臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七五七號
原 告 甲○○
訴訟代理人 施博文會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十六日台財訴字
第○九二○○二四四五二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴
訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）九十年間贈與現金新臺幣 (下同) 七、五六四、 ○○○元予其母蔡王雪，供蔡王雪向瑞士商蘇黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納 保險費，未依遺產及贈與稅法規定申報贈與稅，案經財政部賦稅署查獲，通報被 告核課贈與稅，經被告所屬沙鹿稽徵所核定本次贈與總額為七、五六四、○○○ 元，加計該年度前次贈與一、○○○、○○○元後，核定贈與稅額為一、○五七 、二八○元，並按所漏稅額裁處一倍罰鍰一、○五七、二○○元（計至百元止） 。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂提起行政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分及訴願決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告確係將資金貸與母親蔡王雪，而非將資金無償贈與，被告之認定多所違 誤：查被告係援引以遺產及贈與稅法第三條第一項規定「凡經常居住中華民 國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依 本法規定，課徵贈與稅。」，財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六 三○九四七號函規定「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無 償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」，並且認定原告就 其所主張係將資金貸與母親蔡王雪一事未能提示客觀之證明以實其說，因此 據以對原告課徵贈與稅並處以罰鍰，然而原告確已提出明確證明原告行為並 非無償贈與，被告卻一再否認該等證據，其於此案之事實認定上多有違誤， 謹析述如下﹕
⑴原告與其母親間之借貸行為有本票為證，且已於九十一年二月七日償還系
爭七、五六四、○○○元予原告，亦為被告所不否認。況依據最高法院二 十七年度上字第三二四○號判例「消費借貸契約之訂立，法律上並無應以 書面為之之規定，民法第三條第一項所謂法律之規定有使用文字之必要者 ，即不包含消費借貸契約之訂立在內。」因此消費借貸契約僅雙方意思表 示一致即可成立，並不以書面訂立為必要，今原告與借款人間更有本票為 證，被告豈可因原告與借款人間係於進行調查後及原告備詢後償還，自行 否認借貸行為而逕自推測為贈與而否認後來償還七、五六四、○○○元之 真正，依法自應負擔舉證責任。
⑵如原告確係無償贈與母親蔡王雪，則蔡王雪何須於被告調查基準日前有一 八、二三六、○○○元之償還行為，被告之認定及做法顯不符經驗法則並 自相矛盾。蓋資金借貸行為係使借款人負有償還所借資金之義務，而贈與 行為則只有受贈人允受或不允受的問題，受贈人無需償還該等資金，否則 贈與行為即無以成立。如前所述，消費借貸契約關係並不以書面契約之訂 立為必要，只要雙方意思表示一致即可成立，但該等借貸關係一旦成立， 借款人即負有償還之責。蓋蔡王雪於九十年四月二日向原告借款二五、八 ○○、○○○元，於九十年四月六日歸還一八、二三六、○○○元，該歸 還行為係發生於被告所稱之調查基準日（九十一年二月一日）之前，被告 亦認同有此一歸還之事實，因此，允准原告以減除一八、二三六、○○○ 元後之金額列入贈與總額計算。既然被告亦肯認於調查基準日前蔡王雪有 歸還借貸資金之事實，即不可能存在調查基準日前因歸還該資金使原告給 付其母親蔡王雪之二五、八○○、○○○元中之一八、二三六、○○○元 （占二五、八○○、○○○元約 71%）為借貸，其餘七、五六四、○○○ 元（占二五、八○○、○○○約 29%）即為贈與之荒謬邏輯。況且，若受 贈人不願接受贈與而退還資金，何須分次償還？故僅准予減除調查基準日 前所退還部分而不准減除調查基準日後償還之部分七、五六四、○○○元 之邏輯，等於造成有消費借貸而後分期還款之行為都可能被解讀為先由贈 與人贈與再由受贈人退還部分贈與之行為，則被告要在借貸資金尚未完全 清償之時，均可認定該尚未受償之款項為贈與人所贈與之資金，如此豈不 荒謬？況原告貸予其母親之資金，由借款人償還約 71%，係發生於被告調 查基準日前，亦足證原告與其母親關係係借貸關係，並非意圖以借貸之形 式掩蓋贈與，因此被告顯忽略既存之證據而逕自以臆測認定原告有贈與事 實，被告之認定方式顯違反經驗法則及各樣事證對事實之指向，何況被告 亦准原告減除歸還金額，顯被告亦肯定原告於調查基準日前有受還款之事 實，故被告所認為之贈與行為確係借貸行為至灼。 ⑶被告原處分之認定方式無異視近親間之借貸行為均屬贈與行為：依前述， 原告已可提出相關證據證明其確實將資金貸與母親蔡王雪，而蔡王雪於後 亦陸續償還借款，被告在無法舉出具體反證以反駁原告主張之情況下，仍 堅持原告係將資金無償贈與母親蔡王雪。蓋家中母子相互贈與之行為雖非 不會存在，然而基於親情及雙方較對外人為多之信任感，親屬間相互贈與 之行為亦為常情，絕不能將二親等內之金錢移轉即認定為贈與，如被告可
