。④被繼承人魏東來生前於八十四年六月十二日購買之六個月無記名可轉讓 定期存單分別於八十四年九月二十五日及同年十月十八日由魏子夏各兌領五、 ０００、０００元，另由案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之五、００ ０、０００元，因利息均轉入魏子夏帳戶，被告乃併計贈與魏子夏。惟查：訴 願決定書中認定被繼承人之孫魏子夏於八十四年九月二十五日及同年十月十八 日各兌領五、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向 魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚， 亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人 代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月 二十五日兌領之五、０００、０００元於兌領後續存至八十六年十一月二十六 日，被繼承人死亡後始無資料，另八十四年十月十八日所兌領之一筆五、００ ０、０００元，亦均於兌領後繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與， 則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售Ｎ ＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來先生在世意 識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。另 案外人徐麗秋於八十四年六月十三日兌領之五、０００、０００元，亦均轉存 定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人 魏東來僅係委託魏子夏代為處理相關資金，並僅以利息作為其代處理資金之代 價而已。被告未經詢問徐麗秋即以利息未轉入徐麗秋或魏東來帳戶而推測贈與 已成立，僅以利息所得轉入魏子夏帳戶即認被繼承人魏東來與魏子夏涉有贈與 情事顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流 向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。⑤訴願決定書中記載「被繼承人魏 東來君生前於八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單分別於 八十四年九月二十五日及同年十月十八日由魏子夏各兌領五、０００、０００ 元」。惟查：訴願決定書中認定被繼承人之孫魏子夏於八十四年九月二十五日 及同年十月十八日各兌領五、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函 文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於死亡前意識清楚，亦
無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代 為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月二 十五日兌領之五、０００、０００元於兌領後續存至八十六年十一月二十六日 ，被繼承人死亡後始無資料，另八十四年十月十八日所兌領之一筆五、０００ 、０００元，亦均於兌領後繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則 魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣ Ｄ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚 時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。 ⑶八十四年度被告核定被繼承人魏東來贈與甲○○部分，依據贈與稅訴願決定書 所為記載分別為：①被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日購買之六個 月無記名可轉讓定期存單於同年六月二十九日由繼承人甲○○兌領二、０００ 、０００元。惟查：訴願決定書中認定繼承人甲○○於八十四年六月二十九日 兌領二、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向甲○ ○買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無 重大疾病，其於生前委託其子甲○○代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為 資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年六月二十 九日兌領之二、０００、０００元於兌領後續存至八十六年一月三日，被繼承 人死亡後始無資料，未為甲○○持有（如係贈與，則甲○○必有資金流入）， 自不得以魏東來曾委託甲○○代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定甲○○與魏東 來已成立贈與，更何況依答辯書所載甲○○已於八十四年六月二十九日兌領， 又怎可能於八十四年十一月七日向甲○○買斷，故被告所稱顯屬無稽。而查此 筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係 為被繼承人之遺產。②被繼承人魏東來生前於八十四年六月五日購買之六個月 無記名可轉讓定期存單於同年六月二十九日由繼承人甲○○兌領三、０００、 ０００元。惟查：訴願決定書中認定繼承人甲○○於八十四年六月二十九日兌 領三、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向甲○○ 買斷為據，惟查被繼承人魏東來於死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前 委託其子甲○○代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更 何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年六月二十九日兌領之三、００ ０、０００元於兌領後續存至八十六年一月三日，被繼承人死亡後始無資料， 未為甲○○持有（如係贈與，則甲○○必有資金流入），自不得以魏東來曾委 託甲○○代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定甲○○與魏東來已成立贈與，更何 況依答辯書所載甲○○已於八十四年六月二十九日兌領，又怎可能於八十四年 十一月七日向甲○○買斷，故被告所稱顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世 意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。 ③被繼承人魏東來生前於八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期 存單於同年六月二十九日由繼承人甲○○領五、０００、０００元。惟查：訴 願決定書中認定繼承人甲○○於八十四年六月二十九日兌領五、０００、００ ０元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向甲○○買斷為據，惟查被繼 承人魏東來於死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其子甲○○代為
