臺灣高等法院臺南分院民事判決 九十二年度上易字第二一○號 Ｊ
上 訴 人 乙 ○ ○
訴訟代理人 凃 愛 紳 律師
周 欣 怡 律師
複 代 理人 汪 玉 蓮 律師
被 上 訴人 甲 ○ ○
訴訟代理人 林 彥 百 律師
複 代 理人 陳 培 芬 律師
右當事人間請求侵權行為損害賠償事件，上訴人對於中華民國九十二年五月十四日臺
灣嘉義地方法院第一審判決（九十年度訴字第九七五號）提起上訴，經於民國九十三
年一月十三日言詞辯論終結，本院判決如左：
主 文
原判決主文第一項關於命上訴人給付部分及其訴訟費用負擔、暨該部分假執行宣告之裁判，均廢棄。
右開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及其假執行之聲請，均駁回。第一、二審訴訟費用（除確定部分外）由被上訴人負擔。 事 實
甲、上訴人方面：
一、求為判決：㈠原判決除免假執行部份外關於命上訴人應給付被上訴人新台幣（下 同）一百三十二萬一千九百四十九元及自民國八十九年一月四日起至清償日止按 週年利率百分之五計算之利息及其假執行之宣告暨命負擔訴訟費用之裁判均廢棄 。㈡右廢棄部分被上訴人於原審之訴及其假執行之聲請均駁回。㈢第一、二審訴 訟費用均由被上訴人負擔。
二、陳述：除與原判決記載相同者予以引用外，另補稱略以：（一）上訴人申請自耕能力證明書參與原審法院就系爭土地第五拍之拍賣而出具切結 書，嗣由上訴人得標，對於其後被撤銷自耕能力證明書是始料未及，對於被上 訴人嗣後未能免徵土地增值稅未能預料，因上訴人擁有耕地，實際上確有從事 農耕，身分證、戶籍謄本均載明職業為自耕農，係有自耕能力之人，對被上訴 人未符免稅資格，並無故意過失：
㈠上訴人一直以來均從事農作，為名實相符之農民：查上訴人除於七十五年三月 一日所核發之中華民國國民身分證背面職業註記仍為自耕農外，並從事耕作多 年於所有坐落新港鄉○○村○○段０六一六地號面積０‧五六公頃土地上種植 甘蔗（蔗農號碼：０三一七八一），並將所產甘蔗繳交蒜頭糖廠有十幾年之久 ，有港美原料區於九十年十一月六日出具之種蔗證明（證明八十八年至九十年 上訴人種植甘蔗作物），本身亦有多筆農地自任耕作至今，有土地所有權狀附 原審卷可稽，上訴人提出切結書向嘉義縣新港鄉公所申請自耕能力證明書時， 確實為現耕農民並無專任農耕以外之職業或勞動工作，此有以下資料為證：① 七十八年三月一日蔗農印鑑卡、農戶耕地資料卡、嘉義縣政府七十九年、八十 年河川公地繳納使用費經新港鄉農會徵收之收據六紙，②八十一年、八十六年 戶籍謄本職業註記均為自耕農，③上訴人自八十一年起至九十一年止於嘉義縣
新港鄉農會帳號00000－0－0活期存款存摺及帳號00000－0－0 活期儲蓄存款存摺（內有甘蔗款、雜作款、玉米款、稻穀款、轉作款、休耕款 等等農作款）。
關於台灣地區營利事業及扣繳單位稅籍查詢資料，上訴人雖於七十二年九月一 日設立營利事業「隆昌鋁門窗」、所在地為上訴人住所，因當年農暇之餘兼做 家庭代工，經稅捐機關人員查訪告知上訴人應為登記，才向嘉義巿稅捐稽徵處 辦理登記，開始的一、二年稅捐人員實地查訪每三個月送一次稅單予上訴人繳 稅，因未再從事鋁門窗代工工作，稅捐機關即未開出稅單，上訴人亦未注意應 辦理註銷登記。原審依財政部台灣省南區國稅局民雄稽徵所於九十一年九月二 十六日以南區國稅民雄服字第０九一００三七五九三號函所附乙○○八十七年 、八十八年扣繳單位名稱「隆昌鋁門窗」所得合計二０、五二０元，八十九年 扣繳單位名稱「隆昌鋁門窗」所得合計一五、三九０元，認「本件上訴人出具 切結書之目的，係在取得自耕能力證明書，再參與系爭土地之拍賣，要難謂上 訴人對於被上訴人權利之侵害無故意可言」等語，惟：①上開稅額係國稅局未 通知繳稅，故上訴人不知要註銷營利事業登記，致稅捐單位依基本額核課；② 所謂為公司商號及營利事業負責人，應指「實際有在營業之公司商號負責人」 。然上訴人事實上依然為自耕農身份，以上訴人之認知亦無專任農耕以外之職 業，上訴人並無書立不實切結書之故意。綜上，原審認上訴人明知自己無自耕 農身份出具不實之切結書領取自耕能力證明書與事實不符。被上訴人雖享有免 增土地增值稅之優惠，其退稅請求權僅為一種債權，非屬侵權行為體系之權利 ，與民法第一百八十四條第一項後段規定「故意以背於善良風俗之方法加損害 於他人者」之構成要件不符。
