臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四八五四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 吳旭洲 律師
吳宗輝 律師
湯光民 律師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月四日台財訴字
第○九一○○三七四二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於「營利所得」部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣因第三人瑞將營造有限公司（下稱瑞將公司）截至民國（下同）八十二年度 為止，其未分配盈餘累積數額高達新台幣（下同）三六、五七八、三八○元， 已超過實收資本額二八、○○○、○○○元，而經財政部臺灣省南區國稅局東 港稽徵所通知辦理增資或分配，該公司均未依規定期限辦理，乃以該公司全部 未分配盈餘累積數按該公司各股東出資額比例計算每一股東取自瑞將公司之營 利所得，且通報該等股東住所地之其他各稅捐稽徵機關。 二、而原告則登記為瑞將公司之股東（出資額比例為該公司全部股份的百分之二十 ），又未辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，被告乃依上開通報資料，認定 原告有自該公司取得營利所得七、三一五、六七六元，併同原告當年度之其他 所得，認定原告當年度之所得總額為七、五五三、九００元，所得淨額為七、 三七八、九００元，應納稅額為二、二九六、○八○元，而發單補徵。 三、原告對前開核定中有關「未分配盈餘強制歸戶」部分之規制性決定（即認定原 告有取自瑞將公司七、三一五、六七六元之營利所得）表示不服，主張：「瑞 將公司因經營失敗，負責人擅自歇業，他遷不明，業經臺灣省政府建設廳以八 十七年九月一日建三字第二二一六三八號公告撤銷登記在案；其未曾獲配盈餘 或剩餘財產，該公司實際已毫無任何價值」等情，而提起復查。 四、被告機關審查結果駁回原告之復查申請，原告因此提起訴願，並在訴願補具理 由書中追加不服之範圍，一併對原核定認定其有「出售房屋所生財產交易所得 一○一、二八三元」部分，提起訴願（此部分另經本院以裁定駁回）。 五、訴願機關則駁回原告上開二部分之訴願，原告因此提起本件行政訴訟。貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：
求為判決撤銷原處分及訴願決定（包括營利所得及財產交易所得二部分，其中 財產交易所得部分，本院另以裁定駁回）。
二、被告部分：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點（以下所載僅限於營利所得之爭點，至於兩造有關財產交易所得之爭 點部分，本院另以裁定駁回之，故不在本判決中予以記載）： 一、原告部分：
Ａ、瑞將公司為阮瑞平所經營，原告雖登記為股東並佔有百分之二十之出資股份 ，然原告為阮瑞平之配偶，平日在家操持家務，不過問公司業務，關於瑞將 公司之營業、資金及盈虧均由其配偶阮瑞平處理，原告並不知情，八十四年 間瑞將公司因經營失敗，阮瑞平即不知去向，旋原告方發現阮瑞平於事業經 營過程中為逃漏稅捐，涉嫌偽造文書及幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐等罪 嫌，該等犯行並經臺灣高等法院高雄分院八十四年上訴字第七○號判決確定 在案，原告復於八十五年間以其犯有不名舉罪被處刑為由，依民法第一千零 五十二條第一項第十款之規定，向臺灣屏東地方法院提出離婚訴訟，嗣經該 法院以八十五年度婚字第一五六號判決確定在案，自上開事實即得證諸，原 告與阮瑞平結婚後對於其事業上之活動並不加干預，益證阮瑞平經營瑞將公 司並未使原告知悉，從而原處分所謂該公司截至八十二年度止累積未分配盈 餘累積數為三六、五七八、三八○元，超過實收資本額二八、○○○、○○ ○元云云等情亦非原告所得知悉，原告既不知上情，何來其營利所得？原處 分逕以僵硬之法文解釋，強冠以原告繳稅之義務，顯非常情。 