出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所 提出之資料亦證明八十四年六月二十九日兌領之五、０００、０００元於兌領 後續存至八十六年一月三日，被繼承人死亡後始無資料，未為甲○○持有（如 係贈與，則甲○○必有資金流入），自不得以魏東來曾委託甲○○代為處理資 金出售ＮＣＤ，而認定甲○○與魏東來已成立贈與，更何況依答辯書所載甲○ ○已於八十四年六月二十九日兌領，又怎可能於八十四年十一月七日向甲○○ 買斷，故被告所稱顯屬無稽。而查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存， 且該筆資金流向不明，自亦不得認係為被繼承人之遺產。 ⑷八十四年度被告核定被繼承人魏東來贈與壬○○二０、０００、０００元部分 ，依據贈與稅訴願決定書所為記載分別為，被繼承人魏東來生前於八十四年五 月二十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同年十一月七日由繼承人壬 ○○兌領五、０００、０００元。於八十四年五月二十九日購買之六個月無記 名可轉讓定期存單於八十四年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、０００、０ ００元。八十四年六月五日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同年十一月 七日由繼承人壬○○兌領五、０００、０００元。八十四年六月十二日購買之 六個月無記名可轉讓定期存單於同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、００ ０、０００元。八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單於同 年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、０００、０００元。惟查：訴願決定書 中認定繼承人壬○○於八十四年十一月七日各兌領五、０００、０００元，計 二０、０００、０００元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向壬○○ 買斷為據，惟查被繼承人魏東來於死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前 委託其女壬○○代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更 何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年十一月七日兌領之二０、００ ０、０００元於兌領後續存至八十六年五月七日，被繼承人死亡後始無資料， 亦未為壬○○持有（如係贈與，則壬○○必有資金流入），自不得以魏東來曾 委託壬○○代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定壬○○與魏東來已成立贈與。而 查此筆資金係魏東來在世意識清楚時所轉存，且該筆資金流向不明，自亦不得 認係為被繼承人之遺產。
⑸八十四年度被告核定被繼承人魏東來贈與丁○○部分，依據贈與稅訴願決定書 所為記載分別為：被繼承人魏東來生前於①八十四年五月二十二日購買之六個 月無記名可轉讓定期存單，繼承人丁○○於同年十一月二十二日委託案外人葉 俊宏兌領一０、０００、０００元。②八十四年五月二十九日購買之六個月無 記名可轉讓定期存單，繼承人丁○○於同年十一月二十九日委託案外人葉俊宏 兌領一０、０００、０００元。③八十四年六月五日購買之六個月無記名可轉 讓定期存單，同年十二月五日由繼承人丁○○委託案外人葉俊宏兌領一０、０ ００、０００元。④八十四年六月十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單 ，同年十二月十二日由繼承人丁○○委託案外人葉俊宏兌領一０、０００、０ ００元。⑤八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，同年十 二月十九日由繼承人丁○○委託案外人葉俊宏兌領一０、０００、０００元。 惟查系爭金額係由魏東來委由於第三信用合作社任職之丁○○代覓借用名義人
，並非如被告所言系爭金額早已由丁○○持有。 ⑹八十四年度被告機關核定被繼承人魏東來贈與魏陳錦雀部分，依據贈與稅訴願 決定書所為記載分別為：①被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日購買 之六個月無記名可轉讓定期存單，被繼承人之媳婦魏陳錦雀委託案外人吳秀珠 、徐英琴各兌領二、０００、０００元、李文琇兌領一、０００、０００元， 合計五０、０００、０００元。惟查：依據魏陳錦雀於被告之談話筆錄（魏陳 錦雀並不識字）記載問：「可轉讓定期存單到期是否利用人頭兌領？」其似僅 問及魏東來是否有以人頭兌領ＮＣＤ而已，而遍查卷內並無吳秀珠、聶裕龍、 顏秀貞、顏合成、李文琇、徐英琴等所兌領之ＮＣＤ係由魏陳錦雀取得之證明 。且查徐英琴於被告談話筆錄中亦稱：「本人因將身分證借予魏東來使用．． ．」問：「台端何以將身份證借予魏東來？」答：「本人與魏君生意往來，當 初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶．．．」吳秀珠於談話筆錄中稱： 「．．．庚○○、己○○其中一人帶我去開戶．．．他說因為有一些錢要轉入 我帳戶」（試問若係魏東來欲將是筆金額贈與魏陳錦雀，定由魏陳錦雀自覓人 頭，焉有可能委由他人代覓人頭？），另被告於李文琇之談話筆錄亦問：「台 端何以要將身份證借予魏東來？」答：「本人略識魏君．．．當初魏先生與本 人約定，將其資金放在我帳戶，其為隱名金主．．．」顯見被告亦認借用李文 琇名義之人為魏東來，而伊所兌領之ＮＣＤ亦為魏東來所持有，故有關ＮＣＤ 資金調配及運用支配並所有確係均由被繼承人魏東來支配，更何況被告亦未舉 證魏陳錦雀於魏東來生前即已接受贈與並持有系爭金額，如何得憑以認定系爭