㈡按內政部八十一年七月二十五日台內地字第八一八二三七一號函、八十一年十 一月二日台內地字第八一八六八二九號函修正「自耕能力證明書之申請及核發 注意事項」第五點第二項，就「無專任農耕以外之行職業或勞動工作者」所明 示規定之認定標準（即戶籍登記職業記載是否為「農」、薪資或所得是否超過 基本工資之一倍或兩倍）而為實質上之審查，要不能僅以形式上審查，按私有 農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，土地法第三十條定有明文。而 承受農地人自耕能力之有無，應就實質審查，原則上以承受農地人是否自任耕 作而定，則為主管機關即內政部及判決實務上向來所採行之見解。是農地承受 人是否有自耕力或是否自任耕作？要與其職業為何，無必然之關係。自耕能力 之有無，既原則上係以農地承受人是否自任耕作而定之，則凡能自任耕作者， 即屬有自耕能力，要不能僅以其職業為唯一之判斷標準。況目前農業工作均以 機械耕作，不須全賴勞力，且農業生產利潤低，農民利用農閒從事其他副業或 兼差以補農業收入之不足，並無不可，自應認定拍定人即上訴人為自行耕作之 農民，揆諸臺灣省政府七十一年十一月五日地六字第四三一二○號函示：「農 會理事長既無明文規定每日必須到會辦公，如現任農會理事長以務農為本業， 並未任農耕以外其他職業者，其申請核發自耕證明應予准許。」農會理事長無 須每日到會辦公而承認其有自耕能力，舉重以明輕，新港鄉公所未予詳查上訴 人確實具自耕能力為名實相符之農民，所拍定之農地仍為農用，遽予撤銷合法
發給之自耕能力證明書，有違公平正義法則。
㈢上訴人為參與投標被上訴人之農地，向嘉義縣新港鄉公所申請自耕能力證明書 ，經該鄉公所審核認符合自任耕作之條件，並於八十八年十月七日核發新鄉農 字第八九三一號自耕能力證明書，於同年十一月十九日參與法院拍賣而拍定， 並於同年月三十日發給權利移轉證書，嗣於同年十二月二十九日完成所有權移 轉登記完畢，同年月十五日點交完畢。惟被上訴人於八十九年一月四日曾檢具 土地謄本及農地承受人自耕能力證明書影本等相關文件，向嘉義縣稅捐稽徵處 民雄分處申請免徵土地增值稅時，嘉義縣稅捐稽徵處民雄分處於同年一月二十 一日以嘉縣稅分二字第８９６１００１３９號函嘉義縣新港鄉公所，就有關八 十八年十月七日八十八新鄉農字第八九三一號所核發乙○○先生自耕能力證明 書，經查乙○○為「隆昌鋁門窗」之負責人，是否合於內政部八十七年四月四 日台（八七）內地字第八七八一四四０號函有關現耕農民規定，宜請查明等語 ，惟嘉義縣新港鄉公所於八十九年一月二十六日收文後，並未予查明，於同年 二月一日遽以（八九）嘉新鄉農字第八一六號函撤銷上訴人自耕農能力證明書 ，致被上訴人欠缺免稅之要件，顯然有違法不當之處。又嘉義縣新港鄉公所於 九十二年十月二日嘉新鄉農字第０九二００一０八一九號函復原審法院謂：「 …經本所查明，鄭君家裡確實有經營鋁門窗生意…」。然所謂查明，係如何查 明？於何日向何人查明？有無會勘紀錄？按上訴人於七十二年九月一日設立營 業登記後一、二年因未再從事鋁門窗代工工作，怎可能於八十九年間上訴人拍 定系爭土地後還在經營鋁門窗生意？右開鄉公所所函與事實不符。（二）原審認上訴人之自耕農能力證明書，經嘉義縣新港鄉公所以八十九年二月一日 （八九）嘉新鄉農字第八一六號函撤銷後，上訴人非但未循行政訴訟等程序救 濟其權利，反而急速於八十九年六月三十日將系爭土地更移轉予第三人李麗華 （即上訴人之配偶）、李逸芳等人（均未具自耕農身份），第於八十九年十月 十九日註銷隆昌鋁門窗負責人，以上訴人嗣後此等行為，足證上訴人脫免責任 之嫌：：云云，惟：
㈠上訴人雖經嘉義縣新港鄉公所於八十九年二月一日撤銷上訴人自耕農能力證明 書，因農業發展條例第三十條業已刪除，乃委請承辦代書許靜茹至原審法院執 行處詢問是否撤銷本件拍定回復原狀，惟執行法院諭示「拍定人自己事由與本 院無關，仍再定期分配後報結」，未予撤銷拍賣程序並於八十九年三月三十日 結案，均非上訴人所能置喙。
㈡上訴人自耕能力證明書嗣後雖被撤銷，然土地法第三十條規定取得土地之限制 業於八十九年一月廿六日刪除，因法令變更之故，上訴人合法取得土地所有權 ，原登記機關並未依大法官釋字第三七九號解釋撤銷前此准予登記之處分，逕 行塗銷所有權移轉登記，亦係因法令變更之故，上訴人遭撤銷自耕農身分才未 尋行政救濟途徑，而上訴人經過數月後始於八十九年六月三十日將拍定所得土 地贈與李麗華、李逸芳，至同年九月八日才辦理移轉登記完畢，使系爭土地因 拍賣所生所有權移轉之經濟效果發生，並維持其存在（純因法令變更之結果） ，非原審所認可回復被上訴人所有，惟上訴人所繳納價金無法收回，對上訴人 不公；當時亦完全未料到被上訴人不符免稅要件，因上訴人始終均自認為自耕
農身分。原審認上訴人未循行政訴訟等程序救濟其權利反急速將土地移轉給第 三人顯有故意云云，實有誤解。
㈢況鄉公所核發證明書時並非申請人立切結書其即核發，切結書僅審核之項目之 一，「鄉公所尚須申請人有現耕、現有農地，申請人設籍現住所已達六個月以 上」等要件，才會核發自耕能力證明，遑論上訴人非出具不實切結書。況非上 訴人立切結書，被上訴人即發生損害，上訴人無讓被上訴人不能取得退還土地 增值稅之故意。故被上訴人之損害與上訴人立切結書無直接因果關係，原審判 決實有違誤。
三、證據：除援用第一審所提證據外，補提：照片六幀、蔗農印鑑卡、農戶耕地資料 卡、嘉義縣政府河川公地使用費收據、乙○○戶籍謄本二份、嘉義縣新港鄉農會 活期存款存摺、活期儲蓄存款存摺、嘉義縣稅捐稽徵處民雄分處函、嘉義縣新港 鄉公所函各乙份、乙○○八十七年及八十九年度綜合所得稅結算申報書、最高法 院八十七年台上字第九一０號判決、八十五年台上字第二一０四號判決、八十八 年台上字第二０五九號判決、高雄高等行政法院九十年訴字第二一八號判決、嘉 義縣民雄鄉○○○段六六七－三四地號土地登記謄本、八十九年四月廿日台八九 內中字第八九０六、九八三函、大法官解釋第三七九號、高雄高等行政法院九十 年訴字第一五六一號節本各一件（均影本）乙、被上訴人方面：
