臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第七八三號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
右三人共同
訴訟代理人 吳榮昌律師
複代理人 陳世川律師
複代理人 林士傑律師
複代理人 庚○○
被 告 臺中縣稅捐稽徵處
代 表 人 丁○○
訴訟代理人 己○○
辛○○
戊○○
右當事人間因請求退稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十一年九月十八日府訴
委字第○九一二五七八三八○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告甲○○等三人原所有坐落台中縣大安鄉○○○段一二六之三、一二六之五 、一二六之一一、一二六之一二地號等四筆土地，應有部分（持分）各三分之一 ，於九十年四月十七日經由法院強制拍賣，並由台灣台中地方法院於九十年四月 十九日以八十九年度執子字第七八四三號函通知被告機關，依法核算土地增值稅 ，嗣經被告機關所屬沙鹿分處核算其土地增值稅額共計新台幣（以下同）四、○ 五六、八一九元，並以九十年五月四日中縣稅沙分二字第一三七五五號函請法院 代為扣繳。另該分處又依土地稅法第三十九條之三第二項規定，於同時以同文號 通知權利人及義務人，系爭被拍賣土地如符合土地稅法第三十九條之二第一項之 規定，得不課徵土地增值稅，請於收到通知之次日起三十日內申請農地不課徵土 地增值稅。原告嗣於九十年五月十六日檢附土地登記簿謄本、土地使用分區證明 書及農業用地作農業使用證明書，向被告機關所屬沙鹿分處申請依土地稅法第三 十九條之二規定及農業發展條例第三十七條規定，不課徵土地增值稅。經該分處 查明結果，以系爭土地其都市計畫土地使用分區分別為市○○地○道路用地，核 非屬上揭法律規定之農業用地範圍。次依大安鄉公所九十年六月二十日安鄉建字 第五二○六號函查復：「該四筆土地為大安都市計畫第二次通盤檢討市地重劃範 圍，尚未開發，仍為農業使用，但在下次通盤檢討尚未回復農業區前不能興建農 舍」等情，亦不能證明系爭土地目前細部計畫尚未完成，而仍須依原來農業用地 使用分區別管制使用，乃於九十年六月二十九日以中縣稅分二字第五五三○三九
號函，否准所請。原告不服，申請復查，未獲變更，遞經訴願亦遭決定駁回，遂 提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告機關應退還原告四百零五萬六千八百十九元及自扣繳之日起至清償日止， 按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計之利息。 二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）緣原告等原共有大安鄉○○○段一二六之三、一二六之五、一二六之一一、一 二六之一二地號等四筆土地（以下簡稱系爭土地），於民國（下同）八十九年 四月十七日經法院拍賣。查該四筆土地於七十九年二月十七日經由大安都市計 畫第二通盤檢討市地重劃範圍內，實施市地重劃使用分區改編為「市場用地」 及「道路用地」，此有台中縣大安鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地 ）證明書影本在卷足憑。然系爭土地確實供種稻米，供農業使用屬實，經大安 鄉公所九十年五月十八日九十安鄉農字第三六七二號核發證明在案，此亦有台 中縣大安鄉公所農業用地作農業使用證明書影本附卷可稽。另查系爭土地經大 安鄉公所於七十九年二月十七日實施都市計畫迄今十年之久，尚未完成細部計 畫，致無法依變更後之用地使用，無法以區段徵收或市地重劃方式辦理徵收程 序。而依大安鄉公所九十年六月二十日安鄉建字第五二○六號函前段稱：「該 四筆土地為大安都市計畫第二次通盤檢討市地重劃範圍，尚未開發，．．．。 」即已表明系爭土地係「經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細 部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」，已符合農業發展條例施行細則 第二條第二項規定意旨，應為不徵土地增值稅之處分。又台中縣稅捐稽徵處沙 鹿分處及台中縣政府逕行以九十年六月二十日安鄉建字第五二○六號函後段稱 ：「亦不能證明系爭土地目前之細部計畫尚未完成而仍須依原來農業用地使用 公區別管使用。」駁回原告之聲請，且以「推斷」之方式認大安鄉之都市計畫 已完成都市計畫之細部計畫，然本案曾經被告機關分別以九十年十一月五日九 十中縣稅沙分二字第九○三六七一八號函、九十年十一月二十八日九十中縣稅 沙分二字第五五五六三號函請大安鄉公所查明，案經該公所以九十一年一月二 十五日安鄉建字第九○○○○一一四二四號函查復，該公所詳查所有相關資料 ，均無明文記載該鄉是否已完成都市計畫之細部計畫被告機關乃再函詢臺中縣 政府釋示，嗣經臺中縣政府請該公所本於權責查明。顯見當時縣政府亦未能肯 定該細部計畫已完成，因此無法直接為釋示，而後大安鄉公所方以本件計畫書 之計畫事項推斷該該鄉之細部計畫已完成。惟農業使用證明之核發，必須該細 部計畫尚未發布實施致使該地區土地無法依變更後之使用分區別申請建築使用 ，是既大安鄉公所前已核發農業使用證明，即表示細部計畫未完成。且前開農 業使用證明既有行政處分之效力，若要廢止須受嚴格之限制，並非一通知即可