如此認定，將等於遺產及贈與稅法第五條第六款特別須以立法使二親等間 買賣之舉證責任倒置等於是多此一舉，原告已以調查基準日前即開始償還 來舉證，可證明借貸關係之存在，被告枉顧該等事實而逕臆測推斷原告係 對母親蔡王雪為贈與行為，無異認定近親間絕無借貸行為存在之可能，甚 而無異不容許近親之間有借貸行為之存在，而將其全視為贈與，較遺產及 贈與稅法第五條之視為贈與之狀況更為嚴苛，被告之違誤不言可喻。 ⒉被告欲認定原告係贈與其母親蔡王雪，而非貸與蔡王雪資金，依法應負擔舉 證責任﹕按被告因調查納稅義務戶轉存之資金流動，於認定有贈與事實前， 應善盡調查之責，並負擔舉證責任，如被告在其得調查範圍內未有證據證明 贈與事實存在，則不應憑臆測推定有贈與事實在，最高行政法院八十四年判 字第二二六九號裁判、臺中高等行政法院九十年訴字第三○五號判決、臺中 高等行政法院八十九年訴字第一四三五號判決、臺北高等行政法院九十年訴 字第二九九五號判決、最高行政法院九十一年判字第一四三六號判決均同此 見解，甚而認為於被告之調查基準日後之還款亦不宜遽然認定係臨訟補作之 還款行為，被告應善盡調查之責並於有證據證明確有贈與行為存在，方得對 納稅義務人課徵贈與稅。本案原告已於先前行政救濟各階段舉證證明其係將 資金貸與他人，而非贈與他人，而借款人於被告調查基準日前已有還款清償 行為，被告如欲否認借貸關係之存在而主張贈與行為存在，應負擔舉證責任 ，否則不得在無明確證據之情況下，推定原告所為之帳戶轉帳行為係屬贈與 。
⒊被告應對本案為贈與盡舉證責任，不能逕為本件核定：查被告援引依遺產及 贈與稅法第三條第一項規定所作成之財政部八十四年六月二十日台財稅第八 四一六三○九四七號函規定「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明 確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」然而上開法 律及釋示之適用前提為「經查明確屬無償贈與」，亦即該函釋強調行政機關 須證明納稅義務人以現金轉存其親屬名下之法律關係係屬贈與，絕非單適用 該函釋即可命原告負舉證責任。以下謹就本件應有之舉證責任分配再詳為論 述：
⑴依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條﹕「當事人 主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」然事實之在對於當事人 一造有利，其不存在亦為對他造有利，則依上開條文兩造均負主觀舉證責 任。民事客觀舉證責任分配依學界所採行之通說「法律要件分類說」之分 配下，主張權利存在之當事人，就權利發生事實（即契約成立之各要件事 實）與權利消滅或權利排除之一般要件欠缺之事實，負舉證責任，而主張 權利不存在之當事人，就權利障礙事實及權利消滅事實或權利排除事實負 有舉證責任。而今日實務從承認行政訴訟上當事人之法的對等性觀念，認 為無論是行政訴訟或訴願之舉證責任分配，應採民事訴訟上舉證責任分配 原則，加以修正後，準用於行政救濟程序。
⑵被告主張原告系爭之法律關係為無償贈與，而須按遺產及贈與稅法第三條 第一項規定，課徵贈與稅。依前開客觀舉證責任分配之通說，稅捐請求發
生事實須由稅捐債權人（即稅捐稽徵機關）負其客觀之舉證責任，且參酌 財政部八十四年台財稅第八四一六三○九四七號函釋，稅捐機關並未由法 律規定減輕其舉證責任（例如遺產及贈與稅法第五條第五款及第六款由納 稅義務人負舉反證推翻之責任），故就本案被告須負證明是否為無償贈與 之客觀舉證責任毫無疑義。
⑶蓋稅務案件係以國家行使租稅權，令人民負擔無對待之金錢給付義務為核 心，性質上屬於干預行政之一環，受憲法第十九條租稅法律主義之限制， 為法律保留之範圍。雖稅捐行政處分受有效性之推定，但稽徵機關應擔保 稅捐處分之合法性及合要件性，除非稅捐處分之基礎事實已由稽徵機關證 明達相當之蓋然性，否則不能驟然認定此稅捐行政處分具有合法性。 ⑷然查，被告對於所主張之稅捐請求權，於訴願中並未對系爭事實之真偽（ 即是否為無償贈與）提出任何「幾近於確實之蓋然性」之證據，僅以「： ：：至稱受贈人已於九十一年二月七日轉還系爭認定之贈與金額七、五六 四、○○○元予原告乙節，查其乃原查進行調查後及原告備詢（九十一年 二月一日）後之行為，是所述均不足採」等語，枉顧原告就該系爭法律關 係業已提出之本案，僅因差距六天（償還日期為九十一年二月七日與二月 一日僅差距六天），而逕自臆測原告與借貸人間為無償贈與行為，而須依 遺產及贈與稅法第三條課徵稅捐及其罰鍰。依常理即可知，放諸四海絕無 此邏輯及蓋然性存在，故被告實不能被認定為已盡其舉證之責。綜上小結 ，稅捐債權人之稅捐稽徵機關（即被告）未能對於系爭之稅捐基礎事實提 出蓋然性證據以支持其稅捐處分之合法性，逕自以臆測之詞推翻原告所提 之有力反證（即本票），不僅不當阻礙其保護財產權實體權利之實現，且 亦有違法治國家中所應恪遵之法律保留原則。