一、聲明：求為判決：㈠駁回上訴。㈡第一、二審訴訟費用由上訴人負擔。二、陳述：除與原判決記載相同者予以引用外，另補稱略以：（一）被上訴人原所有坐落嘉義縣民雄鄉○○○段六六七之十、六六七之十八、六六 七之廿五、六六七之卅四地號之農牧用地，於八十八年十一月間經原審法院拍 賣，並由上訴人拍定移轉登記在案。
（二）被上訴人權利受有侵害：
㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵 土地增值稅」，為八十九年一月二十六日公布施行前之土地稅法第三十九條之 二所明定。又「土地稅法第三十九條之二修正公布生效日（八十九年一月二十 八日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日。即 拍定日於八十九年一月廿七日前者，適用修正前之規定；於同年月廿八日之後 者，適用修正後之規定」，財政部八十九年八月一日台財稅字第０八九０四五 五二０六號函著有釋示。復按因故意或過失不法侵害他人之權利者，負擔損害 賠償責任。所謂權利，應指一切私權而言。又侵權行為係指違法以及不當加損 害於他人之行為而言，至於侵害係何權利，要非所問。最高法院卅九年台上字 第九八七號、五五年台上字第二０五三號迭著有判例。 ㈡查前開四筆土地之土地增值稅為一百三十二萬一千九百四十九元。依前揭土地 稅法之規定，稅捐機關本應退還該筆增值稅，詎嗣經稅捐機關審查，拍定人即 上訴人為「隆昌鋁門窗」之負責人，其所經營之「隆昌鋁門窗」至拍定日（按 八十八年十一日十九日）仍繼續營業中，上訴人明知其未具自耕能力，惟為投 買得，竟向鄉公所為不實切結而取得自耕能力證明書，進而拍定系爭土地。嗣 嘉義縣新港鄉公所核發予上訴人之前開自耕能力證明書，經嘉義縣新港鄉公所
八九年二月一日以八九嘉新鄉農字第八一六號函撤銷。準此，系爭土地所有權 移轉予上訴人之移轉行為固屬無效，然系爭土地不僅已因拍定移轉登記為上訴 人所有，更甚而由上訴人將之移轉登記為第三人所有；系爭土地以拍賣為原因 移轉登記為上訴人所有，其債權行為及物權行為雖均屬無效，然上訴人既辦妥 系爭土地之所有權移轉登記，並再將之移轉登記予第三人，依行政法院八十二 年九月份庭長、評事聯席會議決議，不影響土地增值稅之課徵。綜上，上訴人 明知未具自耕能力，卻仍填具不實之切結書，拍定系爭土地，且於取得土地所 有權後，復迅為移轉登記（夫妻贈與）予第三人。致令系爭土地無法回復予被 上訴人，並被上訴人受有無法取得本應退還土地增值稅稅款之損害，是被上訴 人權利受侵害足資認定。
（三）被上訴人因系爭權利受侵害致損害發生： ㈠土地稅法第三十九條之二修正前之自耕能力證明書核發程序，即係在於鼓勵農 地農用。上訴人出具不實之切結書，亦在期取得系爭農地；未具自耕能力根本 無法拍定系爭土地，亦即系爭土地必將移轉與自行耕作之農民，而被上訴人原 亦必受有退稅之利益。上訴人指摘免徵土地增值稅之優惠非被上訴人所預期之 利益，顯非正確。
㈡又所謂「反射利益」係指：人民因政府機關採取各種行政行為之結果而享受到 相關之利益，或因法律規定而間接產生之利益。此利益非直接由法律所授，係 由於公法作用反射之結果稱之。⑴系爭土地增值稅之免徵利益係由修正前土地 稅法第三十九條之二明文直接授與，非屬所謂「反射利益」至明。又雖舊土地 稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅之立法理由，係為配合農業發 展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模所訂定 ，基於公益考量而對於出賣人予以免徵土地增值稅之優惠，惟並無礙於人民依 法律享有之權利，據此，若土地係為農業用地，並移轉與自行耕作之農民繼續 耕作，符合此要件者，應可免徵土地增值稅，要屬無疑。從而，上訴人抗辯舊 土地稅法第三十九條之二之土地增值稅之免徵利益屬「反射利益」，並非「權 利」云云，委無足採。⑵依八二年度判字第一三三九號判決，土地出賣人茍獲 免徵土地增值稅之處分，則土地買受人可以較低之價金購得土地，此乃其反射 利益。基此，前開判決無得為系爭土地增值稅免徵利益性質之依據。（四）上訴人之行為與被上訴人所受之損害具相當因果關係： ㈠農地辦竣所有權移轉登記後，始因承受人於承受時無自耕能力而被原核發機關 撤銷其持以登記之自耕能力證明書，該移轉之債權行為及物權行為無效。而對 此無效之移轉登記之處理：依行政院六二年八月九日台六二內字第六七九五號 函解釋：「：：惟此項所有權移轉登記無效之撤銷，並不涉及私權之爭執：： 當可由上級機關本其監督權函知其主管登記機關逕行辦理之」。大法官會議解 釋第三七九號解釋文：「：：其原先所有權移轉登記所據具有自耕能力之事由 ，已失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權 移轉登記」。準此，塗銷登記後當事人間之法律關係，依內政部六六年八月三 日台內地字第七四八五二八號函規定，其所有權應回復為原所有權人所有，而 當事人間已交付之價款，則自應循民法債編規定解決。
