最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第六○號
上 訴 人 金鼎投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月四日臺北高等
行政法院九十年度訴字第六三九九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按稽徵機關課徵營利事業所得稅之「範圍」與「 認定標準」，所得稅法已在第三條第一項及第八條予以規定：「應依本法規定」 ，且須先有法定之「來源所得」，繼就營利事業所得之「計算」、「結算」、「 申報」、「核定」與「通知」，次第於同法第二十一、二十四、七十一、八十、 八十一條定有明文，以利納、徵一體遵行。而所得稅之徵收，應以「已實現之所 得」為限，本院六十一年判字第三三五號判例闡示甚明，可見稽徵機關課徵營利 事業所得稅，必需具備下列要件：⒈法律有明文規定；⒉有「已實現之所得」； ⒊依法定程序、方式作業。如有闕誤，其「核定稅捐之處分」即屬違法處分。㈡ 被上訴人先在核定通知書第「」目「全年所得額」欄，按照上訴人「申報」實 際虧損三、三九六、二三四元如數「核定」，有被上訴人「核定通知書」在卷可 稽，並有中國文化大學會計學研究所出具之「鑑定書」複核無訛。嗣被上訴人以 「營利事業將雙重獲益」為由，駁回上訴人復查之申請。然對上訴人實際有無雙 重（或單重）獲益？獲利之真實金額若干？其來源是否與所得稅法第八條第九項 規定相符？則未見指明，依本院三十九年判字第二號判例：「當事人主張事實， 須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為 『真實』。」應由被上訴人負舉證之責以實其說。且被上訴人一面於第「」目 「核定額」欄逕為上訴人溢列虧損五、七六一、一九四元，一面則於第「」目 「核定稅額」欄逕為上訴人虛構「純益」─課稅所得額五四九、二七四元，並於 「核定通知書」附具之「調整法令及依據說明書」、「復查決定書」及「訴願決 定書」，均載明被上訴人係依八十三年函釋此一內部行政規則資為核定課徵之唯 一依據，並據以發單通知上訴人繳納所得稅一○三、三六七元，其不按法定總額 結算損益，改採法外單項課稅，顯係增加法律所無之稅負，有違司法院釋字第二 一七號解釋，自有未洽。且八十三年函釋可否「視同法律明文規定」資為課稅依 據，於行政程序法施行後，該函釋係屬第一百五十九條規定所稱之「行政規則」 抑或第一百五十條規定所稱之「法規命令」，未見被上訴人說明。被上訴人罔顧 商業會計法第三十三條「真實」與第五十八條「損益計算」，行政程序法第四條 「行政行為應受法律．．．之拘束」及第九十三條「行政機關作成行政處分．． ．以法律有明文規定．．．為限」，所得稅法第八條第九項、第十一項課徵所得 稅應有法定「來源之所得」等明文規定。另被上訴人對上訴人九十年元月二日補
具「申請復查補充闡明意旨書」之更正，「闡明本公司因八十七年度營所稅事件 申請復查之真意，旨在訂正本公司於結算申報書第目自行依法調整後金額欄， 曾填報負數免稅所得額三、五三九、八二七元（註：此係簽證會計師依例以帳外 調整而增列），與帳載實際正確虧損三、三九六、二三四元金額不一，應予訂正 將其刪除，藉杜誤會爭議。」視若無睹，原處分自屬違法，為此訴請撤銷訴願決 定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，核定免稅所得為虧 損五、七六一、一九四元。上訴人不服，主張八十七年度全年所得額為虧損三、 三九六、二三四元、並無所得，自無納稅義務，於結算申報書第五十八欄「自行 依法調整後金額」填報虧損三、五三九、八二七元，係會計師依例以帳外調整而 增列，固有所得稅法第四條之一可據，惟究與上訴人帳簿記載之正確金額不一， 請准予更正刪除，並將第五十五欄填報之「前五年核定虧損未扣除餘額一、八一 五、六八六元」併與刪除，被上訴人不依法定總額計算損益（全年所得額），逕 依職權溢列不實之免稅虧損金額，致須補稅一○三、三六七元，請將原核定撤銷 云云，申請復查。經被上訴人復查決定略以，經查行為時所得稅法第四條之一、 第二十四條第一項及第四十二條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失， 為應稅收入、免稅收入與不計入所得之項目所共同發生，因該所得已獲實質免稅 之優惠，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營 利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則 。惟免稅收入與不計入所得項目與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損 失，始符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，八十 三年函釋之計算公式，乃財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條 之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得 計算之規定所作之解釋，並未逾越法律範圍，依司法院釋字第二八七號解釋自應 自所解釋法律之生效日起有其適用，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力 之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經 濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求 之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其 實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則 將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。上訴 人本期申報營業收入淨額五三二、○三二、○五三元，其中包括出售有價證券收 入五二九、八九六、○五三元、租賃收入二、一三六、○○○元，另有股利收入 二、三九六、一四○元，是其本期主要業務收入為買賣有價證券收入，簽證會計 師依規定調整免稅所得金額列報，於法並無不合。另原核定依八十三年函釋分攤 營業費用及利息支出，亦無不合為由，駁回其復查之申請，上訴人仍未甘服，提 起訴願主張，原結算申報書自行依法調整後金額欄錯誤應予刪除，惟上訴人並未 列舉其申報錯誤為何？正確數字為何？遂將訴願駁回等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「自中華民國七十一年一月一日 起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、 「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業， 所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十 六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為所得稅法第四條之一、第 二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。又財政部基於稅捐稽徵中央主管機 關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期 間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原 則，於八十三年二月八日所為台財稅字第八三一五八二四七二號函釋：「．．． 