⒋按行政處分之作成，行政機關首應認定事實，亦即具體事件之事實關係，如 行政機關對處分之構成事實，判斷結果與真象不符，勢將影響行政處分內容 之正確性。此等認定事實錯誤之違法瑕疵，應構成行政處分撤銷之原因，原 告於九十年四月二日轉帳予其母親蔡王雪二五、八○○、○○○元，顯屬資 金調度週轉之情形，並非一方財產無償給與他方。蔡王雪因權衡短期內土地 資產變現及資金週轉困難，而向原告無息借款以因應繳納保險費之需要，此 亦為被告機關所不否認，被告僅以調查基準日後六天還款即推測臆斷為無償 贈與，其認定有不依法律認定事實之違法。以下謹就原告與其母親蔡王雪間 資金借貸事實再詳為說明﹕
⑴原告母親蔡王雪向蘇黎世人壽保險公司臺灣分公司投保人壽保險，保險費 為二五、八○○、○○○元其資金來源原為土地出售之價金，後受景氣不 佳影響致一時無法順利出售，只得暫時於九十年四月二日向原告短期週轉 二五、八○○、○○○元，立即於九十年四月六日以保單質借一八、二三 六、○○○元償還原告。
⑵又因土地出售出現一時難以脫手，則暫時出具本票（到期日為九十一年四 月六日）供作借貸憑據，後於九十一年二月七日償還尚欠之款項七、五六 四、○○○元，此亦為被告所不否認。
⑶總之，原告之母親蔡王雪因投保保險費之需要，且土地資產難以順利出售 為能順利投保，向原告借貸，並立即償還約 71%，後於九十一年二月七日 全部清償，絕不可能為無償贈與，更何況，依經驗法則，所謂贈與，大多 發生在長輩贈與晚輩之情形，豈有晚輩贈與長輩之相反情形。本案被告並 未對系爭事實之真偽（即是否為無償贈與）提出任何證據，逕自以臆測之 詞推翻原告所述之事實，而依遺產及贈與稅法第三條課徵稅捐。即被告未 能對於系爭之稅捐基礎事實提出證據以支持其稅捐處分之合法性，已構成 事實認定錯誤及違反舉證責任分配原則等情形。被告所為之原處分、復查 決定，及訴願決定，顯屬違法，依法應予撤銷。 ⒌被告行政程序違法：依稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅 捐之處分如有不服，應依規定格式述明理由，連同證明文件，申請復查，惟 被告對於本案之審查與復查均不通知納稅義務人，一意孤行，濫權審查與復 查自行核定，通知原告繳交稅款之二分之一，命令原告向財政部訴願之違法 行為。依照談話筆錄，已書明蔡王雪留給原告一張本票，其本票表明借貸行 為，依照贈與稅法第三條第一項與第四條第二項所明定，本件之本票已生借 貸之效力。
⒍蔡王雪於九十二年二月七日歸還原告七、五六四、○○○元，有銀行出入帳 為證，被告認定係於調查後及原告備詢後（九十一年二月一日），原告所述 均不足採，然並未說明不採之法律依據。蔡王雪於九十一年二月六日向臺中 銀行梧棲分行以土地為抵押，借款八、○○○、○○○元，還甲○○七、五 六四、○○○元，足已說明資金流程與本票之借貸契約。 ⒎原告於九十一年十月十一日書函於被告，因蔡王雪已還款，請撤銷原處分， 並非依規定格式申請復查，被告卻作成復查決定實有錯誤，期有判決理由。 ⒏原告九十二年四月九日訴願書申請到場陳述意見或言詞辯論乙節，訴願機關 以經查本案違章事證明確，參據行政院八十九年五月十九日台八十九訴字第 一四二九九號函發布修正「行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則 」第十條及第十四條規定，依職權審酌認為原告無須到場陳述，其職權已超 越遺產與贈與稅法及稅捐稽徵法第三十五條之規定，依中華民國憲法第一七 二條命令與法律抵觸無效。
⒐訴願決定書中認為原告無法提出借貸契約與資金流程是因審查與復查時皆未 要求原告提出證明文件，所以原告無法提示，乃是出於被告未通知原告提出 本票及資金流程，並非原告無法提示，此為被告公然說謊入罪為原告之說詞 。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與總額部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境 外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指 財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」 為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。次按「納稅義務 人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法
第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一 六三○九四七號函所明釋。