㈡次查：
⑴台灣嘉義地方法院八十八年執字第一０七二號強制執行乙案，因本件土地增 值稅一百三十二萬九百四十九元無法退還，致尚積欠債權人嘉義縣民雄鄉農 會一百一十六萬一千四百九十八元。前開欠款嗣亦為被上訴人所清償。 ⑵系爭土地增值稅款，台灣嘉義地方法院民事執行處８９年１月３日以首揭案 號逕代扣分配予嘉義縣稅捐稽徵處民雄分處，並於８９年４月５日繳納完畢 。
⑶查經法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第六條規定，係由執行法 院於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如 一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以法院拍賣之 農業用，如符合農業發展條第二十七條規定免徵土地增值稅而當事人不及依 規定程序申辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。（財 政部七三、七、三０臺財稅法第五六六八六號函）。本件，債權人因土地增 值稅之課徵，致無法清償，是以，遂逕為退稅之申請，稅捐機關以拍定人即 上訴人非具自耕農身分，不予退稅。嗣被上訴人再為退稅申請，甚而為訴願 ，行政訴訟之提起。
㈢綜上，上訴人之行為與被上訴人所受損害間確具有相當因果關係，其理由如后 ：
⑴上訴人於被核發機關撤銷其持以登記之自耕能力證明書，非但未循行政爭訟 程序主張權利，反迅將系爭土地移轉登記予渠配偶等第三人。足徵上訴人確 如高雄高等行政法院九十年度訴字一五六一號所為之認定，渠具結具自耕力 不實在。依此，若非上訴人異常之移轉行為，系爭土地拍賣之移轉登記依前 開定，將被塗銷回復為被上訴人所有，並另為拍賣程序之進行，被上訴人亦 得依法主張退還稅款。
⑵土地稅法第廿八條規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。 而修正前土地稅法第卅九條之二第一項規定「農業用地在依法作農業使用時 ，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地值稅」，基此，農地承受人 為自耕農民方符免徵土地增值稅規定，亦即具備自耕能力證明文件，為申請 免徵土地增值稅之法定要件。又實務依據「自耕能力證明書之申請及核發注 意事項」審核申請人是否具自耕能力時，「切結書」之提出為審核要件之一 ，且從未見有所謂實地調查之文書。審核機關以切結書內容審定自耕能力之 具備與否，進而核發自耕能力證明書。本件上訴人「出具不實之切結書」而 「取得自耕能力證明書」，進而「參與投標並得標」，得標拍定後又將系爭 土地移轉登記予第三人，致令被上訴人無法取得土地增值稅之退稅優惠。難 謂被上訴人損害與上訴人之侵權行為不具相當因果關係。（五）上訴人對系爭案件具可歸責之故意：
㈠按農業用地依修正前土地稅法第卅九條之二規定免徵土地增值稅後，經稅捐稽 徵機關發現承受人非名實相符之農民，得否撤銷已核發之自耕能力證明書，補 徵土地增值稅乙案，得由稅捐稽徵機關提供事實資料，證明承受人於申請當時 確不符合「內政部頒訂之自耕能力證明之申請及核發注意事項」之規定，函請
原核發自耕能力證明書之機關撤銷原核發之自耕能力證明書。並由其通知該管 登記機關依行政院六十二年八月九日台內地字第六七九五號函處理（內政部八 十年五月卅一日台內地字第九二一二四八號函）。 ㈡查上訴人乙○○非名實相符之農民，即渠於系爭農地拍定移轉時，非屬自行耕 作之農民此有下列資料為證：⑴高雄高等行政法院九十年度訴字第一五六一號 判決、嘉義縣新港鄉農會九十一新會字第Ｏ一四四號函（上訴人非農會會員） 、⑵上訴人於七十二年九月一日曾設立營利事業：「隆昌鋁門窗」於八十九年 十月十九日註銷登記，此有嘉義縣稅捐稽徵處於九十一年一月十五日以九一嘉 縣稅工字第九０二０一一八三號函覆在案。⑶嘉義縣稅捐稽徵處民雄分處亦以 「九一年七月廿六日嘉縣稅分二字第９１００９８９９號」函覆：「說明三： ：本分處受理審核時，發現鄭君為商號負責人，乃函請新港鄉公所查明，復經 公所於八十九年二月一日八九嘉新鄉農字第八一六號函撤銷：：」。⑷財政部 台灣省南區國稅局民雄稽徵所於九一年九月廿六日以南區國稅民雄服字第Ｚ○ ○○○○○○○○號函所示，上訴人乙○○迄八十九年度仍為扣繳單位「隆昌 鋁門窗」之負責人。⑸另上訴人戶籍謄本職業欄記載為農夫，惟既經查明實際 上係公司之負責人而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第二十七 條規定免徵土地增值稅（財政部七四、六、一八台財稅第一七七三二號函）並 雖有檢附承受人自耕能力證明書，惟既經查明為公司股東兼職員，已非從事農 業之農民，依照本部七四臺財稅第一七七三二函釋規定應無免徵土地增值稅之 適用（財政部七四、一一、二七臺財稅第二五四０八號函）。⑹嘉義縣新港鄉 公所九二年十月二日嘉新鄉農字第０９２００１０８１９號函明確載明：「： ：經本所查明，鄭君家裡確實有經營鋁門窗生意，本所才簽辦蔡君與所附之無 專任農耕以外之職業或勞動工作者確實不符，撤銷鄭君之自耕能力證明書。」 上訴人抗辯拍定時無營業不實在。