Ｂ、次按「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定為分配盈餘累積數 超過法定得保留現額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸 戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸 戶課徵其股東所得稅」為台財稅第八三一五八二七六六號函釋在案。原處分 核定系爭稅額，係以瑞將公司未分配盈餘為基礎，依所得稅法第七十六條之 一之特別規定，故原告主張未分配任何股利乙節，並非可採。然，衡諸前情 ，原告既非瑞將公司之經營者，其對瑞將公司之經營亦不知情，尤有甚者， 瑞將公司未經清算程序，則負責之董事阮瑞平已逃匿無蹤，果認原告為投資 之股東，則其未獲完整清算之報告，公司賸餘財產之分配，原告亦瑞將公司 經營不善之受害者，而被告機關尤以嚴苛之法文解釋課賦其稅金，自難平服 其冤抑。再者，被告機關將瑞將公司未分配盈餘歸戶與原告時亦未合法通知 ，則原告如何知悉已獲有此盈餘之分配？原告無端即被依此核課稅賦，顯失 公允。況，公司法第九十九條明文規定有限公司之股東，其責任以出資額為 限，縱以原告為投資，則其責任亦應為有限責任，被告機關將瑞將公司需有 之未分配盈餘強制歸戶與原告，實無課徵之實際價值。 Ｃ、茲再將原告非屬瑞將公司股東之理由詳述如下： １、原告未於復查、訴願程序自認為瑞將公司之股東： 查原告於九十年八月二十三日向被告機關所提復查理由書並未明文承認係 瑞將營造公司之股東，此就復查理由書第一行以下：「瑞將營造有限公司 於民國八十五年間，因經營失敗，負責人擅自停業，他遷不明，業經台灣 省政府建設廳於民國八十七年九月一日建三字第二二一六三八號公告撤銷
登記在案。聲請人遍尋無著，亦未獲得分配盈餘，或任何剩餘財產，該公 司實際已毫無價值．．．」等語可知原告僅主張實際尚未獲任何盈餘，從 未自認係瑞將營造公司之股東。因原告當初對於前夫偽造原告名義登記為 瑞將公司之股東一事並不知情，亦未曾自瑞將營造公司獲得任何盈餘，故 不知已被冒名為股東，如原告實際上有自瑞將營造公司處獲得盈餘，自可 對被冒名一事有所知悉，若原告實際上有獲得任何股利，當然對被冒名為 股東一事有所知悉。是故，不得將原告於復查理由書中曾謂未獲得盈餘等 語即認定原告業已自認係瑞將營造公司之股東，於邏輯思考上，原告主張 「未獲得盈餘」與「不知悉為股東」兩者並不抵觸。 ２、行政爭訟程序採「職權主義」：
ａ、退一步言之，縱然將原告於上開復查理由書中之文義解釋為原告自認為 瑞將營造公司之股東，惟行政訴訟法關於證據之調查係採職權主義，有 關裁判前提之事實證據，行政法院應負有義務本於職權查明，觀行政訴 訟法第一百三十三條：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，於 其他訴訟，為維護公益者亦同。」及第一百三十四條：「前條訴訟，當 事人主張之事實，雖經他造自認，行政法願仍應調查其它證據」等規定 自明。是故，不得僅以原告於復查程序中直言未取得公司盈餘等語，即 認定原告確係瑞將公司股東，仍應調查其它證據，以證明是否與事實相 符。
ｂ、而鈞院曾向戶政機關所調原告之印鑑章，被告亦曾向鈞院提供原告於台 北銀行忠孝分行、中華郵政股份有限公司宜蘭郵局相關開戶印鑑證明資 料可知，其與「瑞將營造公司股東、董事名單」上所該之印章顯然不符 ，故「瑞將營造公司股東、董事名單」與「股東申請書」上所該之印章 並非原告所使用之印章，此顯係原告之前夫即瑞將營造公司之董事長阮 瑞平所偽造，原告對其偽造文書罪責業已向台灣屏東地方法院檢察署提 起刑事告訴，故原告亦係他案犯罪之被害人，且非瑞將公司之股東，如 欲使原告負擔本案鉅額稅捐，不但原告無力繳納，更有違實質課稅原則 。
ｃ、再者，行政程序行政程序不同於民事訴訟程序，民事訴訟採辯論主義適 時提出主義，故未於適當時期提出攻擊防禦方法者，皆生失權效果，而 行政程序則採職權主義，行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依 職權調查證據，不受當事人之拘束，對當事人有利不利事項一律注意。 」足認於行政程序中，不生失權效問題，最高行政法院九十二年判字第 一一三號裁判要旨足為供參，故縱使原告於復查理由書未明確主張印章 為前夫偽造等情事，原告仍能提出上開印鑑被偽造等攻擊防禦方法。 ３、被告機關應就瑞將營造公司股東、董事名單上所該印章卻係原告所為負舉 證責任。
依上所述，行政程序則採職權主義，行政程序法第三十六條規定：「行政 機關應依職權調查證據，不受當事人之拘束，對當事人有利不利事項一律 注意」。本案有關於事實及證據上之爭議，為達成依法行政之精神，被告