撤銷或廢止，在未經法定程序撤銷或廢止前，行政機關即應受其拘束。而大安 鄉公所雖以九十二年七月七日安鄉農社字第○九二○○○六三二八號函復台中 縣稅捐稽徵處沙鹿分處謂前已核發之農業使用證明書不具效力，然該函僅為回 復被告機關，核其性質屬觀念通知，不具行政處分之效力，是之前所核發之農 業使用證明仍屬有效，合先敘明。
（二）按農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編 定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使 用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使 用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不 課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」其立法之意旨即在於保障人 民因農地被變更地目然卻無法依變更後之地目使用，而仍應農業用地管制使用 ，卻要被課予土地增值稅等稅捐之不利益，以維護租稅公平之原則。是只要經 法律主管機關認定土地原為農業用地，雖經法律變更編定為非農業用地，惟仍 須依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，即有適用。而依上開立法 意旨可知，是否仍經管制而受農地使用之主管機關為主管都市計畫及農業之主 管機關，而非稅捐稽徵處。是在本件中系爭土地，雖經由大安都市計畫將使用 分區改編為「市場用地」及「道路用地」，然系爭土地確實供種稻米，供農業 使用屬實，亦經大安鄉公所九十年五月十八日九十安鄉農字第三六七二號核發 證明在案。即主管機關已認定系爭土地符合上開農業發展條例施行細則第二條 第二項之規定因而核發農地使用證明，稅捐稽徵機關即應受該主管機關行政處 分之拘束，而無再自行認定之權限。是被告逕依「推斷」之方式否認上開主管 機關所核發之農地使用證明而駁回原告之聲請，顯有違法之處。（三）再按「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」 、「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應 檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」農業發展條例 第三十七條第一項及同法第三十九條第二項分別定有明文。且依司法院釋字第 五六六號解釋理由書中明白指出：「上開條例第三十一條所稱『農業用地』， 依同條例第三條第十款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不 可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他 農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途 或田、旱地目，始為農業用地，．．．。」是前開三十七條第一項中所規定之 農業用地亦應為相同之解釋。查本件系爭土地確實供種稻米，供農業使用屬實 ，亦經主管機關大安鄉公所認定符合上開農業發展條例施行細則第二條第二項 之規定因而核發農地使用證明，則依前開農業發展條例第三十七條及司法院釋 字第五六六號解釋意旨。本件原告自亦得依法申請不課徵土地增值稅。且本件 原告前已檢附農業使用證明向被告申請不課徵土地增值稅並請求返還溢付之增 值稅，依法即應准許。
（四）次依被告機關所提呈之臺灣省政府建設廳七十三年度建四字第一一六七八二號 函釋明白指出：「１．主要計畫、細部計畫分別擬定者，其計畫案名應分別明 確為主要計畫或細部計畫。２．鄉街計畫及特定區計畫如係就主要計畫及細部
計畫合併擬定者，案名僅明○○都市計畫即可，法令依據並應增列都市計畫法 第十六條。」是除依都市計畫法第十六條規定細部計畫得與主要計畫合併擬定 者外，應於計畫書案明確表明為細部計畫。然查依被告機關所提出之大安都市 計畫皆未表明為細部計畫，難逕以該計畫書即謂本案之細部計畫已完成。此外 ，該都市計畫法令依據乃載明「都市計畫法第二十六條」，亦不符前開函釋說 明有增列都市計畫法第十六條之情形，而認係主要計畫與細部計畫合併擬定之 甚明。次按都市計畫法第二十二條規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計 畫圖就左列事項表明之：（一）計畫地區範圍。（二）居住密度及容納人口。 （三）土地使用分區管制。（四）事業及財務計畫。（五）道路系統。（六） 地區性之公共設施用地。（七）其他。前項細部計畫圖比例尺不得小於一千二 百分之一。」本案大安都市計畫書雖依前開事項之方式編載都市計畫書，惟並 未依前開規定附有比例尺不小於一千二百分之一之細部計畫圖，是該都市計畫 書既未符合前開都市計畫法第二十二條規定，自不能認該細部計畫已依法完成 。
