臺灣高等法院刑事判決 九十年度上訴字第三七五六號
上 訴 人 台灣台北地方法院檢察署檢察官
上 訴 人
即 被 告 丙○○
選任辯護人 林信子律師
右上訴人，因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院，八十九年度訴字
第八二九號，中華民國九十年九月十日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢
察署八十八年偵字第一九五八四、一九五八五號）提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決關於丙○○部分撤銷。
丙○○共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑伍月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。緩刑叁年。
事 實
一、丙○○與戊○○（已經本院判罪，上訴後由最高法院發回更審，現仍在更審中） 均係無照營造商，以借取他人營利事業登記證標取並承攬工程為業，屬營業稅法 第三條第二項規定所稱之營業人，為納稅義務人。明知不得借用他人名義之統一 發票使用，竟為符合投標資格，並於得標後，不以自己名義申報營業稅，而基於 犯意聯絡，連續自民國八十四年起至八十六年間止，分別借用志勤營造工程有限 公司（下簡稱志勤公司，負責人乙○○已經本院判處有期徒刑五月確定）、佳座 工程有限公司（下簡稱佳座公司，負責人丁○○已經本院判處有期徒刑三月確定 ）、佑麒工程開發有限公司（下稱佑麒公司，負責人簡宏政業經本院判處有期徒 刑五月確定）之營業登記證從事承攬工程業務，標得陽明大學綜四教室內部裝修 工程、山上村學人宿舍二─十五號整修工程、通識教育中心室內裝修工程（時間 、承攬工程名稱、工程總價、逃漏稅捐種類、數額，均詳如附表所示），其中支 付志勤公司借牌費為百分之五‧七之工程費，佑麒公司為工程款百分之七，佳座 公司則免費。明知各該工程其二人始為實際承攬人，應由自己開立銷項發票領取 工程款及申報稅捐，竟與前揭出借牌照之公司負責人共謀，利用借牌公司不知詳 情之職員，填製會計憑證統一發票，而以借牌公司名義出具之發票持向陽明大學 具領工程款，致由公司名義報稅，非由自己名義報稅，足以生損害於商業會計憑 證之信用性及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，並個人部分亦因此逃漏營業 稅及營利事業所得稅。
二、案經台北市稅捐稽徵處函送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、訊據上訴人即被告丙○○對於其在右揭時間，以志勤、佳座、佑麒公司名義及牌 照向陽明大學標得如附表所示之工程，嗣亦以各該公司名義之統一發票向陽明大 學請領工程款等情，均坦承不諱，核與各該公司負責人乙○○（調查局筆錄卷七 七、七八頁）、丁○○（同上卷一○二頁）、簡宏政（同上卷九六、九七頁）所 供相同，並有陽明大學開標、比價、議價紀錄（調查局卷㈡八、四四、七五頁） 、工程契約（調查局附件卷三五九至三七一、四一三至四二五、四八九至五一二 頁）、志勤公司統一發票（原審卷㈡四四四至四四八頁）、佳座公司工程標單（
調查局附件卷二三八頁）、佑麒公司統一發票（原審卷㈡四五八、四五九頁）可 資佐證。
二、被告雖否認犯罪，辯稱伊係佳座公司之股東兼員工，代表佳座公司承包工程、提 供勞務、承攬營運，應認係在職務範圍內執行業務，而佑麒公司與佳座公司同址 營業，又屬同等級之裝潢工程公司，共同承作得標之工程，既均依規定開立發票 ，且依法報稅，實難認係單純借牌，借用發票，自無不法可言云云。惟查： ㈠被告在調查單位調查時已坦承：我於八十四年五月間即認識戊○○，我與戊○○ 於八十四年六月開始合作借用志勤營造、佳座工程、佑麒工程等公司營造牌照承 包陽明大學營繕工程。我與戊○○合作借牌承包陽明大學工程共有三件，其工程 名稱、工程款我與戊○○分工情形如下：（一）綜四教室內部裝修工程招標：借 用志勤營造牌照得標承作，工程款三千四百九十萬元，由我支付押標金三百八十 萬，並負責現場施作工地主任，戊○○負責物料、人工。（二）山上村學人宿舍 二─十五號整修工程比價：借用佳座工程牌照得標承作，工程款二百二十五萬元 。（三）通識教育中心室內裝修工程招標：以佑麒工程牌照得標承作，工程款六 百三十萬元，由戊○○出押標金六十八萬。」明白供述係借牌標工程，雖係借牌 公司名義出名行事，實際資金則為個人，並非公司。 ㈡共犯戊○○於調查單位調查中所供：「從八十四到八十六年大概承包過陽明大學 營繕工程有十二件，分別借用廠商牌照有志勤營造：：佳座工程：：佑麒工程等 參與投標。