（六）綜上因上訴人不法行為侵害被上訴人之權利，致被上訴人受有一百三十二萬一 千九百四十九元之損害，自應負賠償之責任。
三、證據：除援用第一審所提證據外，補提台灣嘉義地方法院八十八年度執字第一０ 七二號強制執行金額計算書分配表、嘉義縣民雄鄉農會九十二年八月十五日債務 清償證明書、嘉義縣稅捐稽徵處八十九年四月五日土地增值稅繳款書為證。丙、本院依職權向台灣嘉義地方法院調閱八十八年度執字第一０七二號全卷、向嘉義 縣稅捐稽徵處函詢「該處是否有於八十九年一月廿一日向嘉義縣新港鄉公所查詢 乙○○是否合於內政部八十七年四月四日台八七內字第八七八一四四０號函有關 現耕農民規定、或直接撤銷乙○○自耕能力證明書等相關事宜」、向嘉義縣新港 鄉公所函查該所是否依內政部八十七年四月四日台八七內字第八七八一四四０號 函查明乙○○具自耕能力否或直接簽辦撤銷乙○○自耕能力證明書、及該所查明 乙○○為「隆昌鋁門窗」負責人之方法為何、向財政部台灣省南區國稅局民雄稽 徵所函詢乙○○八十七年至八九年有無申報「隆昌鋁門窗」營業所得、給付稅額 如何核定等相關事宜。
理 由
一、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人前所有坐落嘉義縣民雄鄉○○○段第六六七
之十、六六七之十八、六六七之廿五、六六七之卅四號四筆系爭土地，於八十八 年十一月間經原審法院八十八年度執字第一０七二號拍賣，由上訴人拍定並移轉 登記在案。依八十九年一月廿六日修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定， 系爭土地移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。查前開四筆系爭 土地之土地增值稅為一百三十二萬一千九百四十九元，依修正前土地稅法第三十 九條之二規定，原應免徵土地增值稅，系爭土地於法院拍定後已先扣繳上開土地 增值稅，嗣向稅捐機關申請退還上開土地增值稅，經稅捐機關審查認拍定人即上 訴人為「隆昌鋁門窗」之負責人，其所經營之「隆昌鋁門窗」至拍定日（即八十 八年十一日十九日）仍繼續營業中，上訴人無自耕能力，不合上開免徵土地增值 稅之要件。查上訴人明知其未具自耕能力，為得標買受系爭土地，竟向新港鄉公 所為不實切結而取得自耕能力證明書，進而拍定系爭土地，嗣經嘉義縣新港鄉公 所以八十九年二月一日（八九）嘉新鄉農字第八一六號函撤銷上訴人上開自耕農 能力證明書；則系爭土地因法院拍賣，其所有權移轉予上訴人之行為應屬無效， 然系爭土地不僅已因拍賣移轉登記為上訴人所有，上訴人嗣將之移轉登記為第三 人所有，致被上訴人受有無法取得本應退還土地增值稅款之損害，自應負賠償之 責任，乃依侵權行為之法律關係提起本件損害賠償訴訟等語。 上訴人則以：被上訴人所主張之損害並非因權利受到侵害所致，蓋依修正前土地 稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅之立法理由，乃為配合農業發展 條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地擴大農場經營規模所訂定，係本 於公益考量而對於出賣人予以免徵土地增值稅之優惠，並非土地出賣人之權利， 且必須在具備相當要件下，才享有上開免徵土地增值稅之優惠。上訴人出具切結 書，係為取得自耕能力證明，再參與法院拍賣程序，對於被撤銷自耕能力證明書 ，被上訴人因而未能免徵土地增值稅並無認知，自無故意或過失。上訴人雖於七 十二年九月一日設立營利事業「隆昌鋁門窗」並為負責人，惟係當年農暇之餘兼 做家庭代工所設立，嗣後因未再從事鋁門窗代工工作，亦未注意應辦理註銷登記 ，實不能因上訴人曾從事其他副業，即推翻上訴人確有自耕能力之事實。被上訴 人出賣系爭土地非出於本意，係因債務執行遭法院強制拍賣所致，上訴人出具切 結書及申請自耕能力證明書之行為，尚需經鄉鎮市公所之審查通過始可取得自耕 能力證明書。況上訴人以合法取得之自耕能力證明書，參與系爭土地拍賣之投標 ，亦未必定能得標。又上訴人之上開拍定系爭土地之行為與被上訴人不能享有免 徵土地增值稅間，欠缺相當因果關係等語，資為抗辯。二、兩造不爭執之事實：