機關自應依職權予以調查認定，然彼竟均採取消極態度，未發揮其職權調 查之法定義務，而將發現真實之義務單方面委諸於原告，並將此不利益由 原告負擔，顯非適法，更何況就鈞院向戶政機關所調原告之印鑑章，以及 被告向鈞院所提供原告於台北銀行忠孝分行、中華郵政股份有限公司宜蘭 郵局相關開戶印鑑證明資料皆可證明「瑞將營造公司股東、董事名單」上 之印章係他人所偽造。
Ｄ、綜上，本件原告一再爭訟，無非係該筆稅額之由來，根本子虛烏有，以原告 未曾分得之盈餘強冠稅賦之負擔，另則，原告遇人不淑，迄今已孑然一身， 根本無能力負擔任何賦稅，此依財政部八十三年台財訴第00000000 0號訴願決定書意旨，亦認公司擅自停業或他遷不明，其未分配盈餘如無歸 戶課徵股東個人綜合所得稅之價值者，免予歸戶課稅。究有無課稅價值之實 情確實應詳加審究，綜觀本案，被告機關並未詳查原告之實情，進而研判是 否據上開課稅之價值，而訴願機關又未察此，即逕駁回原告之訴願，請判如 訴之聲明，另原處分機關就本案實情進一步詳查，另為妥適之處分。 二、被告部分：
Ａ、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以 上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈 餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限，其未依規定辦理 增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶 ，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽 徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準‧‧‧。」為行 為時所得稅法第七十六條之一所明定。次按「公司得在不超過已收資本額之 限度內，保留盈餘，不予分配；‧‧‧但超過以上限度時，就其每一年度再 保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」 為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所明定。 Ｂ、又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累 積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七 十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核定未分配盈餘累積數，並於 文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一 營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一 日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘數確已超過法定限額， 並選定依所得稅法第七十六條之一第一項規定辦理者，‧‧‧所稱『次一營 業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股 東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本 部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所 得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入 計課。」、「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未 結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未 依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依 所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。」為財政部七