標到工程分述如下：（一）綜四教室內部裝修工程以志勤營造名義得 標，工程款三千四百九十萬元，是我與丙○○共同合作承包。．．．（六）山上 村學人宿舍二─十五號整修工程，以佳座工程名義得標，工程款二百二十五萬元 ，是我與丙○○合作，我只負責出押標金，其餘都由丙○○處理。．．．（十二 ）通識教育中心室內裝修工程，以佑麒名義得標，工程款六百三十萬元，由我與 丙○○合作。」（調查局筆錄卷三六至三八頁）亦直陳確有借牌標取工程，而後 與被告合作承作施工，並非與被借牌之公司合作或合夥。 ㈢復參以證人即佑麒公司負責人簡宏政於調查中證稱：「我並未實際參與陽明大學 工程投標或承包，但友人丙○○曾借用我佑麒公司之執照，去參與陽明大學山上 村學人宿舍二─十五號整修工程及通識教育中心室內裝修工程之投標，其中通識 教育中心室內裝修工程由佑麒公司得標。」（同上卷五七頁）而簡宏政因幫助被 告及共犯戊○○逃漏稅捐一事，亦經本院另案判決確定認定在案（見原審卷㈢三 五○至三五二頁附本院九十年度上訴字第二六五號判決），可供參照。另外，志 勤公司負責人乙○○、佳座公司負責人丁○○因本件借牌予被告及共犯戊○○標 取工程，製作不實名義統一發票，幫助被告與戊○○逃漏稅捐，亦經本院判罪確 定，有該判決書一份在案可稽，益見被告空言否認係借牌行事，要無可採。 ㈣參以被告供稱：「我與戊○○合作承作陽明大學前述三件工程平分利潤，各得利 潤二百十五萬餘元，至於借牌費用部分，計支付志勤營造借牌費用一百三十九萬 餘元，另佳座、佑麒因係我親友，故未支付借牌費。」（同上卷三十至三一頁正 面）及證人簡宏政陳稱：「丙○○於標得前述通識教育中心室內裝修工程後，曾 答應支付我工程款百分之七費用給我，惟丙○○自八十六年底即避不見面，一直 未將百分之七之借牌費給我。」（同上卷五七頁）等語，與乙○○所陳：「係戊
○○使用我志勤公司證照及大小章等參加投標並得標承作．．．」「除將志勤牌 照借戊○○使用外，其他的事情我一概不知．．．」「係戊○○經我同意用志勤 營造相關證照參與前述工程投標並得標施作．．．」「均由戊○○一手處理工程 比價事宜．．．」「本工程我與戊○○有訂協議書．．．」「協議內容戊○○必 須支付乙○○銷貨發票金額百分之四行政管理。」（同上卷七七至八○頁）實際 上，關於綜四教室內部裝修工程部分之報酬合計為百分之五．七，並非百分之四 ，經質以其緣故為何，答稱：「因為戊○○提供之進貨發票不足以沖抵我所開出 之銷貨發票金額時，我等協議不足之數，可由工程款中暫扣，待補發票再還給戊 ○○。」（同上卷七九頁反面）暨佳座公司負責人丁○○所陳：「佳座工程於八 十五年三月曾將牌照借給戊○○、丙○○去標得陽明大學山上村學人宿舍二─十 五號整修工程，因為丙○○係我公司股東，故我同意將牌照借給他們使用．．． 沒有收取任何費用．．．工程款由戊○○、丙○○領取，他們沒有分給我．．． 。」（同上卷一○二頁）等語，並有由被告及共犯戊○○背書提示之陽明大學工 程款支票正、反面影本存卷（調查局卷㈡五三、五四頁）可徵，足見並非由得標 之公司實際承作工程，而係由被告及共犯戊○○共同以私人身分負責營建，否則 何來借牌費之約定，或免付借牌費？亦何以工程款由該二人提領？所得利潤並由 該二人分享，而非得標之公司？
㈤被告實際從事營業行為，已屬營業稅法所稱之營業人，因本件有關借牌投標，得 標後施工領款，而逃漏營業稅、營利事業所得稅，其詳情已經證人范慧芬供證綦 詳（原審卷㈠一一二、一一四、四五一、四五二頁），且有稽核單位製作之稽核 報告及核定通知書等各影本在原審卷㈢可徵。至於卷附各公司估價單、合約書、 統一發票等，均僅足證明工程有轉包或向下游廠商訂購材料、貨物之情形，尚不 足以憑以否定被告係借牌標取工程，並以他人發票充作自己發票，而逃漏自己應 付之營業稅、營利事業所得稅之事。
㈥按租稅之課徵，在於掌握人民之納稅能力，所重視者乃表彰人民之納稅能力之經 濟事實，而非所課徵對象之外觀法律行為形式，此即稅法基本原則之「實質課稅 原則」。詳言之，從租稅平等原則出發，課徵之基準應為經濟事實，而非形式之 法律行為。從而被告未就真實之營業情形向稅捐稽徵機關申報課稅，自已違反「 實質課稅原則」，證人即志勤公司會計師甲○○指稱就國家徵收稅收而言，並無 逃漏云云（本院卷㈣九十一年四月十二日筆錄），即非可採。 ㈦至於本院八十九年度上訴字第一五七○號林德和違反商業會計法等案件之所以判 決該案被告林德和無罪，係認定其非以借牌標得工程之方式行之，而係承包之原 彰公司實際施工，有該判決書在卷（本院卷㈠一一九至一二一頁）可稽，要與本 案認定之事實不完全相同。又財政部第八九○八一五號及第八九一三五一號戊○ ○補徵營業稅及違反營業稅法罰鍰事件之訴願決定書雖均決定將原罰鍰之處分撤 銷，由原處分機關另為處分，有該二決定書在本院卷㈣可憑，但本於審判獨立、 行政司法互相尊重之原則，本院自不受上開判決及訴願決定之拘束，合予敘明。 ㈧綜合上述，被告既以向他人（公司法人）借牌之積極作為，並以該他人名義開立 之統一發票交付業主，而非以自己應行開立之發票為之，自屬不正當之方法，要 與單純、正常之營業而消極未申報納稅之情形，迥然不同，縱然該被借牌之公司