（一）系爭土地四筆前為被上訴人所有，經債權人嘉義縣民雄鄉農會聲請原審法院強 制執行拍賣，上訴人於八十八年十月七日取得嘉義縣新港鄉公所核發之農地承 受人自耕能力證明書，於八十八年十一月十九日參與第五拍之拍賣程序而拍定 ，上訴人經原審法院於八十八年十一月三十日核發權利移轉證書而取得系爭土 地所有權，並於同年十二月廿九日完成系爭土地所有權移轉登記。嗣於八十九 年六月三十日將系爭土地移轉登記予第三人李麗華（即上訴人之配偶）、李逸 芳，有移轉證明書影本、土地登記謄本、戶籍謄本等為證（見原審卷第七－十 一、廿七－廿八頁），復經本院調閱原審法院八十八年度執字第一０七二號民
事執行卷宗，查核屬實。
（二）上訴人於八十八年十月七日取得嘉義縣新港鄉公所核發之農地承受人自耕能力 證明書，嗣於嘉義縣新港鄉公所以八十九年二月一日（八九）嘉新鄉農字第八 一六號函撤銷上訴人自耕農能力證明書。
被上訴人之債權人民雄鄉農會於八十九年一月四日代位被上訴人檢具土地謄本 及農地承受人自耕能力證明書影本等相關文件，向嘉義縣稅捐稽徵處申請免徵 土地增值稅，因嘉義縣新港鄉公所以八十九年二月一日（八九）嘉新鄉農字第 八一六號函撤銷上訴人前揭自耕農能力證明書，致被上訴人欠缺免稅之要件， 經嘉義縣稅捐稽徵處予以駁回，被上訴人曾對之提起行政訴訟救濟，惟經高雄 高等行政法院以九十年度訴字第一五六一號判決駁回確定，有該判決影本在卷 可按（見原審卷第四二－四八頁）。
（三）上訴人於七十二年九月一日設立營利事業「隆昌鋁門窗」並任負責人，所在地 ：新港鄉溪北村一三七號，嘉義巿稅捐稽徵處辦理登記在案，有其登記資料影 本在卷可參（見原審卷第七三－七四頁）。
（四）系爭土地經法院拍賣應繳土地增值稅一百三十二萬一千九百四十九元，並於八 十九年三月廿一日由原審法院分配案款時扣繳完畢（見原審法院八十八年度執 字第一０七二號民事執行卷）。如出賣人（即本件被上訴人）依八十九年一月 廿六日修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定申請退還已扣繳土地增值稅 其金額亦為一百三十二萬一千九百四十九元，有嘉義縣稅捐稽徵處民雄分處九 十一年七月二十六日嘉縣稅分二字第九一００九八九九號函覆在卷可稽（見原 審卷第九三頁）。
三、查：①被上訴人認其原有系爭土地四筆屬農地於八十八年十一月十九日經原審法 院拍賣，應買人須具有自耕能力，則系爭土地經拍賣其土地增值稅一百三十二萬 一千九百四十九元，依修正前土地稅法第三十九之二第一項之規定得免徵土地增 值稅，自得申請退還該筆土地增值稅；②上訴人為參與投標買受系爭土地於八十 八年十月七日所取得嘉義縣新港鄉公所核發之自耕能力證明書，嗣經嘉義縣新港 鄉公所於八十九年二月一日以（八九）嘉新鄉農字第八一六號函，認上訴人為「 隆昌鋁門窗」之負責人，與所檢附之無專任農耕以外之職業或勞動工作者切結書 不符，而撤銷上訴人自耕農能力證明書。③嘉義縣稅捐稽徵處就被上訴人申請退 還應免徵之系爭土地增值稅，經該處以上訴人為「隆昌鋁門窗」負責人，其所經 營之「隆昌鋁門窗」至拍定日（即八十八年十一日十九日）仍繼續營業中，上訴 人未具自耕能力，不合修正前土地稅法第三十九之二第一項之規定為免徵土地增 值稅規定，而駁回被上訴人之申請；④上訴人以其確有自耕能力並實際耕作中， 其雖於七十二年九月一日設立「隆昌鋁門窗」之營利事業，但係當年農暇之餘兼 做家庭代工所設，嗣已未再從事鋁門窗代工工作，但未注意辦理註銷，不能因上 訴人曾從事其他副業，即推翻上訴人實際上有自耕能力之事實。又其為參加系爭 土地第五拍拍賣之投標，依據自耕能力證明書之申請及核發注意事項提出申請， 經新港鄉公所審查通過始取得自耕能力證明書，並非上訴人提出切結書，不需審 查即可逕取得新港鄉公所核發之自耕能力證明書。又其係以合法取得之自耕能力 證明書參與投標，但未必一定能得標，其經拍賣程序取得系爭土地，對於事後被
撤銷上開自耕能力證明書，被上訴人無法申請退還系爭土地之土地增值稅是始料 未及，自無故意或過失；且上訴人之上開行為與被上訴人就系爭土地之拍定不能 享有免徵土地增值稅優惠間，欠缺相當因果關係等語。是本件應審究者為：㈠上 訴人就系爭土地有無自耕能力之認定，應以新港鄉公所於八十八年十月七日核發 之自耕能力證明書為準？或應為實質審查？㈡系爭土地增值稅一百三十二萬一千 九百四十九元不能依修正前土地稅法第三十九之二第一項規定為免徵，是否有可 歸責於上訴人之原因，其間有無相當因果關係？四、關於上訴人就系爭土地有無自耕能力之認定，應以新港鄉公所於八十八年十月七 日核發之自耕能力證明書為準或應為實質審查部分，經查：（一）按農地承受人能否自任耕作所承受之農地，係屬事實認定問題，其立證方法， 非以鄉、鎮、巿、區公所核發之自耕能力證明書為唯一之證據，即令已取得自 耕能力證明書，法院仍應就各具體案件，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果， 就是否具有耕能力而為實體之認定，有最高法院八十七年台上字第九一０號判 決在卷可憑（見最高法院民事裁判書彙編第卅二期，同旨者如八十年台上字第 二一六五號、八八年台上字第四九五號、九十一年台上字第二０三八號、九十 二年台上字第八０六號判決，有各該判決附卷佐參，見本院卷第二一五－二二 五頁）。是農地承受人能否自任耕作所承受之農地，應就其是否具有自耕能力 而為實體之認定自明。