十七年十二月三十日台財稅第000000000號及八十三年二月三日台 財稅第八三一五八二七六六號函（分別參閱財政部九十年版所得稅法令彙編 第五二四頁及第五二五頁）所明釋。
Ｃ、茲就原告訴稱，分別說明如后：
１、經查瑞將公司截至八十二年度未分配盈餘累積數為三六、五七八、三八○ 元，已超過實收資本額二八、○○○、○○○元，經東港稽徵所以八十五 年一月三十日南區國稅東港資字第八五○○一九三五號函通知該公司選定 加徵營利事業所得稅或辦理增資或分配，有送達回執可資證明，惟該公司 未依規定期限辦理，該所乃依前揭相關規定，就全部未分配盈餘累積數三 六、五七八、三八○元，按原告出資額比例百分之二十歸課其八十六年度 營利所得七、三一五、六七六元，並無不合。
２、又查瑞將公司雖於八十五年六月二十四日擅自歇業，惟迄今尚有違章未結 案，並無財政部前揭八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函 釋研判無歸課價值規定之適用，是原告為瑞將公司之股東，已為原告所不 爭之事實，對於該公司經核定截至八十二年度有累積未分配盈餘已超過實 收資本額一事，並不能以對公司經營狀況不知情，而得免於所得稅納稅之 義務，故系爭營利所得七、三一五、六七六元，復查決定予以維持，並無 違誤，財政部訴願決定亦持相同見解。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、原處分作成之事實背景為：
Ａ、財政部臺灣省南區國稅局東港稽徵所查得原告擔任股東之瑞將公司，截至八 十二年度未分配盈餘累積數為三六、五七八、三八○元，已超過實收資本額 ，經通知辦理增資或分配，該公司均未依規定期限辦理，乃就股東出資額比 例核定原告（出資額比例為百分之二十）營利所得七、三一五、六七六元， 通報被告機關。
Ｂ、被告機關乃將上開所得併入原告八十六年度綜合所得總額中，而對原告發單 補徵稅額二、二九六、○八○元。
二、而原告則主張系爭營利所得之核定與補稅處分俱屬違法，其事實與法律上主張 得整理如下：
Ａ、瑞將公司為原告配偶阮瑞平經營，原告雖登記為股東，惟平日不過問公司業 務，瑞將公司之營業盈虧均由其配偶阮瑞平處理，原告並不知情。 Ｂ、八十四年間瑞將公司經營失敗，原告發現阮瑞平於事業經營過程中犯有逃漏 稅捐，涉嫌偽造文書及幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐等罪，原告乃訴請離 婚經判決確定在案，此益證原告不知悉瑞將公司累積未分配盈餘累積數超過 實收資本額等情，則原告何來營利所得？
Ｃ、公司法規定有限公司之股東，其責任以出資額為限，原告縱為股東，責任亦 應為有限責任，況且原告亦瑞將公司經營不善之受害者，而被告將瑞將公司 未分配盈餘歸戶與原告時亦未合法通知，原告無從知悉已獲有此盈餘之分配 ，故依照台財稅第八三一五八二七六六號函釋意旨，被告將瑞將公司未分配
盈餘強制歸戶與原告，無課徵之實際價值（財政部八十三年台財訴第000 000000號訴願決定書亦採相同意旨）。
三、被告則認為原告上開主張無理由，因為：
Ａ、瑞將公司截至八十二年度未分配盈餘累積數已超過實收資本額之情事，經東 港稽徵所發函（八十五年一月三十日南區國稅東港資字第八五○○一九三五 號函）通知該公司選定加徵營利事業所得稅或辦理增資或分配，有送達回執 可資證明，惟該公司未依規定期限辦理，該所乃就全部未分配盈餘累積數， 按原告出資額比例歸課其八十六年度營利所得，並無不合。 Ｂ、瑞將公司雖於八十五年間擅自歇業，惟迄今尚有違章未結案，並無財政部八 十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函釋研判無歸課價值規定之 適用。原告為瑞將公司之股東，為原告所不爭，對於該公司截至八十二年度 有累積未分配盈餘已超過實收資本額一事，不能以對公司經營狀況不知情， 而解免所得稅納稅之義務。
貳、本院之判斷：
一、本案所涉相關法制背景之說明：
Ａ、本案作為「將瑞將公司未分配盈餘，以法律擬制之手段，強制歸戶予原告， 認定為原告歸戶年度取得之營利所得」之法規範基礎如下： １、行為時所得稅法第七十六條之一：
第一項：
