最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第八號
上 訴 人 東科工業有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部關稅總局
代 表 人 乙○○
右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人不服中華民國九十年一月十八日臺
北高等行政法院九十年度訴字第十五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
本件上訴人委託福隆報關行有限公司先後於民國八十八年六月五日、十四日、七月二十一日、十月四日及十一月六日向財政部臺中關稅局（下稱臺中關稅局）申報自義大利進口MELAMINE RESIN IMPREGNATED PAPER等五批，報單號碼依序為ＤＡ／ＢＥ／八八／Ｘ七七五／六六一三號、ＤＡ／ＢＥ／八八／Ｘ八一○／○二○三號、ＤＡ／ＢＥ／八八／Ｙ○四七／○五三一號、ＤＡ／ＢＥ／八八／Ｙ四二四／二三○一號及ＤＡ／ＢＣ／八八／ＷＧ七九／六六一二號，八十八年六月五日部分報列海關進口稅則（下稱稅則）第四八一一．三九．二○號，稅率百分之二．五，餘報列稅則第三九二一．九○．三○號，稅率百分之七．五。經臺中關稅局依先放後核方式通關放行。嗣被上訴人查核均列為稅則第三九二一．九○．三○號，稅率百分之七．五課徵關稅。上訴人不服，循序起訴主張：系爭貨物係由原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MELAMINE含浸，經烘乾成為含浸紙。其主要成分為紙，經含浸後原紙之重量比例仍占55％至60％左右，符合稅則第四十八章總則所稱：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質」及稅則第四八一一節之詮釋：「紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者」，應歸列稅則第四八一一．三九．二○號，按稅率百分之二．五課徵關稅。被上訴人否准歸列該稅則號別，訴願決定予以維持，均屬違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應給付上訴人新臺幣六一二、○七○元及自上訴人繳納稅款之翌日起至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率計算之利息。被上訴人則以：系爭貨物係以原紙經尿素樹脂浸漬而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木材表面做裝飾用途。其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，其特性顯為樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合），自應歸列稅則第三九二一˙九○˙三○號。臺中關稅局依上訴人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵收驗放，並無不合，被上訴人駁回其評定申請，亦無不妥等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按稅則第三九二一．九○．三○號之貨名：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」，英文翻譯為：「Resin preimpregnate, inplate or sheet」；第四八一一．三九．二○號之貨名：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九或四八一○節所述者除外，未經印刷者」，英文翻譯為：「Other paper and paperboard coated, impregnatedor covered with plastics (excluding adhesives), other than goods of the
kind described in heading No.48.03,48.09. or 48.10, not printed」。又稅則附則第一點規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及準釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編篡之『國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解』及其他有關文件辦理。」Ｈ．Ｓ註解對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類的組合」（Combinations of plastics and materials otherthan textiles ）之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｂ）以一層其他材料諸如金屬箔、紙、紙板作分隔之塑膠板、片等。由紙或紙板兩面各被覆一層薄的保護塑膠片所形成的產品，倘其仍具有紙或紙板之主要特性，則不歸入本章（通常列入第四八一一節）．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」。對稅則第三九二一節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條」（OTHER PLATES, SHEETS, FILM, FOIL AND STRIP, OF PLASTICS）之註釋：「本節包含塑膠板、片．．．它只是包括．．．那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」，以及「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEMCOMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明：「consisting of paper heavily impregnated with melamine resin,which fracture on folding due to their brittle nature and which have lostthe essential character of paper, used in the manufacture of laminates」。Ｈ．Ｓ註解對稅則第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（Impregnated paper andpaperboard）之詮釋：「這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」對第四十八章範圍之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．（Ｂ）第48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」對稅則第四八一一節「捲筒或平版之紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙，而經塗佈、浸漬、覆面、表面著色、表面裝飾或印刷者，第48.03、48.09、48.10節者除外」之註釋：「按本章章註７（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙：．．．（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，祇需其塗佈或被覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」由前開規定可知，適用稅則第三十九章之產品，必須保有塑膠製品主要之特性，具有剛、硬之特性；倘其仍具有較多紙或紙板之主要特性，則不歸入第三十九章，而應列入第四十八章。系爭貨物以紙經尿素樹脂（UREA及MELAMINE）浸漬而成，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，毋須再塗抹其他黏著劑即可黏合覆面，顯見其主要特性為樹脂而非紙。所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性。本件上訴人既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有之性質。「HARMONIZED COMMODITYDESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」，對
稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明：「consisting of paper heavilyimpregnated with melamine resin, which fracture on folding due to theirbrittle nature and which have lost the essential character of paper, usedin the manufacture of laminates」，亦見產品由於易碎之特性而在折疊時易斷，已失去紙之主要特性。系爭貨物須經過置入樹脂槽浸漬─紅外線加熱─乾燥等製程步驟，而其乾燥過程，已使系爭貨物變成易碎之成品，此由上訴人提出之樣品附卷可證。因此，系爭貨物已然符合「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODINGSYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明。系爭貨物應認其仍保有塑膠製品主要之特性，而不具有較多紙之特性，自應予核列稅則號別第三九二一．九○．三○號。原處分按該稅則號別之稅率百分之七．五課徵關稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。上訴人仍執前詞聲明撤銷，為無理由，其請求被上訴人返還已繳關稅及加計利息，亦乏依據等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。
本院查：按海關進口稅則第四八一一．三九．二○號貨名：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九、四八一○節所述者除外，未經印刷者」，其英文翻譯為：「other paper and paperboard coated, impregnated or covered with plastics excluding adhesives, other than goods of thekinds describes in heading No.48.03,48.09. or 48.10, not printed。」。上訴人一再主張：系爭貨物之製作過程，是以原紙依序浸漬尿素樹脂及三聚氰氨樹脂，使之除能保有紙之花色等特性外，乃具有防水、防油、經濟及環保之效能。按Ｈ．Ｓ註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnated paper and pap erboard）之註解：「這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」「Most of these papers and paperboards are obtained bytreatment with oils, waxes, plastics, etc., in such a manner as topermeate them and give them special qualities (e.g., to render themwaterproof, greaseproof, and sometimes translucent or transparent). Theyare used largely for protective wrapping or as insulating materials.」系爭貨物完全符合第四十八章總則「浸漬紙與紙板」之製作方法，此徵諸財團法人工業技術研究院對「分析檢驗報告」中明白指出送驗之系爭貨物為「impregnated paper」之原文即明。所述系爭貨物之原文及製作方法、性質、用途與稅則第四十八章總則註解相同，事涉專業鑑定範疇，即有再囑託該專業機構研究人員鑑定之必要。原審既認定上訴人主張依系爭貨物之製程，其應屬浸漬紙（或含浸紙）「Impregnated paper」，而與稅則第三九二一．九○．三○號「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」（Resin preimpregnate, in plate or sheet）之產品有間乙節，因稅則第四十八章之產品固屬「Impregnated paper」，然依「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION ANDCODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」，對於稅則第三九二一．九○目「SHEETS」，亦有「consisting of "paper" heavily "impregnated" withmelami ne resin」之說明，認為上訴人之主張委無可採。惟原審未就系爭貨物之原文名稱，並就其製作方法、性質、用途等再囑託專業機構人員鑑定是否與稅則第四十
八章總則所述相同，遽認不能適用第四八一一．三九．二○號稅則，已有判決理由不備及適用法則不當之違法。次查，商品之採取「浸漬」方式處理後所得之結合物，難免因浸漬而喪失浸漬之材料與被浸漬之材料原有之部分特性，此由Ｈ．Ｓ註解將「浸漬紙與紙板」置於第四十八章之總則，且解釋「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之呈半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」強調浸漬漬紙具有「特殊之性質」，以別於傳統紙類之原因自明。原審未審酌浸漬紙可能因浸漬而取得特殊性質之事實，逕自認定浸漬紙仍須保有傳統紙類之特性，亦有適用法則不當之違誤。原判決復以：「所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性，本件上訴人等既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有之性質」作為判斷之依據。惟依海關進口稅則及關稅合作理事會編纂之Ｈ．Ｓ註解第四十八章之內容，皆未明定「紙」應具有何種特性，原判決作此認定之依據為何？既未說明其理由，亦未說明所謂「紙之特性」從何而來，亦有判決不備理由之違誤。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。又上訴人在原審主張系爭貨物曾送經濟部標準檢驗局鑑定，證明符合「浸漬紙」之特性云云，實情如何？亦有併予查明之必要。本件原判決既有違誤，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院。又本件原處分之適法性既有待審究，則上訴人合併請求被上訴人返還已繳關稅及利息部分，亦應併予發回審理。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 九 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 一 月 九 日
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