⑵本件原告於九十年四月二日自其臺中縣清水鎮農會活期儲蓄存款帳戶00 00000000000號轉帳二五、八○○、○○○元入其母蔡王雪於 同農會活期儲蓄存款0000000000000號帳戶，供蔡王雪向瑞 士商蘇黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納其投保千禧增額終身壽險以躉繳 型乙次繳付之保險費二五、八○○、○○○元，嗣蔡王雪於同年月六日以 保單質押借款轉回原告帳戶一八、二三六、○○○元，案經財政部賦稅署 於同年九月十二日進行調查後查獲通知原告說明，原告於九十一年二月一 日至該署表示系爭資金二五、八○○、○○○元，乃其母為投保終身壽險 向其借款，該壽險之要保人及被保險人均為蔡王雪本人，蔡王雪已還款一 八、二三六、○○○元，餘差額七、五六四、○○○元將俟其出售土地後 再行償還，並稱蔡王雪有開立本票作為借款憑證，惟並未一併提示本票及 相關債權債務憑證供核。被告機關所屬沙鹿稽徵所爰核認所稱借貸關係並 不足採據，而以原告轉予蔡王雪之款項二五、八○○、○○○元，減列查 獲前已轉回之資金一八、二三六、○○○元後，就差額七、五六四、○○ ○元認屬原告對蔡王雪之贈與，並通報被告機關核課贈與稅，案經被告機 關轉由所屬沙鹿稽徵所核定本次贈與總額七、五六四、○○○元，加計九 十年度前次贈與一、○○○、○○○元後，核定本次查獲贈與行為應納贈 與稅額為一、○五七、二八○元，原告主張系爭核定之贈與金額蔡王雪已 於九十一年二月七日歸還原告，請予註銷原核定贈與稅云云，申經被告機 關復查決定以，原告於九十年四月二日以其臺中縣清水鎮農會之活期儲蓄 存款二五、八○○、○○○元轉入其母蔡王雪於同農會活期儲蓄存款帳戶 ，有相關傳票、存取款紀錄及原告於原調查時之談話紀錄附卷可證，亦為 原告所不爭執之事實，蔡王雪取得該資金後，並以之向瑞士商蘇黎士人壽 保險公司臺灣分公司繳納其投保千禧增額終身壽險以躉繳型乙次繳付之保 險費，嗣蔡王雪於查獲前以保單質押借款轉回原告帳戶一八、二三六、○ ○○元亦經核定自贈與總額中減列，原告雖主張其為借貸行為，惟並不能 一併提示具體之債權債務證明，故由蔡王雪投保行為之外觀事實及其取得 投保契約之效果觀之，本件被告機關所屬沙鹿稽徵所就原告轉予蔡王雪之 資金減蔡王雪轉回之金額，其差額認屬原告之贈與金額，並無不合。原告 復查時雖亦主張其為借貸關係，惟仍無法提示證明以實其說；至稱受贈人 已於九十一年二月七日轉還系爭認定之贈與金額七、五六四、○○○元予 原告乙節，查其乃被告機關所屬沙鹿稽徵所進行調查後及原告備詢（九十 一年二月一日）後之行為，是所述均不足採，原核定並無不合，乃駁回其 復查之申請。原告仍有不服，提起訴願，經按納稅義務人以現金轉存其親 屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈 與稅，惟在查獲前以自行轉回納稅義務人之名義者，可認為無贈與事實， 免徵贈與稅。本件受贈人蔡王雪雖於九十一年二月七日轉還系爭認定之贈 與金額七、五六四、○○○元予原告，惟轉回之日期係在查獲日九十一年
二月一日之後所為之行為；原告雖主張其為借貸關係，惟仍無法提示借貸 契約及資金流程供核，被告機關認定贈與關係，核課贈與稅，並無違誤。 次查訴願人雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張不應核課贈與稅，不 論用語如何，要應認其真意為依法申請復查，被告機關依法作成復查決定 ，亦無違誤，所訴核無足採，遞遭駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張本件確屬借貸關係，非屬贈與行為 ，被告機關認調查基準日前蔡王雪歸還一八、二三六、○○○元為「借貸 」，其餘七、五六四、○○○元為「贈與」，顯違反經驗法則，況借貸資 金均已償還，被告機關欲認定原告係贈與而非借貸，依法應負舉證責任云 云。
⑷本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，被告機關至始即未認原告與 蔡王雪間之資金往來為借貸關係，亦非認定蔡王雪於調查基準日前返還之 一八、二三六、○○○元係為借貸之返還，原告容有誤解，合先敘明；另 關於七、五六四、○○○元部分，原告於原查階段即主張其母蔡王雪開出 本票乙節，惟按本票之性質係無因證券，其本身並不能證明債務發生之真 實性，況原告迄訴願時皆未提示以實其說，且受贈人蔡王雪雖於九十一年 二月七日轉還系爭認定之贈與金額七、五六四、○○○元予原告，惟轉回 之日期係在查獲日九十一年二月一日之後所為之行為，顯為臨訟補據，所 訴委不足採；又原告訴稱之舉證責任，按我國稅捐爭訟制度採取職權探知 主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事 實課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用 修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實 者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配 ，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現，鑑於行政訴訟案件 類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個 案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之 性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟 舉證責任分配之原則，且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且 反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事 何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應 參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任 之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實， 類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人知之 最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關成 本，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅 義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及 合法課稅所必要，且被告機關已就原告資金存款之情形已查明，本件關於 贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主 觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期 公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規
定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法 課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或 提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財 產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係） 之事實者，自應負舉證責任。因而，本件被告機關依查得系爭款項移轉之 金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法 補徵贈與稅，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超 過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管 稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反... 第二十 四條之規定，未依限辦理... 贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至 二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所 明定。
⑵原告於九十年間贈與現金七、五六四、○○○元予其母蔡王雪君，供蔡王 雪向瑞士商蘇黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納保險費，未依遺產及贈與 稅法規定申報贈與稅，被告機關依前揭規定，按其應納稅額處一倍罰鍰一 、○五七、二○○元，尚無不合，復查後乃予維持，原告猶未甘服，併同 本稅提起訴訟，惟查本件之贈與事實已論述如前，是原告既有未依規定申 報贈與稅之事實，被告機關依前揭規定所為之處罰，並無違誤，所訴委不 足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。 理 由
一、有關贈與稅部分：
㈠按「凡經常居住於中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外 之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法所稱贈與，指財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力。」分別為遺產及贈 與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親 屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅 。」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋在案 ，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅 法不相抵觸，自可採用。
㈡本件原告於九十年四月二日自其臺中縣清水鎮農會活期儲蓄存款帳戶0000 000000000號轉帳二五、八○○、○○○元入其母蔡王雪於同農會活 期儲蓄存款0000000000000號帳戶，供蔡王雪向瑞士商蘇黎士人 壽保險公司臺灣分公司繳納其投保千禧增額終身壽險以躉繳型乙次付清之保險 費二五、八○○、○○○元，嗣蔡王雪於同年月六日以保單質押借款轉回原告 帳戶一八、二三六、○○○元，經財政部賦稅署於同年九月十二日進行調查後 查獲通知原告說明，原告於九十一年二月一日至該署表示系爭資金二五、八○ ○、○○○元，乃其母為投保終身壽險向其借款，該壽險之要保人及被保險人