公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上 者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈 餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限，其未依規定辦 理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數 歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。
第二項：
前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左 列各項後之餘額為準：
一、當年度應納之營利事業所得稅。
二、彌補以往年度虧損。
三、依股東會決議應分配之股利。
四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。
五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或 貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有 限制者，其限制部分。
六、該公司章程規定應分派董、監事、職、工之紅利。 七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈 餘公積。
八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及 能提出正當理由者。
九、經財政部核准之其他項目。
２、行為時促進產業升級條例第十五條第一項： 公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；‧‧‧但超 過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所 得稅後，不受所得稅法之限制。
Ｂ、上開法規範正確解釋之說明：
１、上開法規範之立法目的：
ａ、按無論是行為時之促進產業升級條例第十五條與所得稅法第七十六條之 一之規定以及現行所得稅法第六十六條之九之規定，其規定內容雖有不 同，而有一般規定與特別規定之法規競合現象，但三項條文所欲規範之 對象事實卻是相同的。均是為處理營利事業依法繳納營利事業所得稅（ 這裏所指的「營利事業所得稅」是採廣義的解釋，不限於一般之營利事 業所得稅，也包括依所得稅法第十四條第一項第四款採分離課稅之短期 票券利息所得稅）後所剩之淨盈餘問題。
ｂ、而上開立法之產生，顯然國家基於充實財政稅收之考量，顧慮到營利事 業之投資人（如股東或社員等），基於避稅之考慮，故意將盈餘留在營 利事業內（因為如此一來，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合 所得稅，違反量能課稅原則），而有上開「強制歸戶」制度之建立（行 為時所得稅法第七十六條之一第一項之規定）。 ｃ、可是「強制歸戶」之結果，固然能確實掌握稅源，但卻不利資本之累積 ，有礙國家整體競爭力之提昇，因此才有促進產業昇級條例第十五條及 現行所得稅法第六十六條之九第一項之特別規定，容許納稅義務人就是 否保留盈餘一事行使選擇權，因此三者所存在的法條競合關係為：行為 時所得稅法第七十六條之一第一項為一般規定，現行所得稅法第六十六 條之九第一項則為上開條文之特別規定，而促進產業昇級條例第十五條 又為上述二項條文之特別規定，營利事業可就當年度之未分配盈餘，在 繳納一定比例之特別營利事業所得稅（所以言其「特別」，因為是在一 般營利事業所得稅繳納完畢以後，對原本不應再課稅，而應分配給投資 人之盈餘，再次課稅。且其稅率是採固定比例，此點亦與一般之營利事 業所得稅不同）後，予以保留，而不分配給投資人（對投資人而言，也 因此享有遞延課稅之利益）。
ｄ、而本案是在瑞將公司「不選擇按行為時促進產業升級條例第十五條第一 項之規定，課徵特別營利事業所得稅而保留盈餘」之情況下，回歸到行 為時所得稅法第七十六條之一之一般規定，而由稅捐稽徵機關逕自進行 強制歸戶。
２、上開規定（特別指行為時所得稅法第七十六條之一）之立法特色及其適用 上應注意之課題：
ａ、而此等強制歸戶之作為，在法律性質上乃屬法律效果之「擬制」，不得 舉以「本證」來推翻。換言之納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收 到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。 ｂ、不過此等「擬制」手段之實質正當性，卻是以「公司確有盈餘未分配，