（五）又按財政部八十九年度台財稅字第○八九○四五六三一二號函令要旨：「關於 楊○○珠女士申報移轉蘇澳鎮○○段二三七地號公共設施保留地於都市計畫書 內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第三十九條第二項規定 免徵土地增值稅一案，參照本部八十八年二月十一日台財稅第八八○○七九二 六三號函及八十九年二月二十四日台財稅第○八九○四五一四二八號函（附影 本）規定，應有上開免徵土地增值稅之適用，請查照。」另依財政部九十年度 台財稅字第○九○○四五五七○一號函釋要旨：「梁○煌先生申報移轉所有貴 縣秀水鄉○○段一七九二－二地號等二筆公共設施保留地，據鄉公所查復該等 土地依都市計畫之取得方式為「徵收」，惟備註「由鄉公所編列預算或以市地 重劃方式取得，參照本部八十九年二月二十四日台財稅第○八九○四五一四二 八號函及八十九年九月二十日台財稅第○八九○四五六三一二號函（附上開二 函影本）規定，應有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值規定之適用，請 查照。」可知，公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方 式取得，即應依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅規定之適用。 而依大安鄉公所於八十九年三月所擬定之「變更大安都市計畫（第三次通盤檢 討）書」第四章檢討分析及變更事項、第二條第一點對策項第三項中載明：「 惟為加速開發於本次檢討核定後二年內仍未辦理市地重劃，則取消容積獎勵， 並必要時得由政府辦理區段徵收。」顯見本案之都市計畫並非必須以市地重劃 之方式取得公共設施保留地，亦得以區段徵收之方式收得。而本件土地為「市 場用地」及「道路用地」，屬都市計畫法第四十二條各款規定之公共設施用地 ，依前開函釋及土地法第三十九條第二項之規定，乃屬徵收前之移轉而免徵土 地增值稅。
（六）是縱認本案已完成都市計畫之細部計畫，而無首揭免徵土地徵值稅規定之適用 ，惟系爭土地於七十九年二月十七日經由大安都市計劃第二通盤檢討市地重劃 範圍內，實施市地重劃使用分區改編為「市○○地○○道路用地，屬都市計畫 法第四十二條各款規定之公共設施用地，依前開函釋及土地法第三十九條第二
項之規定，乃屬徵收前之移轉而免徵土地增值稅。被告機關及訴願決定機關未 察，逕駁回原告之聲請及訴願於法尚有未洽。
（七）綜上開之說明，本件系爭土地依法既免繳納增值稅，被告機關遽以課稅顯有違 反租稅法定之原則，請賜准判決如訴之聲明，以維法制，並保權益。 二、被告主張之理由：
（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」 「農業用地移轉．．．權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申 請不課徵土地增值稅。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計 畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增 值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項、同法第三十九條之三第二項及三 十九條第一、二項所規定。另按「前項農業用地經依法律變更為非農業用地， 在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主 管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用．． ．不課徵土地增值稅。」「都市計畫主管機關出具土地使用分區證明文件，應 註明『細部計畫尚未完成，仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用 』等字樣」，亦為農業發展條例施行細則第二條第二項所明定及農委會九十年 四月十七日農企字第九一○○一○一一九號函釋有案。（二）查原告原所有坐落大安鄉○○○段一二六之三、一二六之五、一二六之一一、 一二六之一二地號等四筆土地持分各三分之一，業經台灣台中地方法院於九十 年四月十七日強制拍賣在案，被告所屬沙鹿分處依法核算其土地增值稅為四、 ○五六、八一九元，並函請法院代為扣繳。並經通知被告於九十年五月十六日 檢附土地登記簿謄本、土地使用分區證明書及農業用地作農業使用證明書，申 請系爭土地不課徵土地增值稅。惟依大安鄉公所九十年四月二十三日核發之都 市計畫土地分區使用證明書，分別載明系爭土地其為「市○○地○道路用地」 ，與農業發展條例施行細則第二條第一項規定之使用分區尚有不符。次依大安 鄉公所九十年六月二十日安鄉建字第五二○六號函查復：「該四筆土地為大安 都市計劃第二次通盤檢討市地重劃範圍，尚未開發，仍為農業使用，但下次通 盤檢討尚未回復農業區前不能興建農舍。」，惟不能證明系爭土地目前之細部 計畫尚未完成而仍須依原來農業用地使用分區別管制使用，經被告所屬沙鹿分 處於九十年六月二十九日中縣稅分二字第五五三○三九號函，否准所請，尚非 無據。