查上訴人自民國七十三年三月廿七日即取得坐落新港鄉○○段溪北小段六０六 號面積四二四八平方公尺屬於特定農業區之田地，於八十八年九月九日出具切 結書謂「本人申請自耕能力證明書所列現耕農地（按指上開田地）確由本人自 耕屬實，且無專任農耕以外之職業或勞動工作，嗣後如有他人提出具體事證檢 舉本人具結不實並查明屬實，除願負法律責任外，並同意由原核發機關撤銷自 耕能力證明書，絕無異議」等語，有上開土地登記謄本及切結書影本在卷可參 （見本院卷第一三０－一三一頁）；而新港鄉公所九十二年十月二日所檢附乙 ○○申請自耕能力簽辦資料中所附核發自耕能力證明書審查表詳列十項，經由 初審、複審通過而准核發自耕能力證明書（見本院卷第一二八－一二九頁）， 堪認新港鄉公所核發系爭自耕能力證明書，亦係經實質審查無訛。（二）次查，上訴人主張其從來均係從事農作，為名實相符之農民，提出其戶籍謄本 職業欄載為自耕農，在其所有坐落新港鄉○○段溪北小段六０五、六０六地號 面積０‧五六公頃土地上種植甘蔗、蔗農印鑑卡號碼港北字第０三一七八一， 將所產甘蔗繳交蒜頭糖廠有港美原料區於九十年十一月六日出具之種蔗證明（ 證明八十八年至九十年上訴人種植甘蔗作物），土地所有權狀影本、農戶耕地 資料卡、嘉義縣政府七十九年、八十年河川公地繳納使用費經新港鄉農會徵收 之收據六紙，上訴人自八十一年起至九十一年止於嘉義縣新港鄉農會帳號00 000－0－0活期存款存摺及帳號00000－0－0活期儲蓄存款存摺內 有甘蔗款、雜作款、玉米款、稻穀款、轉作款、休耕款、水電費等農作款等件 為證（見原審卷第卅六、一一三－一一六頁，本院卷第四七－七六頁）。 經審核上訴人提出之上開證據資料，上訴人之戶籍謄本上職業欄確載為自耕農 ，亦確有坐落新港鄉○○段溪北小段六０五、六０六地號田地，面積合計五六
六四平方公尺，其上種植甘蔗及照片（見本院卷第四四－四六頁）、蔗農印鑑 卡號碼港北字第０三一七八一及上開河川公地繳納使用費，上訴人在嘉義縣新 港鄉農會上開存摺內確有甘蔗款、雜作款、玉米款、稻穀款、轉作款、休耕款 、水電費等，復有新港鄉溪北村村長林清森於九十一年九月四日出具乙○○確 實從事農事耕作之證明書在卷可佐（見原審卷第一一六頁），則上訴人確有實 際從事耕作，其為有自耕能力之人應可確信無訛。故嘉義縣新港鄉公所以八十 九年二月一日（八九）嘉新鄉農字第八一六號函撤銷上訴人自耕農能力證明書 ，無從推翻上訴人確有自耕能力之事實。即上訴人就系爭土地有無自耕能力之 認定，並非以新港鄉公所於八十八年十月七日核發之自耕能力證明書為準，經 實質審查結果上訴人確有自耕能力。
（三）被上訴人固以：上訴人於七十二年九月一日即營利事業「隆昌鋁門窗」並任負 責人，迄八十九年十月十九日始註銷登記，上訴人八十九年度仍為扣繳單位「 隆昌鋁門窗」之負責人，否認上訴人有自耕能力云云。上訴人抗辯稱其於七十 二年九月一日設立「隆昌鋁門窗」，係當年農暇之餘兼做家庭代工所設，嗣已 未再從事鋁門窗代工工作，但未注意辦理註銷等語。 但按承受農地人自耕能力之有無，應就實質審查，凡能自任耕作者，即屬有自 耕能力。況目前農業工作均以機械耕作，不須全賴勞力，且農業生產利潤低， 農民利用農閒從事其他副業或兼差，以補農業收入之不足，並無不可。查本院 向財政部台灣省南區國稅局民雄稽徵所函查乙○○之隆昌鋁門窗於八七至八九 年之營業所得，該所於九十二年十二月十一日函覆謂：八十七年、八十八年每 年依營業稅法第二十三條規定查定銷售額，核定每月為二八五００元，按營業 利潤百分之六計算，其每年營業所得各為二萬０五百二十元，八十九年僅營業 九月，其營利所得為一萬五千三百九十元（見本院卷第一九三頁）。而上訴人 確從事農耕工作，為有自耕能力之人，已如前述，縱認其於拍定系爭土地時仍 任「隆昌鋁門窗」負責人，但依上開稅捐機關之核課，其每年僅二萬０五百二 十元營利所得，即每月僅有一千七百十元之收入，如僅以每月一千七百十元之 箋箋收入，如何能維持其一家之生活？故上訴人稱係利用從事耕作農暇之餘兼 做家庭代工之副業，應屬可採。揆諸卷附內政部八八五台內地字第八五八二０ ００號函其要旨以「農會理事長如經查證確實從事耕作，得視同『農事工作者 』申請核發自耕能力證明書」（見本院卷第二二六頁）。查農會理事長應每日 到農會辦公，但如其確從事耕作，仍可承認其有自耕能力，則上訴人利用農暇 經營「隆昌鋁門窗」每月賺取有不到二千元為副業貼補家用，自不能以之而否 定上訴人自任耕作而有自耕能力之事實。故嘉義縣新港鄉公所九十二年十月二 日嘉新鄉農字第０９２００１０８１９號函稱「：：經本所查明，鄭君家裡確 實有經營鋁門窗生意，本所才簽辦蔡君與所附之無專任農耕以外之職業或勞動 工作者確實不符，撤銷鄭君之自耕能力證明書」，亦不足否定上訴人確有自耕 能力之事實。至於嘉義縣新港鄉農會九十一新會字第Ｏ一四四號函謂上訴人非 該農會會員。查上訴人確有自耕能力，其是否加入嘉義縣新港鄉農會為非該農 會會員，為其權利，縱未加入，亦不能否定上訴人確有自耕能力之事實。另被 上訴人主張高雄高等行政法院九十年度訴字第一五六一號判決亦認上訴人無自