而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施 壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提。 ｃ、如果此一假設事實不復存在時（例如公司負責人在「累積盈餘產生後、 而尚未強制歸戶」之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，等到稅捐稽徵 機關實際為強制歸戶之作為時，公司事實上已無盈餘可以分配給股東） ，且不可歸責於股東時，至此若還要求強制歸戶，則強制歸戶法制之實 質上正當性即行喪失，因此此一假設事實是否存在，乃是解釋相關法律 所應加留意者。
３、而上述規範功能之檢討，又可延伸出以下二項重要觀點： ａ、既然所謂的「未分配盈餘」是「保留在營利事業內、真實存在、而可實 際分給股東」之盈餘，因此在公司本身之未分配盈餘數額認定上： Ⅰ、有關盈餘之加項，並不限於課徵營利事業所得稅及分配給股東及社員 以後之課稅所得餘額，也將免稅所得額（例如證券交易所得）及分離 課稅項目（例如出售土地課徵土地增值稅，短期票券利息之分離課稅 ）課稅後之所得餘額一併計入（所得稅法第七十六條之一第二項、第 六十六條之九第二項參照）。
Ⅱ、有關盈餘之減項，則特別考慮到「因為稅務會計與財產會計之差異， 導致營利事業實質財務上有虧損，而稅上卻有盈餘之『虛盈實虧』現 象」，而在行為時所得稅法第七十六條之一第二項及現行所得稅法第 六十六條之九第二項特別規定某些項目之稅上盈餘可以扣減，爰說明 如下：
⑴、在計算累積盈餘時，容許彌補已往年度之虧損（現行所得稅法第六 十六條之九第二項第二款參照）。
⑵、稅後（實質）盈餘中實際支付及單獨提列之金額容許扣除（現行所 得稅法第六十六條之九第一項第四、五、六、七、八款參照）。 ⑶、依稅務會計準則強制調整扣除之成本支出，可以提出證據，證明其 支出之真實性，再將實際支出金額列為成本（現行所得稅法第六十 六條之九第一項第九款參照）。
⑷、在「累積之未分配盈餘超過法定數額以後至實際強制歸戶以前」期 間內已分配之股利或盈餘，亦應減除（現行所得稅法第六十六條之 九第一項第三款及行為時所得稅法第七十六條之一第二項後段參照 ）。
⑸、其他因法律強制規定所生之「推定帳面」或「擬制帳面」盈餘亦應 予以扣除，針對此點亦有必要為進一步之說明。 ①、按在稅務法令（包括法律及法律授權之法規命令）中，常會對某 些所得與支出強制予以增減（意即在法律上有擬制之效果，不得 以反證推翻），或者是採取推計課稅之手段，來弱化稅捐稽徵機 關應負之客觀證明責任。茲各舉一例說明之：
α、前者之例有營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定之法 律效果，該條規定不涉及協力義務，也不涉及推計課稅，乃係
由法律（或授權命令）直接強制增減，其合憲性之基礎應在關 係人交易之利得強制歸入。
β、後者之典型案例則為所得稅法第八十三條所定之推計課稅，稅 捐稽徵機關可以用查得資料或同業利潤標準來推計納稅義務人 之所得。
②、正由於稅法上因擬制設算或推計課稅而生之盈餘種類繁多，在計 算未分配盈餘時，均有必要依實際情況予以剔除。而立法者惟恐 實證法條款無法窮盡所有情況，因此以行為時所得稅法第七十六 條之一第二項第九款現行所得稅法第六十六條之九第一項第十款 之概括規定（「其他經財政部核准之項目」），授權主管機關依 不同案例類型來作認定（有時甚至不是由財政部針對個案情節為 函釋，而直接以法規命令定之，例如營利事業所得稅查核準則第 一百十一條之一之規定）。
Ⅲ、基於以上之法理說明，財政部在行使行為時所得稅法第七十六條之一 第二項第九款或現行所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括授 權規定時，對「未分配盈餘」減項之認定，並非可以恣意為之，仍須 受同條項各款列舉規定規範功能之限制。即必須某種盈餘項目，是基 於稅務會計法令或稅捐法令強制規定或推計而生之「稅上帳面」盈餘 ，而實質上並不存在時，才可依上開授權制定法規命令，能將之自「 未分配盈餘」中扣除。