（三）原告訴訟主張略以：１、原告原共有「大安鄉○○○段一二六之三、一二六之 五、一二六之一一、一二六之一二地號」等四筆土地，於八十九年四月十七日 經法院拍賣。查該四筆土地於七十九年二月十七日經由大安都市計劃第二次通 盤檢討市地重劃範圍內，實施市地重劃使用分區改編為「市場用地」及「道路 用地」。然系爭土地確實供種稻米，供農業使用屬實，經大安鄉公所九十年五 月十八日九十安鄉農字第三六七二號核發證明在案。另查系爭土地經大安鄉公 所七十九年二月十七日實施都市計畫迄今十年之久，尚未完成細部計畫，致無 法依變更後之用地使用，無法以區段徵收或市地重劃方式辦理徵收程序。２、 依大安鄉公所九十年六月二十日安鄉建字第五二○六號函前段稱：「該四筆土
地為大安都市計畫第二次通盤檢討市地重劃範圍，尚未開發．．．。」即已表 明系爭土地係「經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚 未完成，無法依變更後之用地使用」，已符合農業發展條例施行細則第二條第 二項規定意旨，應為不課徵土地增值稅之處分。被告所屬沙鹿分處及台中縣政 府逕行以九十年六月二十日安鄉建字第五二○六號函後段稱：「亦不能證明系 爭土地目前之細部計畫尚未完成，而仍須依原來農業用地使用分區別管制使用 」駁回原告聲請，且以「推斷」方式認大安鄉之都市計畫已完成都市計畫之細 部計畫，顯有違依法行政原則。３、次按財政部八十九年度台財稅第○八九○ 四五六三一二號函及財政部九十年度台財稅第○九○○四五五七○一號函釋要 旨，可知，公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取 得，即應依土地稅法第三十九條第二項規定，免徵土地徵值稅。４、在本件中 系爭土地確實供種稻米，供農業使用屬實，主管機關即大安鄉公所已認定系爭 土地符合上開農業發展條例施行細則第二條第二項之規定因而核發農地使用證 明，稅捐稽徵機關即應受該主管機關行政處分之拘束，而無再自行認定之權限 。是被告逕依「推斷」之方式否認上開主管機關所核發之農地使用證明而駁回 原告之聲請，顯有違法之處。５、聲請調查證據：請被告提出就大安都市計畫 依法已完成細部計畫之證明文件（包括細部計畫書及細部計畫圖及縣政府核定 實施等文件）。６、大安鄉公所以本件計畫書之計畫事項推斷該鄉之細部計畫 已完成，惟農業使用證明之核發，必須該細部計畫尚未發布實施，致使該地區 土地無法依變更後之使用分區別申請建築使用，是既大安鄉公所前已核發農業 使用證明，即表示細部計畫未完成，且前開農業使用證明既有行政處分之效力 ，在未經法定程序撤銷或廢止前，行政機關即應受其拘束，而大安鄉公所雖以 前開安鄉農社字第○九二○○○六三二八號函復台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處謂 前已核發之農業使用證明書不具效力，然該函僅為回復被告機關，核其性質屬 觀念通知，不具行政處分之效力，是之前所核發之農業使用證明仍屬有效，合 先敘明。７、然查依被告機關所提出之大安鄉都市計畫皆未表明為細部計畫， 難逕以該計畫書即謂本案之細部分已完成。此外，該都市計畫法令依據乃載明 「都市計畫法第二十六條」，亦不符前開函釋說明有增列都市計畫法第十六條 之情形，而認係主要計畫與細部計畫合併擬定之甚明。８、次按都市計畫法第 二十二條規定，本案大安都市計畫書雖依前開事項之方式編載都市計畫書，惟 並未依前開規定附有比例尺不小於一千二百分之一之細部計畫圖，是該都市計 畫書既未符合前開都市計畫法第二十二條規定，自不能認該細部計畫已依法完 成。９、依大安鄉公所於八十九年三月所擬定之「變更大安都市計畫（第三次 通盤檢討）書」第四章檢討分析及變更事項、第二條第一點對策項第三項中載 明：「惟為加速開發於本次檢討核定後二年內仍未辦理市地重劃，則取消容積 獎勵，並必要時得由政府辦理區段徵收。」顯見本案之都市計畫並非必須以市 地重劃之方式取得公共設施保留地，亦得以區段徵收之方式收得。而本件土地 為「市場用地」及「道路用地」，屬都市計畫法第四十二條各款規定之公共設 施用地，依前開函釋及土地稅法第三十九條第二項之規定，乃屬徵收前之移轉 而免徵土地增值稅。原處分機關及訴願決定機關未察，逕駁回原告之聲請及訴
願，於法尚有未洽，原告請求原處分機關退還已繳交之土地增值稅，爰依法提 起行政訴訟。