三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確 歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收 入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證 券出售收入項下減除。」依司法院釋字第四九三號解釋，其符合所得稅法規定之 意旨，應足資適用。㈢上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售 有價證券收入五二九、八九六、○五三元、投資收益二、三九六、一四○元、前 五年核定虧損未扣除餘額為一、八一五、六八六元、免稅所得額虧損三、五三九 、八二七元，簽證會計師陳仁憲並於申報查核報告書載明，其營業費用未依八十 三年函釋意旨適用分攤營業費用之計算方式外，餘係依法自行調整之結果。被上 訴人初查以上訴人為以有價證券買賣為專業之營利事業，其免徵所得稅之出售有 價證券收入依八十三年函釋應分攤營業費用及利息支出，遂予攤計如下：⒈出售 有價證券收入分攤營業費用及利息支出二、二二○、九○五元，核定證券交易所 得為虧損五、七五一、一一五元。⒉投資收益應分攤營業費用及利息支出一○、 ○七九元，核定免稅所得為虧損五、七六一、一九四元。經查：⒈上訴人本期申 報營業收入淨額五三二、○三二、○五三元，其中包括出售有價證券收入五二九 、八九六、○五三元、租賃收入二、一三六、○○○元，另有股利收入二、三九 六、一四○元，是其本期主要業務收入為買賣有價證券收入，此亦為上訴人所不 爭執，應認其係以有價證券買賣為專業。上訴人既係以有價證券買賣為專業，其 簽證會計師陳仁憲並於申報查核報告書載明，其營業費用未依八十三年函釋意旨 適用分攤營業費用之計算方式，則被上訴人予以核計其出售有價證券收入及投資 收益應分攤之營業費用及利息支出，揆諸首開規定，並無違誤。⒉財政部八十三 年函釋「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理 明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利 息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有 價證券出售收入項下減除」乙節，係因所得稅法第四條之一及第二十四條第一項 規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生， 且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費 用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅 源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業 損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術詳作規定，財 政部乃以該函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，其係本於所 得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得稅法第二十四條 有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之
權利義務。又自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅 收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬， 應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成 本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式 ，符合所得稅法規定意旨，與憲法並無牴觸，有司法院釋字第四九三號解釋可參 ，是被上訴人依財政部八十三年函釋方式計算本件有價證券收入應分攤營業費用 ，自無不合。上訴人主張被上訴人應舉證其雙重獲利及獲利金額云云，顯無可採 。⒊又上訴人既係以有價證券買賣為專業，其簽證會計師依規定調整其免稅所得 金額列報，於法並無不合，其所稱結算申報書免稅所得額填報錯誤，已予訂正刪 除云云，並未具體列舉有何申報錯誤之情形，自不足取。另有關稅捐事項應由權 責機關依法予以查核，並無鑑定可言，上訴人所謂其洽請中國文化大學會計學研 究所就其提之帳冊報表及會計憑證為鑑定，證實其確係全年純損三、三九六、二 三四元，並提出鑑定書影本為證，不足以認為被上訴人核計其出售有價證券收入 及投資收益應分攤之營業費用及利息支出係違法，從而原處分並無違誤，訴願決 定予以維持，亦屬妥適，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞並以原判決未調 查證據，認定事實不憑證據，且依據財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五 八二四七二號函為行政命令，其判決有不適用法規及適用不當之違背法令，聲明 廢棄。然按原判決已論明財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二 號函釋係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，依所得 稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外， 另行創設新的權利義務。又自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得 稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者 得個別歸屬，應自有經證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源 自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基 準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法並無牴觸，有司法院釋字第四九 三號解釋可循，足證上開財政部八十三年函釋係依所得稅法第四條之一及第二十 四條規定所發布之解釋函令，依稅捐稽徵法第一條之一規定對於本件自應適用之 ，上訴人主張上開函釋為內政行政規則不得據以為原處分，據以指摘原判決有不 適用法規及適用不當之違背法令，核無足取。次按行政程序法係自九十年一月一 日施行，而原處分係於八十九年一月五日作成，當時行政程序法尚未施行，上訴 人依據行政程序法第九條等規定指摘原處分違誤，亦無足採。末按上訴人指摘原 判決調查證據認定事實不當部分，乃屬原判決事實審調查證據認定事實之職權之 行使，難謂係屬行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條第一項及第二項所 列各款之違背法令事由，核難採憑。至上訴人引用憲法規定及司法院解釋及本院 判例指摘原判決違誤，核係上訴人主觀上法律見解之歧異，均無足取。從而本件 上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 二 月 五 日
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