ｂ、此外正如前述，「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事 業將盈餘分配給股東，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆 應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。因此「擬制」法 律效果之賦與，必須具有實質正當性。另外由於實際歸戶之年度也是由 稅捐稽徵機關來「自由」決定，因此必須儘可能確保「營利事業之盈餘 在實際歸戶年度仍然存在」前提事實之真實性。所以財政部才會發布八 十三年二月十三日台財稅第八三一五八二七六六號函釋，特別指明：「 公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外 ），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限 辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依 行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅」。 其目的無非是針對是「歸課年度盈餘不存在，也不可歸責於股東」之情 形，容許主管機關排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測 之損失。
４、而以上二個延伸性觀點，又有層次之別，茲說明如下： ａ、如果這裏討論的問題不是「強制歸戶」，而是「保留未分配盈餘」之特 別稅收課徵（即行為時促進產業升級條例第十五條第一項或現行所得稅 法第六十六條之九加徵百分之十），或者雖然討論「強制歸戶」，但歸 戶對象是公司之實際負責人或與該負責人關係密切之股東時，則第二個 觀點並不會太重要。
Ⅰ、因為公司負責人負責公司之實際營運，資金之進出其等最清楚，公司 未分配盈餘如有流失，其也難辭其咎，甚至其本人即為侵占未分配盈 餘之人，而與其關係密切之股東也可能知情（關係密切所應到達之程 度應個案認定），自應受「強制歸戶」之不利益。 Ⅱ、除非其等能舉出「本證」，確實證明未分配盈餘已流失，而且不可歸 責於己，才能適用上開財政部台財稅第八三一五八二七六六號函釋意 旨，免除「強制歸戶」之不利益。此時應由公司負責人或與其關係密 切之股東，就「未分配盈餘於實際歸課年度不存在」之事實負客觀證 明責任。
ｂ、但當「強制歸戶」之歸戶對象為公司一般股東時，上述第二個觀點即會 變的非常重要，因為：
Ⅰ、公司不負營運責任的小股東沒有能力掌握公司資金之流向，而且投資 之始，在私法上即係以投資股本為其有限責任之底線，若事後未分配 盈餘之資金為公司負責人所席捲，小股東仍然要在稅上負擔「強制歸 戶」之不利益，顯然非常不公平。
Ⅱ、另外在因為此等小股東不負實際經營責任，也沒有能力證明公司資金 流向，如果稅捐稽徵機關一定要對此等小股東進行「強制歸戶」，首 應自行舉出本證，證明公司未分配盈餘之資金在實際歸戶年度仍然存 在。換言之，此時應由稅捐稽徵機關就「未分配盈餘於實際歸課年度 存在」一事，負客觀證明責任。
５、而上述財政部八十三年二月十三日台財稅第八三一五八二七六六號函釋內 容，從上述之法理檢討足知，其規範體系實在過於簡略，對於歸課對象之 不同所導致客觀證明責任之轉換，完全未予著墨，本院爰在此予以補充。 二、而在上開法理基礎下，本案之判斷體系，首應在事實層面上，判斷「原告在八 十六年度間是否仍為瑞將公司之股東」﹖就此原告否認其事，但本院基於以下 以理由認為此一待證事實為真正，茲說明如下： Ａ、此一待證事實之客觀證明責任應由被告機關負擔。 Ｂ、而原告否認其為瑞將公司股東，其主張之主要事證不外是「瑞將公司之登記 資料中，有關以原告名義申請變更登記，變更原告為瑞將公司股東之申請書 ，其上之印鑑非其所有，而是其前夫阮瑞平冒名為之」等情，並提出離婚判 決書為「反證」，且要求本院進行印鑑鑑定。
Ｃ、但查：
１、本案原告是在八十二年間擔任瑞將公司股東（見本院所調之瑞將公司登記 資料），當時其與阮瑞平之婚姻關係仍然存在（其等於八十五年八月十日 才經台灣屏東地方法院以八十五年度婚字第一五六號民事判決離婚，同年 九月三十日確定），而以夫妻之親密關係，在丈夫公司開設之公司擔任沒 有法律責任之單純股東，乃是一般社會之常態，符合日常經驗法則。 ２、雖然登記資料上原告名義之印文與被告機關事後從各銀行調來之原告開戶 印文以及復查申請書、訴願書上之印文不儘相符。但衡之日常經驗法則， 為辦公司股東登記，臨時請代辦之代書或會計師代為刻印及用印，亦屬社