（四）查原告原所有系爭土地，前經大安鄉公所於九十年六月二十日安鄉建字第五二 ○六號函復：「該四筆土地為大安都市計畫第二次通盤檢討市地重劃範圍，尚 未開發．．．」，惟所指「尚未開發」是否涵蓋該計畫之細部計畫未完成？如 未完成，是否仍依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，案經被告所屬 沙鹿分處再次於九十年十一月五日、二十八日九十中縣稅沙分二字第九○三六 七一八、五五五六三號函請大安鄉公所查明，案經該公所於九十一年一月二十 五日安鄉建字第九○○○○一一四二四號函查復，該公所詳查所有相關資料， 均無明文記載該鄉是否已完成都市計畫之細部計畫，乃函請台中縣政府（都市 計畫主管機關）釋示，嗣經台中縣政府請該公所本於權責查明。經該公所以計 畫書之編纂方式係依都市計畫法第二十二條規定：「細部計畫應以細部計畫書 及細部計畫圖就左列事項表明之．．．。」事項編寫，因而推斷該鄉之都市計 畫應已完成都市計畫之細部計畫，且系爭地號均屬以市地重劃方式辦理開發之 範圍。綜上，系爭土地既經大安都市計畫變更為非農業用地，且已完成都市計 畫之細部計畫，依首揭稅法規定，自無不課徵土地增值稅之適用，被告所屬沙 鹿分處於九十年六月二十九日中縣稅分二字第五五三○三九號函否准所請，並 無不合。
（五）次查土地稅法第三十九條第一項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及同 條第二項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉準用 前項規定，免徵土地增值稅。」之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收 時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用 該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共 設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件。又內政部八十六年十一月 十一日（八六）內地字第八六八六一四一號函略以公共設施保留地如以市地重 劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項「經重劃後第 一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」之規定，因此政府以徵收方式取 得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損失情形有別。至系爭土地 係大安鄉都市計畫第二次通盤檢討市地重劃範圍編為「市○○地○道路用地」 ，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用「被徵收之土地，免徵土地增 值稅」之規定。原告所舉例財政部函令，其移轉公共設施保留地，於都市計畫 書內載明皆有「徵購或市地重劃方式取得」之規定，顯然並未明文規定取得方 式，財政部為維護土地所有權人權益，而有比照以「徵收」方式取得之公設施 保留地處理。系爭土地已明確屬以市地重劃方式辦理開發之範圍，自無土地稅 法第三十九條第二項規定之適用，而應按一般稅率課徵土地增值稅。是原告主 張，核不足採。
（六）另經大安鄉公所（九十一年一月二十五日安鄉建字第九○○○○一一四二四號 函）說明，系爭地號均屬須以市地重劃方式辦理開發之範圍內，惟該區域均尚 未開發，而「變更大安都市計畫（第三次通盤檢討）案」，業經台中縣政府於 八十九年五月二十六日公告發布實施，依「變更大安都市計畫（第三次通盤檢
討）書」表十、「變更大安都市計畫圖（第三次通盤檢討）」註五均明載「市 地重劃範圍應於本次通盤檢討案發布實施後五年內辦理開發，否則恢復原土地 使用分區。」併予敘明。
（七）再就原告主張系爭土地尚未經細部計畫乙節，查被告所屬沙鹿分處函請台中縣 大安鄉公所提供系爭土地已完成都市計畫之細部計畫之細部計畫書及細部計畫 圖等文件供參，經該所分別於九十二年五月二日安鄉建字第○九二○○○三八 四六號函檢送該鄉都市計畫書、圖（二、三次通盤檢討）影本及九十二年四月 九日安鄉建字第○九二○○○三一四三號函等文件證明，該鄉都市計畫之細部 計畫已依法完成，系爭四筆土地（東勢尾段一二六之三、之五、之一一、之一 二地號）已由農業區變更公共設施用地，需以市地重劃方式辦理。至原告主張 主管機關已認定系爭土地符合農業發展條例施行細則第二條第二項之規定因而 核發農地使用證明乙節，經被告所屬沙鹿分處就上開農業使用證明書是否有效 函請台中縣大安鄉公所查明，嗣經該公所九十二年七月七日安鄉農社字第○九 二○○○六三二八號函復略以：「關於本所核發九十年五月十八日九十安鄉農 字第三六七二號東勢尾段一二六之三、之五、之一一、之一二地號等四筆土地 之農業用地作農業使用證明書，．．．上述四筆土地已不適用農業發展條例施 行細則第二條第二項規定，故該筆土地之農業用地作農業使用證明書不具效力 。」綜上，系爭土地既非農業用地亦經台中縣大安鄉公所函復已完成細部計畫 ，則本案非農業發展條例施行細則第二條第二項所定不課徵土地增值稅之範圍 ，亦不得依土地稅法第三十九條之一第一項規定申請不課徵土地增值稅。