耕能力。查該判決之當事人係「被上訴人」與「嘉義稅捐稽徵處」，雙方就是 否免徵系爭土地增值稅即應否退還該扣繳之土地增值稅為行政訴訟，與本件訟 訴標的不同，且屬政府所徵收土地增值稅應否免徵之公法上爭執，與本件私法 上之爭執性質顯然有異，復與本件上開論證方法不同，自不能拘束本院之判斷 ，並此敘明。
五、關於系爭土地增值稅一百三十二萬一千九百四十九元不能依修正前土地稅法第三 十九之二第一項之規定為免徵，是否有可歸責於上訴人之原因，其間有無相當因 果關係部分，經查：
（一）按因故意或過失不法侵害他人之權利者，負擔損害賠償責任，民法第一百八十 四條第一項固定有明文，惟此損害賠償之債，以有損害之發生及有責任之原因 事實，於二者之間有相當因果關係為成立要件。又所謂相當因果關係，係指依 經驗法則，綜合行為當時所存在之一切事實，為客觀之事後審查，認為在一般 情形下，有此環境、有此行為之同一條件，均可發生同一之結果者，則該條件 即為發生結果之相當條件，行為與結果即有相當之因果關係。反之，若在一般 情形下，有此同一條件存在，而依客觀之審查，認為不必皆發生此結果者，則 該條件與結果並不相當，不過為偶然之事實而已，其行為與結果間即無相當因 果關係（最高法院七十六年台上字第一九二號判例參照）。（二）經詳細核閱原審八十八年度執字第一０七二號執行卷，查系爭土地於八十八年 十一月十九日係進行第五拍之拍賣，當日僅上訴人一人參與投標，如上訴人未 參加投標，則系爭土地當次之拍賣必因無人應買而流標，依當時之強制執行法 第九十五條規定仍應以第五拍底價再減價百分之二十內進行第六拍拍賣，則日 後系爭土地賣得價錢必較八十八年十一月十九日拍定之價格為低，於被上訴人 顯為不利；又如系爭土地嗣後在八十九年一月廿六日土地稅法第三十九條之二 規定修正之後始拍定，因拍定人已不需提出自耕能力證明書參與投標，則被上 訴人亦無從依修正後土地稅法第三十九條之二規定辦理免徵土地增值稅之退稅 。
次查，上訴人確有自耕能力已如前述，而以嘉義縣新港鄉公所於八十八年十月 七日核發之自耕能力證明書，投標買受系爭土地，依法取得法院核發之權利移 轉證書，並於同年十二月二十九日完成所有權移轉登記完畢，嗣嘉義縣新港鄉 公所於八十九年年二月一日以（八九）嘉新鄉農字第八一六號函，以上訴人為 「隆昌鋁門窗」負責人，不合內政部八十七年四月四日台（八七）內地字第八 七八一四四０號函有關現耕農民規定，而撤銷上開核發予上訴人之自耕農能力 證明書，但仍不影響上訴人確有自耕能力之事實。按修正前土地稅法施行細則 第五十八條規定「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左 列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄 本、主管機關核發之『農地承受人自耕能力證明書影本』，送主管稽徵機關： ：」（見原審卷第九四頁），但因土地法第三十條規定私有農地所有權之移轉 ，其承受人以能自耕者為限之強制規定於八十九年一月廿六日刪除，土地稅法 施行細則第五十八條即將上開規定檢附「農地承受人自耕能力證明書影本」取 消，被上訴人即因法令變更之故，無從依修正後土地稅法第三十九條之二規定
辦理免徵土地增值稅之退稅。
（三）被上訴人主張上訴人明知其未具自耕能力，竟向新港鄉公所為不實切結而取得 自耕能力證明書，進而拍定系爭土地，嗣經嘉義縣新港鄉公所以八十九年二月 一日（八九）嘉新鄉農字第八一六號函撤銷上訴人上開自耕農能力證明書；則 系爭土地因法院拍賣，其所有權移轉予上訴人之行為應屬無效，然系爭土地不 僅已因拍賣移轉登記為上訴人所有，上訴人嗣將之移轉登記為第三人所有，致 被上訴人受有無法取得本應退還土地增值稅款之損害云云。 查上訴人係確有自耕能力之人，已如前述。退而言之，假設如被上訴人所主張 ，上訴人無自耕能力，其用以投標拍定系爭土地之自耕能力證明書，嗣經嘉義 縣新港鄉公所以八十九年二月一日（八九）嘉新鄉農字第八一六號函撤銷；則 系爭土地之拍賣因違反土地法第三十條強制規定，應為無效，則不生拍定效果 （按原執行法院未依無效法律效果處理，於八十九年二月間收受嘉義縣新港鄉 公所以八十九年二月一日撤自耕能力證明書之函後，執行法官諭示「拍定人自 己事由與本院無關，仍再定期分配後報結」，並未撤銷拍賣程序，兩造對之復 未提出異議，嗣於同年三月廿一日完成案款分配，並於八十九年四月七日就債 權人未受償部分核發債權憑證而結案），即無預先扣繳土地增值稅之可能及必 要。而代為扣繳系爭土地之土地增值稅係嘉義縣稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第六 條規定於八十八年十二月十三日函請執行法院依法扣繳（參見原審八十八年度 執字第一０七二號執行卷），並非上訴人聲請或代為扣繳所致，上訴人並無何 可歸責之事由可言。