會常態，不能憑此即謂公司登記資料中之原告名義印文，一定是他人所偽 刻者。
３、另外最重要之積極旁證者，莫過於原告在先行行政爭訟階段（指復查及訴 願階段）之陳述內容。按原告在復查申請書或訴願理由書中從未提及其非 瑞將公司股東，只是一再強調自己之投資「血本無歸」，瑞將公司實際上 並無盈餘存在等情，一直到行政訴訟階段才提出此一新爭點。而以該爭點 在本案判斷之關鍵作用（不是公司股東，即完全沒有強制歸戶之問題）， 若真有其事，原告早在復查階段即應提出，是可見其一開始並未否認為瑞 將公司股東。至於原告所辯：「已往沒有提出此一爭點並不表示默認」一 節，本院則認為「對待證事實保持沈默」之外觀事實在採證過程中應如何 來評價，是證據法則之運用問題，而本院是結合前述之周邊事證（夫妻之 親等等）而認定其有擔任瑞將公司股東之意思存在，而非單以該沈默態度 作為認定基礎，亦附此敘明之。
Ｄ、故本院認為此一待證事實被告之主張為真正。 三、在確定「原告八十六年間仍為瑞將公司股東」之待證事實為真正以後，接著則 應檢討截至八十六年間之實際歸課年度為止，瑞將公司是否仍存有累積未分配 盈餘三六、五七八、三八○元，特別是該盈餘是否處於可分配之情況﹖然而此 部分待證事實被告機關卻未予詳細調查，而逕行作出強制分配之決定，自有違 法，茲說明本院之認定理由如下：
Ａ、首先應該指明，當原告前夫阮瑞平於八十五年間因為另犯他罪而經通緝，並 經原告單方片面訴請判決離婚，且判決確定後，原告與瑞將公司負責人阮瑞 平間之親密關係即不復存在。應以一般股東之身份視之（雖然在某些特別情 況下，夫妻之離婚可能只是一個虛假的法律安排，以致無法切斷雙方關係之 密切性，但本案之各項證據資料並未顯示有此一情況）。 Ｂ、而依上述法理，若強制歸戶之對象為一般股東，則應由被告機關證明瑞將公 司未分配盈餘之資金在八十六年之實際歸戶年度仍然存在。但事實上，阮瑞 平已因觸犯刑事犯罪而經判刑確定，而瑞將公司亦早已擅自歇業，此時到底 瑞將公司有無上開未分配盈餘可供分配，該等未分配盈餘有無被阮瑞平挪用 ，均應進行調查，而在確認其事後，方能對一般股東進行強制歸戶，被告機 關未踐行此一程序，即行對原告強制歸戶，自有違法之處。 Ｃ、被告機關雖謂：「本案因為查瑞將公司於八十五年六月二十四日擅自歇業以 後，惟迄今尚有違章未結案，所以沒有財政部八十三年二月三日台財稅第八 三一五八二七六六號函釋意旨之適用」云云，然查： １、上開財政部台財稅第八三一五八二七六六號函釋意旨，既不夠明確，也不 夠精準，並沒有將強制歸戶法規範之立法本旨與正確適用方式作出充份之 闡明，必須由本院加以補充。
２、而該函釋將「虛設行號」及「違章未結」之公司排除在「得研判為無歸戶 課徵股東所得稅之價值」之範圍內，法理上也不正確，只能說「虛設行號 」或「違章未結」公司之股東大部分也都實際涉及公司之經營過程或自始 即有意與公司實際負責人配合詐騙社會，所以應受「強制歸戶」之不利益
而已。但其中也可能有少數之例外（即單純之公司股東），此時仍應依個 案決定（最多可以在客觀證明責任之配置上進行調整）。 ３、又上開函釋內容，全然委由主管機關自行認定「公司有無歸課價值」，又 不區分不同身份股東間對公司涉入程度之深淺，而且全然未提及客觀證明 責任之配置。其適用結果讓稅捐稽徵機關享有超越法律、而不受拘束的權 限，此時一個事前可預測、並共同拘束國家（指稅捐稽徵機關）與人民（ 指納稅義務人）雙方的法規範即無由形成，這樣的令函違反稅捐法律原則 ，本院自得拒絕適用。
４、本院上開法律意見乃是直接對行為時所得稅法第七十六條之一之構成要件 為法律解釋，解釋結果自然會與上開函釋內容不儘一致，而本院不受行政 令函之拘束，自可本於對法律之認識而為正確之解釋及適用，亦附此敘明 之。
參、綜上所述，本件原核定處分在未實質調查瑞將公司之未分配盈餘是否真實存在， 且處於可分配之情況下，逕為強制歸戶之認定，而法律擬制之手段，認定原告在 八十六年度間自瑞將公司取得七、三一五、六七六元之營利所得，用法尚有違誤 ，而復查決定予以維持，訴願決定就此部分亦未予糾正，均有未洽，原告訴請撤 銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關另行調查，重為決定。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
書記官 李金釵
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