（八）有關農業用地作農業使用證明書之效力問題，查大安鄉公所原核發之九十年五 月十八日九十安鄉農字第三六七二號農業用地作農業使用證明書，業經該所以 九十二年七月七日安鄉農社字第○九二○○○六三二八號函復被告所屬沙鹿分 處「『大安都市計畫』，該計畫書依法已完成細部計畫，上述四筆土地已不適 用農業發展條例施行細則第二條第二項規定，故該筆土地之農業用地作農業使 用證明書不具效力。」並副知原告，該所亦於九十二年七月十七日安鄉農社字 第○九二○○○七○一○號函正本再通知原告，系爭土地「已不適『農業用地 』規定之範疇，該證明書予以撤銷。」亦即系爭土地據以辦理不課徵土地增值 稅之農業用地作農業使用證明書既經主管機關大安鄉公所撤銷，則系爭土地於 本次移轉時，自無土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用甚明。至原告主 張有關都市計畫之擬定及圖表之表明問題，並非被告權責，併予敘明。 理 由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「 農業用地移轉．．．權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請不 課徵土地增值稅。」土地稅法第三十九條之二第一項（農業發展條例第三十七條 第一項）及同法第三十九條之三第二項分別定有明文。次按「前項農業用地經依 法律變更為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用 地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制 使用者，得適用本條例第三十七條第一項規定．．．不課徵土地增值稅。」為農 業發展條例施行細則第二條第二項所規定。
二、本件原告甲○○等三人原所有坐落台中縣大安鄉○○○段一二六之三、一二六之 五、一二六之一一、一二六之一二地號等四筆土地應有部分（持分）各三分之一 ，上開土地於九十年四月十七日經台灣台中地方法院強制拍賣後，台灣台中地方 法院以九十年四月十九日八十九年度執子字第七八四三號函通知被告機關依法核 算土地增值稅，嗣經被告機關所屬沙鹿分處核算其土地增值稅額共計四、○五六 、八一九元，並以九十年五月四日中縣稅沙分二字第一三七五五號函請法院代為 扣繳。另該沙鹿分處又依土地稅法第三十九條之三第二項規定，於同時以同文號 通知權利人及義務人，系爭被拍賣土地如符合土地稅法第三十九條之二第一項所 規定．．．不課徵土地增值稅之農業用地者，請於收到通知之次日起三十日內申 請農地不課徵土地增值稅。原告嗣於九十年五月十六日檢附土地登記簿謄本、土 地使用分區證明書及農業用地作農業使用證明書，向該沙鹿分處申請依土地稅法 第三十九條之二及農業發展條例第三十七條規定，不課徵土地增值稅。經該分處 查明結果，以系爭土地依大安鄉公所九十年四月二十三日核發之都市計畫土地分 區使用證明書，載明其分別為市○○地○道路用地，核非屬上揭規定之農業用地 範圍。次依大安鄉公所九十年六月二十日安鄉建字第五二○六號函查復：「該四 筆土地為大安都市計畫第二次通盤檢討市地重劃範圍，尚未開發，仍為農業使用 ，但下次通盤檢討尚未回復農業區前不能興建農舍」等情，亦不能證明系爭土地 目前之細部計畫尚未完成，而仍須依原來農業用地使用分區別管制使用，乃於九 十年六月二十九日以中縣稅分二字第五五三○三九號函否准所請。原告不服，提 起訴願主張略謂：「一、訴願人原有『大安鄉○○○段一二六之三、一二六之五 、一二六之一一、一二六之一二地號』等四筆土地於八十九年四月十七日經法院 拍賣。查該四筆土地於七十九年二月十七日經由大安都市計畫第二次通盤檢討市 地重劃範圍內，實施市地重劃使用分區改編為『市場用地』及『道路用地』。前 開土地確實供種植稻米，供農業使用屬實，經大安鄉公所九十年五月十八日九十 安鄉農字第三六七二號核發證明在案。二、惟查前開土地經大安鄉公所於七十九 年二月十七日實施都市計畫迄今十年之久，尚未完成細部計晝，致無法依變更後 之用地使用，無法以區段徵收或市地重劃方式辦理徵收程序，致影響人民權益。 三、大安鄉公所九十年六月二十日安鄉建字第五二○六號函前段稱：『該四筆土 地為大安都市計畫第二次通盤檢討市地重劃範圍，尚未開發．．．。』，即已表 明該四筆土地係『經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚 未完成，無法依變更後之用地使用』，已符合農業發展條例施行細則第二條第二 項規定意旨。應為不課徵土地增值稅之處分。四、沙鹿分處逕行以九十年六月二 十日安鄉建字第五二○六號函後段稱：『亦不能證明系爭土地目前之細部計畫尚 未完成，而仍須依原來農業預定使用分區別管制使用。』駁回不課爭土地增值稅 之適用，顯然違背經驗法則及適用法則。五、政府將良田依都市計畫編定為非農 業用地，在未徵收前所有權人依法作農業使用，無違法使用，仍被課徵高額土地 增值稅，這是政府課稅原意嗎？稅法之最高指導原則是公平、公正及保護納稅義 務人，以不課稅為原則，課稅為例外，不能僅為課稅而編些似是而非的文句違背 正當性、公平性原則。綜上所述，請撤銷原處分，另為適法處分。」等語。訴願 決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告原所有系爭土地，前經大安鄉公所