均為蔡王雪本人，蔡王雪已還款一八、二三六、○○○元，餘差額七、五六四 、○○○元將俟其出售土地後再行償還，並稱蔡王雪有開立本票作為借款憑證 等情，為原告所不爭執，並有相關傳票、存取款紀錄及原告於原調查時之談話 紀錄附原處分卷可證（見原處分卷第二頁至第三十頁），惟原告並未一併提示 本票及相關債權債務憑證供核，而被告遂依上開獲案資料，核認所稱借貸關係 不足採據，而以原告轉予蔡王雪之款項二五、八○○、○○○元，減列查獲前 已轉回之資金一八、二三六、○○○元後，就差額七、五六四、○○○元認屬 原告對蔡王雪之贈與，核定本次贈與總額七、五六四、○○○元，加計本年度 前次贈與一、○○○、○○○元後，核定應納贈與稅額為一、○五七、二八○ 元。原告不服，申請復查，主張系爭核定之贈與金額蔡王雪已於九十一年二月 七日歸還原告，請予註銷原核定贈與稅。被告復查決定以，原告於九十年四月 二日以其臺中縣清水鎮農會之活期儲蓄存款二五、八○○、○○○元轉入其母 蔡王雪於同農會活期儲蓄存款帳戶，蔡王雪取得該資金後，並以之向瑞士商蘇 黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納其投保千禧增額終身壽險以躉繳型乙次繳付 之保險費，嗣蔡王雪於查獲前以保單質押借款轉回訴願人帳戶一八、二三六、 ○○○元亦經核定自贈與總額中減列，原告雖主張其為借貸行為，惟並不能一 併提示具體之債權債務證明，故由蔡王雪投保行為之外觀事實及其取得投保契 約之效果觀之，本件原查就原告轉予蔡王雪之資金減蔡王雪轉回之金額，其差 額認屬原告之贈與金額，並無不合。原告雖亦主張其為借貸關係，惟仍無法提 示證明以實其說；至受贈人已於九十一年二月七日轉還系爭認定之贈與金額七 、五六四、○○○元予原告部分，經查其乃原查進行調查後及原告備詢（九十 一年二月一日）後之行為，認原核定並無不合，而駁回其復查之申請，依上開 規定及函釋，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張：原告與其母親間之借貸行為有本票為證，且已於九十一年二月 七日償還系爭七、五六四、○○○元予原告，為被告所不否認，消費借貸契約 僅雙方意思表示一致即可成立，並不以書面訂立為必要，今原告與借款人間更 有本票為證，被告豈可因原告與借款人間係於進行調查後及原告備詢後償還， 自行否認借貸行為而逕自推測為贈與而否認後來償還七、五六四、○○○元之 真正，自應由被告負擔舉證責任。如原告確係無償贈與母親蔡王雪，則蔡王雪 何須於被告調查基準日前有一八、二三六、○○○元之償還行為，被告之認定 及做法顯不符經驗法則並自相矛盾。蓋資金借貸行為係使借款人負有償還所借 資金之義務，而贈與行為則只有受贈人允受或不允受的問題，受贈人無需償還 該等資金，否則贈與行為即無以成立。蔡王雪於九十年四月二日向原告借款二 五、八○○、○○○元，於九十年四月六日歸還一八、二三六、○○○元，該 歸還行為係發生於被告所稱之調查基準日（九十一年二月一日）之前，被告亦 認同有此一歸還之事實，因此，允准原告以減除一八、二三六、○○○元後之 金額列入贈與總額計算。既然被告亦肯認於調查基準日前蔡王雪有歸還借貸資 金之事實，即不可能存在調查基準日前因歸還該資金使原告給付其母親蔡王雪 之二五、八○○、○○○元中之一八、二三六、○○○元（占二五、八○○、 ○○○元約 71%）為借貸，其餘七、五六四、○○○元（占二五、八○○、○
○○約 29%）即為贈與之荒謬邏輯。況若受贈人不願接受贈與而退還資金，何 須分次償還？故僅准予減除調查基準日前所退還部分而不准減除調查基準日後 償還之部分七、五六四、○○○元之邏輯，等於造成有消費借貸而後分期還款 之行為都可能被解為先由贈與人贈與再由受贈人退還部分贈與之行為，則被告 要在借貸資金尚未完全清償之時，均可認定該尚未受償之款項為贈與人所贈與 之資金，如此豈不荒謬？被告顯忽略既存之證據而逕自以臆測認定原告有贈與 事實，被告之認定方式顯違反經驗法則，何況被告亦准原告減除歸還金額，顯 然被告亦肯定原告於調查基準日前有受還款之事實，故被告所認為之贈與行為 確係借貸行為至灼。原告已以調查基準日前即開始償還來舉證，可證明借貸關 係之存在，被告枉顧該等事實而逕臆測推斷原告係對母親蔡王雪為贈與行為， 無異認定近親間絕無借貸行為存在之可能，甚而無異不容許近親之間有借貸行 為之存在，而將其全視為贈與，因而被告欲認定原告係贈與其母親蔡王雪，而 非貸與蔡王雪資金，依法應負擔舉證責任，被告援引依遺產及贈與稅法第三條 第一項規定所作成之財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七 號函規定「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依 遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」然而上開法律及釋示之適用前提為 「經查明確屬無償贈與」，亦即該函釋強調行政機關須證明納稅義務人以現金 轉存其親屬名下之法律關係係屬贈與，絕非單適用該函釋即可命原告負舉證責 任。本件稅捐債權人之稅捐稽徵機關（即被告）未能對於系爭之稅捐基礎事實 提出蓋然性證據以支持其稅捐處分之合法性，逕自以臆測之詞推翻原告所提之 有力反證（即本票），不僅不當阻礙其保護財產權實體權利之實現，且亦有違 法治國家中所應恪遵之法律保留原則。原告於九十年四月二日轉帳予其母親蔡 王雪二五、八○○、○○○元，顯屬資金調度週轉之情形，並非一方財產無償 給與他方，蔡王雪因權衡短期內土地資產變現及資金週轉困難，而向原告無息 借款以因應繳納保險費之需要，此亦為被告機關所不否認，被告僅以調查基準 日後六天還款即推測臆斷為無償贈與，其認定有不依法律認定事實之違法云云 ，然查：