法人因此亦有繳稅之情，但其公司本得不納稅，而被告則應按實際情形納稅，仍 屬不同之二事，被告卻以借牌、借發票之不正當、積極行為，而逃漏自己之營業 稅、營利事業所得稅，自難辭卸違反稅捐稽徵法罪責。所辯各節，無非畏罪飾卸 之詞，不足採信。其犯罪事證已臻明確，犯行可以認定。三、按統一發票係屬於商業會計法第十五條所指商業會計憑證之一種，商業負責人填 製統一發票自應確實，被告竟向他人借用發票，即有名實不符之情形，核應成立 商業會計法第七十一條第一款之罪（此罪係刑法第二百十五條、第二百十六條之 特別法，起訴書贅引此二普通法法條，併此指明），被告雖不具商業負責人之身 分，但與乙○○等負責人既有共同實施犯罪之情事，仍應以共犯論。又因乙○○ 等負責人係利用不知詳情之職員製作發票，屬間接正犯。又被告逃漏營業稅、營 利事業所得稅之行為，應成立稅捐稽徵法第四十一條之罪。被告所犯二罪，各有 多次行為，各犯罪構成要件相同，時間接近，顯係基於概括犯意為之，均應論以 連續犯。且二連續犯罪間具有方法結果之牽連關係，應從一情節較重之連續違反 商業會計法罪處斷，並依法加重其刑。被告與戊○○二人間具有犯意聯絡及行為 分擔，為共同正犯。
四、原審予以論罪科刑，固非無見，惟原判決㈠認被告係單純犯刑法第二百十五條、 第二百十六條之行使業務登載不實文書罪，而非其特別法之違反商業會計法罪， 尚嫌未洽。㈡未適用刑法第三十一條之規定，論以共犯，亦有不當。被告猶執陳 詞，否認犯罪，提起上訴，雖不能認為有理由，而檢察官僅以量刑過輕為由，提 起上訴，亦難認有理由，但原判決關於此部分既有可議，自不能維持，應由本院 予以撤銷改判。爰審酌被告動機、不法目的、手段、逃漏稅捐之數額、國家稅賦 之損失與犯後一度坦承犯行等一切情狀，量處如主文所示之刑。因被告行為後， 刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，於同月十二日生效施行，修正後 規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣 告，因身體、教育、職業或家庭之關係或因其他正當事由，執行顯有困難者，得 以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正 之效或難以持法秩序者，不在此限」，較諸修正前舊法規定犯最重本刑為三年以 下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑之宣告，始得易科罰金，對被告較為有 利。依刑法第二條第一項前段之規定，應適用修正後新法之規定，諭知易科罰金 之折算標準。末查被告前雖有違反票據法紀錄，但未受有期徒刑以上刑之宣告， 有本院全國被告前案紀錄表一份在案可稽，目前因罹外傷性頸椎受傷脊髓病變、 外傷性胸椎受傷，第八、九胸椎壓迫性骨折併發脊髓病變及尿毒症而全身癱瘓， 有台北榮民總醫院診斷證明書及中華民國身心障礙手冊影本等在卷可徵，經此偵 、審教訓後，當能知警惕，信無再犯之虞，所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰 併予諭知緩刑三年，以勵自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十一條，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官邱美育到庭執行職務。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日 臺灣高等法院刑事第十四庭
審判長法 官 陳 祐 輔
法 官 陳 國 文
法 官 洪 昌 宏
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。 書記官 廖 月 女
中 華 民 國 九十三 年 二 月 三 日附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數 者。
四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十一條
(逃漏稅捐之處罰)
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
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