以九十年六月二十日安鄉建字第五二○六號函復：「該四筆土地為大安都市計畫 第二次通盤檢討市地重劃範圍，尚未開發．．．。」，惟所指「尚未開發」是否 涵蓋該計畫之細部計畫未完成？如未完成，是否仍依原來農業用地使用分區別或 用地別管制使用，案經被告機關沙鹿分處再次分別以九十年十一月五日九十中縣 稅沙分二字第九○三六七一八函、九十年十一月二十八日九十中縣稅沙分二字第 五五五六三號函請大安鄉公所查明，案經該公所以九十一年一月二十五日安鄉建 字第九○○○○一一四二四號函查復，該公所詳查所有相關資料，均無明文記載 該鄉是否已完成都市計畫之細部計畫，乃函請台中縣政府（台中縣都市計畫主管 機關）釋示，嗣經台中縣政府請該公所本於權責查明。經該公所以計畫書之編撰 方式係依都市計畫法第二十二條規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖 就左列事項表明之．．．。」事項編寫，因而推斷該鄉之都市計畫應已完成都市 計畫之細部計畫，且系爭地號均屬以市地重劃方式辦理開發之範圍。綜上，系爭 土地既經大安都市計畫變更為非農業用地，且已完成都市計畫之細部計畫，依首 揭稅法規定，自無不課徵土地增值稅之適用，臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處於九十 年六月二十九日中縣稅沙分二字第五五三○三九號函，否准所請，並無不合。另 大安鄉公所九十一年一月二十五日安鄉建字第九○○○○一一四二四號函說明， 系爭地號均屬須以市地重劃方式辦理開發之範圍內，惟該區域均尚未開發，而「 變更大安都市計畫（第三次通盤檢討）案」，業經台中縣政府於八十九年五月二 十六日公告發布實施，依「變更大安都市計畫（第三次通盤檢討）書」表十、「 變更大安都市計畫圖（第三次通盤檢討）」註五均明載「市地重劃範圍應於本次 通盤檢討案發布實施後五年內辦理開發，否則恢復原土地使用分區。」，亦足以 證明大安鄉之都市計畫已完成都市計畫之細部計畫等情，駁回訴願。三、經查：
（一）按土地稅法第三十九條第二項（農業發展條例第三十七條第一項）規定「作農 業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」依此規定 ，得申請不課徵土地增值稅之情形，應具備：１、須為「農業用地」；２、須 作農業使用之農業用地；３、須移轉與自然人。此由法條規定之文義觀之甚明 。又條文所稱「農業用地」，依同法第十條第一項（農業發展條例第三條第一 項第十款）規定，係指「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地， 依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。‧‧‧」 （農業發展條例同上條項第十款第一目）者而言。故依前開法條得申請不課徵 土地增值稅之「農業用地」必須具備：１、「非都市土地」或「都市土地農業 區、保護區範圍內土地」；２、依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育等使用 者。次按八十九年六月七日修正發布農業發展條例施行細則第二條第二項規定 ：「前項農業用地（指八十九年一月二十六日修正公布本條例第三條第一項第 十款所稱依本法供該款第一目至第三目使用之農業用地）經依法律變更編定為 非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用， 經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者 ，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵 土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」其修正理由載明：「為顧及農業
用地經依區域計畫法或都市計畫法、國家公園法等法律已變更為非農業用地， 於細部計畫未完成前，仍作從來之農業使用者，應繼續給予賦稅不徵或免徵之 優惠考量，爰於第二項明定該等農業用地經依法律變更編定為非農業用地者， 在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主 管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條 例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或 免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」本項規定，符合法律規定意旨，自得適用。是 適用本細則第二條第二項不課徵土地增值稅等稅賦，亦應具備：１、須為農業 發展條例第三條第一項第十款規定所指「非都市土地或都市土地農業區、保護 區範圍內」，依該款第一目至第三目使用之農業用地；２、該農業用地經依法 律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後 之用地使用；３、經法律主管機關認定該變更編定為非農業用地之土地仍應依 原來農業用地使用分區別或用地別管制使用。