⒈本件原告於九十年四月二日自其臺中縣清水鎮農會活期儲蓄存款帳戶000 0000000000號轉帳二五、八○○、○○○元入其母蔡王雪於同農 會活期儲蓄存款0000000000000號帳戶，供蔡王雪向瑞士商蘇 黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納其投保千禧增額終身壽險以躉繳型乙次繳 付之保險費二五、八○○、○○○元，嗣蔡王雪於同年月六日以保單質押借 款轉回原告帳戶一八、二三六、○○○元，經財政部賦稅署於同年九月十二 日進行調查後查獲通知原告說明，原告於九十一年二月一日至該署表示系爭 資金二五、八○○、○○○元，乃其母為投保終身壽險向其借款，該壽險之 要保人及被保險人均為蔡王雪本人，蔡王雪已還款一八、二三六、○○○元 ，餘差額七、五六四、○○○元將俟其出售土地後再行償還，並稱蔡王雪有 開立本票作為借款憑證，被告所屬沙鹿稽徵所認所稱借貸關係並不足採據， 而以原告轉予蔡王雪之款項二五、八○○、○○○元，減列查獲前已轉回之 資金一八、二三六、○○○元後，就差額七、五六四、○○○元認屬原告對
蔡王雪之贈與，並通報被告機關核課贈與稅，案經被告機關轉由所屬沙鹿稽 徵所核定本次贈與總額七、五六四、○○○元，加計九十年度前次贈與一、 ○○○、○○○元後，核定本次查獲贈與行為應納贈與稅額為一、○五七、 二八○元等情，為原告所不爭執，並有相關傳票、存取款紀錄及原告於原調 查時之談話紀錄附原處分卷可證（見原處分卷第二頁至第三十頁），已如前 述。
⒉原告於九十年四月二日自其臺中縣清水鎮農會活期儲蓄存款帳戶00000 00000000號轉帳二五、八○○、○○○元入其母蔡王雪於同農會活 期儲蓄存款0000000000000號帳戶，供蔡王雪向瑞士商蘇黎士 人壽保險公司臺灣分公司繳納其投保千禧增額終身壽險以躉繳型乙次繳付之 保險費二五、八○○、○○○元，然查蔡王雪係民國十三年二月一日生，其 投保上開保險時已七十七歲，而保險費高達二五、八○○、○○○元，保險 金額卻為二五、○○○、○○○元，而受益人則為其孫蔡佳璋、蔡佳洲、蔡 瓊瑢、蔡瓊瑾、蔡瓊瑩及蔡瓊儀等六人（見原處分卷第三頁人身保險要保書 ），對蔡王雪而言並無經濟上實益，況如原告所主張，蔡王雪在無多餘現金 之情形下卻向原告舉債投保，嗣以該保單向保險公司質押借款一八、二三六 、○○○元轉回原告帳戶還款，另餘七、五六四、○○○元以本票為借款證 據，稱欲以出售土地後還款，因經濟不景氣房地產價格低迷，迄未出售，然 國內房地產景氣低迷已持續六、七年之久，蔡王雪於投保時即已遭逢經濟不 景氣及房地產低迷，當無以舉債方式投保之理，然蔡王雪卻於房地產景氣持 續低迷時，考量將以出售土地款償還借款，已不合理，而原告主張該款係蔡 王雪向銀行以土地抵押八百萬元借款而來，所須利息每月約四、五十萬元， 然蔡王雪其九十一年度綜合所得稅各類所得僅五八五、八八三元（見本院卷 第七十七頁被告所提蔡王雪九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單），亦 有違常情，又向銀行借款八、○○○、○○○元，與蔡王雪向保險公司質借 之一八、二三六、○○○元合計借款二六、二三六、○○○元，已超過原告 所主張本件借予蔡王雪之二五、八○○、○○○元，又須負擔四、五十萬元 之利息，顯違一般經驗法則，原告上開主張尚難採信。 ⒊又按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以 及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依 行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定， 即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不 能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則 出現，鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可 資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之 精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配， 不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則，且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律 之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義 務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證 責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為
舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件 事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人 知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐稽徵機關 成本，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅 義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合 法課稅所必要，且被告機關已就原告資金存款之情形已查明，本件關於贈與 稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈 與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其 舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所 有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅， 故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐 稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財 產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉 證責任。納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依 遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，惟在查獲前已自行轉回納稅義務人 之名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。本件受贈人蔡王雪雖於九十一 年二月七日轉還系爭認定之贈與金額七、五六四、○○○元予原告，惟轉回 之日期係在查獲日九十一年二月一日之後所為之行為；原告雖主張其為借貸 關係，惟仍無法提示借貸契約及資金流程供核，被告依查得系爭款項移轉之 金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補 徵贈與稅，並無違誤。原告主張被告逕自以臆測之詞推翻原告所提之有力反 證（即本票），不僅不當阻礙其保護財產權實體權利之實現，且亦有違法治 國家中所應恪遵之法律保留原則云云，亦非可採。二、有關罰鍰部分：
㈠按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈 與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關 依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反﹕﹕﹕第二十四條之規定 ，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者、按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰 。」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。 ㈡本件原告於九十年間贈與現金七、五六四、○○○元予其母蔡王雪，供蔡王雪 向瑞士商蘇黎士人壽保險公司臺灣分公司繳納保險費，未依遺產及贈與稅法規 定申報贈與稅，違章事證，已如前述，被告乃按應納稅額一、○五七、二八○ 元加處一倍之罰鍰計一、○五七、二○○元（計至百元止）。復查決定遞予維 持，揆諸首揭規定，亦無違誤，原告仍執與本稅部分之陳詞而為爭執，其非可 採，已如前述，不在贅述。
三、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告所引本院八 十九年訴字第一四三五號判決、九十年訴字第三○五號判決、臺北高等行政法院 九十年訴字第二九九五號判決及最高行政法院八十四年判字第二二六九號裁判、 九十一年判字第一四三六號判決等，均非判例，與本件案情各異，均難據以為本
件有利於原告之認定。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本 件之判斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十五 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中 華 民 國 九十三 年 一 月 十五 日 法院書記官 杜 秀 君