（二）系爭土地於台中縣大安鄉「大安都市計畫」第二次通盤檢討時，即已列入市地 重劃範圍，其中一二六之三地號土地使用分區編定為市場用地；其餘一二六之 五、一二六之一一、一二六之一二地號三筆土地均編定為道路用地，該第二次 通盤檢討於七十九年二月十三日公告實施（主要計畫含細部計畫），系爭地號 土地均屬須以市地重劃方式辦理開發。嗣大安鄉「變更大安都市計畫圖（第三 次通盤檢討）」，系爭土地其使用分區仍編定為前開公共設施用地，必須以市 地重劃方式辦理開發，且已完成都市計畫之細部計畫，於八十九年五月二十六 日公告發布實施等情，有大安鄉公所九十二年四月九日安鄉建字第○九二○○ ○三一四三號函及九十二年五月二日安鄉建字第○九二○○○三八四六號函檢 送該鄉都市計畫書、圖（二、三次通盤檢討）影本附卷可稽，並有卷附台中縣 政府九十二年三月三十一日府建城字第○九二○○八○一一五號函說明前開大 安都市計畫已依都市計畫法規定事項表明，依法已完成細部計畫等情可按。足 證系爭土地確已依法變更編定為非農業用地，且細部計畫已依法完成無疑。至 其須以市地重劃方式辦理開發，乃開發條件之規定，非變更編定為非農業用地 之條件。揆諸上述說明，系爭土地不符土地稅法第三十九條之二第一項（農業 發展條例第三十七條第一項）得申請不課徵土地增值稅之規定甚明。原告主張 應適用農業發展條例第二條第二項規定不課徵土地增值稅乙節，並無可採。（三）次按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施 保留地尚未被徵收前之移轉準用前項規定，免徵土地增值稅。」固為土地稅法 第三十九條第一項及第二項前段所規定，揆其立法意旨係公共設施保留地被徵 收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。然適用該 條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設 施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件。然公共設施保留地（道路、 零售市場等）如以市地重劃方式取得，依法應由參加重劃土地所有權人按其土 地受益比例共同負擔，且地主仍將參與分配土地權利（平均地權條例第六十條 、第六十條之一參照）；並適用土地稅法第三十九條第四項「經重劃之土地， 於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」之規定，顯見政府以
徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損失情形有別。 系爭土地係大安鄉前揭都市計畫市地重劃範圍編為「市○○地○道路用地」， 既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用「被徵收之土地，免徵土地增值 稅」之規定。原告主張應比照以「徵收」方式取得之公設施保留地處理不課徵 土地增值稅，核不足採。
（四）又系爭土地已依前開都市計畫編定為應以市地重劃方式辦理開發之「市○○地 ○道路用地」，非屬農業發展條例第二條第二項規定細部計畫尚未完成，無法 依變更後之用地使用，經法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或 用地別管制使用之農業用地，業如上述。核與司法院釋字第五六六號解釋之情 形不同（本解釋理由第一段記載：「本件解釋所由生之具體事件係發生於八十 二年及八十五年間，自應適用當時有效之法令。查農業發展條例於七十二年八 月一日修正公布，同條例施行細則亦於七十三年九月七日修正發布，嗣同條例 於七十五年一月六日雖修正公布第二條，惟同條例施行細則並未修正。從而本 解釋之適用法令，自應以此為範圍，至八十九年一月二十六日同條例之再修正 及同年六月七日同條例施行細則之再修正，均非本件具體事件所適用之法令， 不在本解釋之範圍，合先敘明。」等語），原告主張依據本號解釋意旨，亦得 依法申請不課徵土地增值稅云云，同無可採。
四、綜上所述，被告原處分核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷 訴願決定及原處分暨請求退還系爭土地增值稅款，並無理由，應予駁回。五、本件事證已明，原告請求訊問製作系爭都市計畫圖人員，核無必要；而兩造其餘 主張，亦不影響本件判決之結果，不予審究，均一併敘明之。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日 法院書記官 蔡 騰 德